I SA/Wr 215/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia – grudnia 2004 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i listopad 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z L. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...]r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej we W. z dnia [...]r, organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził szereg nieprawidłowości. I. Po stronie podatku naliczonego: 1. zakwestionowano odliczenie VAT z 59 faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., dokumentujących zakup paliwa, na łączna wartość 3.729.605,20 zł, podatek 820.513,14 zł - które, zdaniem organu, dokumentowały czynności fikcyjne; 2. stwierdzono niezaewidencjonowanie po stronie zakupu 25,7 m oleju opałowego (barwionego) z faktury z dnia [...], na kwotę 38.037,-zł, podatek - 8.367,92 zł, wystawionej przez "C" należność ta nie została przez Spółkę uregulowana, natomiast ten zakup został przez organ uwzględniony w rozliczeniu ilościowym paliwa za 2004 r. II. Po stronie podatku należnego Stwierdzono, że Spółka nie zaewidencjonowało całości obrotu ze sprzedaży benzyny bezołowiowej 95. W wyniku analizy porównawczej danych liczbowych dot. Zakupionego i sprzedanego paliwa ze stanem remanentowym na dzień 31.12.2004 r. stwierdzono, że rzeczywisty rozchód benzyny był o 47.369 l wyższy, niż wykazany przez "A" w f-rach sprzedaży i paragonach z kas rejestrujących. Dokonano zatem oszacowania wielkości obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. - przyjmując rzeczywistą ilość paliwa niezaewidencjonowanego oraz średnią cenę netto w oparciu o ceny rynkowe stosowane przez Spółkę w 2004 r. Wartość tę pomniejszono o 1% (błąd urządzeń pomiarowych). Podatek z tyt. niezaewidencjonowanej sprzedaży, wg stawki podstawowej, wyniósł 28.137,07 zł i wobec braku możliwości ustalenia konkretnej daty niezaewidencjonowania sprzedaży powyższą kwotę podatku przypisano do grudnia. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, niezgadzając się z ustaleniami dotyczącymi zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "B". Zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez nieprzeprowadzenie, wbrew zaleceniom zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia z dnia [...]r., nr [...]weryfikacji dokonanych na kontach podstawowego "Rachunku bankowego" oraz konta "Kasy" podatnika zapisów w oparciu o dowody źródłowe, tj. zakwestionowane przez organ I instancji faktury, przelewy bankowe oraz dowody KW, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa "B" – G. S. Spółka zarzuciła, że zakup spornego paliwa zakwestionowano jedynie w oparciu o fakt niemożności przeprowadzenia kontroli w "B", zaś zarzuty organu ograniczały się do wskazania, że wbrew zapisom umowy, płatności za to paliwo w pierwszym okresie były regulowane gotówkowo, zaś dopiero później przelewem. Tymczasem w pierwszym okresie współpracy zapłata następowała gotówką, gdyż strony nie miały jeszcze do siebie zaufania. W przekonaniu Spółki organ nie dokonał jednak zaleconego przez organ II instancji w decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. porównania wielkości kwot widniejących na dowodach KW oraz kwot przelewanych za pomocą rachunku bankowego z kwotami widniejącymi na otrzymanych od "B" fakturach, podczas gdy tożsamość tych kwot jest wystarczającym dowodem, że Spółka zapłaciła za dostarczony towar. Organ nie dowiódł też w żaden inny sposób, że zapłaty nie dokonano, podobnie jak nie dowiódł, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przepisy nie obligowały jednak podatnika do dodatkowego dokumentowania tych transakcji poza fakturami VAT, dowodami KW i dowodami przelewów bankowych. Spółka podkreśliła również, że organ nie zakwestionował sprzedaży przez nią paliw. Skoro więc Spółka, nie mając możliwości technologicznych oraz stosownych uprawnień nie wyprodukowała paliwa, a zgodnie z ustaleniami dokonywała jego sprzedaży, to musiała je nabyć. Organ jednak nie wykazał, że nabyła je od innego niż "B" kontrahenta. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli w "B" nie powinien natomiast obciążać Spółki. Zdaniem Spółki, jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur, należało przesłuchać w charakterze świadka G. S., tymczasem z akt sprawy nie wynika, by wystosowano do niego pisemne wezwanie do stawienia sie na przesłuchanie, nie podjęto również próby przesłuchania go w areszcie śledczym. Zdaniem Spółki protokół przesłuchania G. S. przez Prokuraturą Okręgową w W. nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu, bowiem był to materiał niekompletny (część zeznań zamazano czarnym markerem), a ponadto świadek był wówczas przesłuchiwany w innej sprawie i na inne okoliczności. Za okoliczność bez znaczenia Spółka uznała fakt, że przedmiotem działalności "B" nie był obrót paliwami, skoro z zeznań byłego właściciela tej firmy – D. L. P. oraz zatrudnionych tam kierowców wynika, że spółka zajmowała się pośrednictwem handlowym, w tym w zakresie handlu paliwami. Z samego faktu, że G. S. nie był świadom podpisywanych przez siebie dokumentów nie można wnioskować, że nie doszło do sprzedaży spornego paliwa na rzecz Spółki. Dowodami poświadczającymi prawdziwość transakcji są: umowa o dostawę paliw, faktury, dowody KW, dowody KP podpisane przez sprzedającego, przelewy bankowe oraz fakt dalszej odsprzedaży paliwa przez Spółkę. Ponadto Spółka podniosła, że jako przedsiębiorca dochowała należytej staranności sprawdzając swojego kontrahenta. W związku ze współpracą z "B" doręczono bowiem Spółce: odpis z KRS kontrahenta, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT, zgłoszenie aktualizacyjna NIP-2, zgłoszenie VAT-R, deklaracje VAT-7 za luty, maj i październik 2003 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. i [...]r, z której wynikało m.in., że zgłoszenie rejestracyjne oraz deklaracje VAT-7 "B" za okres od maja 2003 r. do listopada 2004 r. przesyłane były do tego urzędu za pośrednictwem poczty w różnych urzędach pocztowych na terenie W., zawierały jednak braki rejestracyjne, z uwagi na które nie były księgowane do grudnia 2004 r, zaś wezwania do uzupełnienia tych braków, kierowane na adres siedziby Spółki były zwracane z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Z informacji tych wynikało również, że w wyniku próby podjęcia przez w/w urząd w dniu 4 września 2005 r. czynności kontrolnych w "B" nie stwierdzono pod adresem siedziby tej firmy żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a zamieszkująca pod tym adresem (budynek mieszkalny) matka G. S. oświadczyła, że na tej posesji nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ustalenia te potwierdziła kolejna kontrola. Organ zwrócił w decyzji uwagę na umowę z dnia 1 lutego 2004 r. o warunkach współpracy handlowej pomiędzy "B" a Spółką, z której wynikało m.in., że odbiorca paliwa (Spółka) zobowiązał się do zapłaty za towar przelewem na rzecz dostawcy, tymczasem Spółka do sierpnia 2004 r. regulowała płatności wyłącznie gotówką (na kwotę 2.957.636,54 zł), choć z faktur wynikało, że powinny być płatne przelewem na konto w Banku Zachodnim WBK S.A, zgłoszone do Urzędu Skarbowego w M.. Dowody KW w Spółce były wystawiane i podpisywane tylko przez prezesa Z. K., nie ma na nich natomiast podpisów osób odbierających gotówkę. Z kolei dowody KP, wystawione przez "B" i podpisane przez G. S. organ uznał za niewiarygodne z uwagi na to, że z zeznań Z. K. wynikało, że gotówkę odbierali kierowcy, których nazwisk nie pamięta, zaś sam G. S. zeznał, że nigdy nie przyjmował wpłat gotówkowych od Spółki i nie był w jej siedzibie. Płatności przelewem Spółka zaczęła regulować dopiero po zmianie rachunku bankowego na konto w ING Banku Śląskim S.A. Oddział we W., którego założycielem nie był prezes "B" G. S. (nie był nawet umocowany do dysponowania tym rachunkiem), ale J.P. J P. przy założeniu konta posługiwał sie odpisem z KRS, według którego był prokurentem Spółki, podczas gdy z pełnego odpisu KRS oraz informacji z Oddziału Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym w L.wynikało, że Spółka nigdy nie miała prokurenta. Organ wskazał, że zeznania prezesa Spółki - Z. K. są całkowicie sprzeczne z zeznaniami G. S. co do okoliczności podpisania umowy i przekazywania gotówki - której przyjęciu G. S. zaprzeczał, a nadto podkreślił, że Z. K. nie potrafił nawet podać nazwiska prezesa "B". Organ zaznaczył, że według Z. K. w formie gotówkowej miały być przekazywane bardzo duże kwoty pieniędzy kierowcom przywożącym paliwo, jednak przekazanie tych środków nie zostało potwierdzone na dowodach KW, a Z. K. nie potrafił podać nazwisk osób, którym przekazywał tak znaczne kwoty. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wnosi o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego Strona w znacznej mierze powtórzyła w skardze zarzuty odwołania i zarzuciła zaskarżonej decyzji: I/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: - art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) - dalej: p.t.u., obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz art.86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) - dalej: ustawy VAT, obowiązującej, od dnia I maja 2004 r. poprzez jego nie zastosowanie, tj. odmowę Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez "B"sp. z o.o., stwierdzających nabycie paliwa, - § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 póz. 268) i § 14 ust 2 pkt 2 i pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970). w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. stwierdzają wykonanie umowy sprzedaży paliwa - która w rzeczywistości miała miejsce, - art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, to jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy faktycznie nie miało miejsca złożenie deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. 2/ naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania: - art.180 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od towarów i usług, tj. poprzez odmówienie mocy dowodowej: • umowie o dostawę paliw zawartej pomiędzy "B"sp. z o.o., a Skarżącym, • fakturom VAT wystawionym przez "B"sp. z o.o., • dowodom kasa przyjmie (KP) wystawionym przez Pana G.S. i kasa wypłaci (KW) wystawionym przez Pana K., • deklaracjom VAT-7 składanym w urzędzie skarbowym przez "B" sp. z o.o., • potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, • wyjaśnieniom. Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki, dowodom, które świadczą, iż umowy sprzedaży paliw - na podstawie, których wystawione były przez "B" sp. z o.o. faktury VAT, będące podstawą do obniżenia podatku należnego przez Skarżącego - w rzeczywistości miały miejsce. - art.122, art.187 i art.191 o.p., poprzez nie przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.P. 3/ dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, iż Spółka nie dokonywała zakupów paliw od "B", na podstawie których zostały wystawione w 2004 r. faktury VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował zakup paliwa od "B" w 2004 r. w oparciu o fakt niemożności przeprowadzenia kontroli w sprzedającej spółce - przez to weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych tego podmiotu gospodarczego - oraz z uwagi na fakt nieistnienia pod adresem wskazanym jako siedziba jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B". Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zalecił zweryfikowanie dokonanych na kontach podstawowego rachunku bankowego oraz konta kasa zapisów - w oparciu o dowody źródłowe: tj. zakwestionowane przez organ I instancji faktury, przelewy bankowe oraz dowody KW. Tymczasem organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przyznał, że przedstawione dowody kasowe i bankowe mają odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Skarżący zwraca uwagę, iż w pierwszym etapie współpracy z firmą "B" zapłata za dostarczony towar była regulowana w formie gotówki, natomiast później przelewem i ponawia w tym zakresie argumentację zawartą w opisanym wyżej odwołaniu. Spółka podtrzymała zarzut odwołania, że zadaniem organu I instancji było porównanie wielkości kwot widniejących na KW oraz kwot przelewanych za pomocą rachunku bankowego z kwotami widniejącymi na otrzymanych od "B" fakturach VAT, a tożsamość tych kwot jest wystarczającym potwierdzeniem, że dokonywała zapłaty za dostarczony towar. Ponownie stwierdziła również, że nie miała obowiązku dokumentować zakupu paliwa dowodami innymi, niż faktury oraz dokumenty KW i dowody przelewów. Podkreśliła, że organ nie kwestionował sprzedaży paliw przez Spółkę, która aby je sprzedać, musiała te paliwa wcześniej kupić. Organy podatkowe nie wykazały zarazem, że paliwa Spółka nabyła od innego kontrahenta. Strona podniosła też, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli prawidłowości i legalności nabycia komponentów paliwowych lub gotowego paliwa przez "B" nie powinien obciążać jej kontrahenta. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) - dalej w skrócie p.s.a., stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność twierdzenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez "B"nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami oraz dopuszczalność pozbawienia z tego powodu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Podstawą materialnoprawną, w oparciu o którą zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia, był przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 19 ust. 1 p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 2 tego przepisu wynikało z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Podobna zasada związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towarów lub wykonaniem usług została zawarta także w ustawie VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdzał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stosownie do ust. 2 pkt1 lit. a) tego artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te (obowiązujące w okresach objętych zaskarżoną decyzją), w identycznym brzmieniu, stanowiły, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wypada zauważyć, że powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji. Tym samym nie można uznać za trafny zarzut skarżącej Spółki, iż wystarczającym dowodem, że dokonała zakupu paliwa od "B" były posiadane przez nią faktury. Przedłożone przez Spółkę: umowa o dostawę paliw, dokumenty KW i KP oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przelewów za pomocą rachunku bankowego stanowią oczywiście dodatkowe dowody, jednak jak słusznie przyjęły organy, ich wartość musi być oceniona w świetle pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie i całości ustalonych okoliczności prowadzenia działalności przez Spółkę oraz jej kontrahenta – "B"Organy podatkowe, mając na względzie powołane wyżej regulacje miały obowiązek W ustalić w oparciu o cały istotny w sprawie materiał dowodowy, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami, miały faktycznie miejsce pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii Sąd był zobligowany ocenić w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego, mając w szczególności na względzie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 180, 187 i 191 o.p., formułujących podstawowe obowiązki organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek został dookreślony i rozwinięty w art. 187 o.p., stanowiącym, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy oraz oparte na tym materiale wnioski organów podatkowych, zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji świadczą, zdaniem Sądu, o wszechstronnym zbadaniu sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poszanowaniu obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 i 191 należy uznać za bezpodstawne. Informacje zebrane przez organy podatkowe pozwalają, w przekonaniu Sądu, uznać, że spółka "B" nie prowadziła w 2004 r. działalności w zakresie handlu paliwami i mnie mogła sprzedać skarżącej Spółce paliwa zgodnie ze spornymi fakturami. Fakt, że spółka "B" nigdy nie miała zgłoszonej działalności w zakresie handlu paliwami stanowi przy tym jedynie jedną z wielu powołanych przez organ okoliczności dających podstawy do kwestionowania realności transakcji sprzedaży paliwa przez ten podmiot. Po pierwsze należy wskazać, że z niekwestionowanych ustaleń postępowania wynika, że od 2003 r. do 2005 r. Spółka ta nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba, co potwierdzał fakt zwrotu korespondencji kierowanej pod ten adres z adnotacją, że adresat się wyprowadził, a także dwukrotne oświadczenia matki G. S., zgodnie z którymi pod tym adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka "B" nie dysponowała tez żadnym magazynem do przechowywania paliwa, ani środkami do prowadzenia działalności tego rodzaju, brak również dokumentacji związanej z ta działalnością. Z kolei okoliczności nabycia przez G. S. spółki "B" oraz jego dalsze wyjaśnienia, składane przed organami ścigania, wskazują wyraźnie, że G. S. nie prowadził faktycznie działalności poprzez tę spółkę. Jak wykazały organy podatkowe, G. S., po odbyciu kary pozbawienia wolności (od września 1999 r. do maja 2002 r.) nie rejestrował i nie prowadził żadnej działalności i korzystał z zasiłku dla bezrobotnych. W latach 2000-2001 uzyskał dochód w łącznej kwocie 11.000,- zł., a następnie, na prośbę innych osób, nabył od D. L. P. udziały w "B"za kwotę 141.000,- zł, podczas gdy nie dysponował w rzeczywistości taką kwotą - i w związku z czym został mu postawiony zarzut wyłudzenia poświadczenia nieprawdy przez asesora notarialnego co do faktu nabycia spółki za tę sumę. Z zeznań G. S., składanych w postępowaniu karnym, wynikało, że nigdy nie bywał w L., nie zał prezesa Spółki Z. K., nie orientował się w prowadzonej działalności, a podpisywał jedynie, w zamian za wynagrodzenie, dokumenty, których treści mu nie okazywano. W tym miejscu należy zauważyć, że bezzasadny jest zarzut strony co do bezpodstawnego oparcia się przez organ na materiałach pochodzących z postępowań karnych prowadzonych z udziałem G. S. Ordynacja podatkowa nie tylko nie zabrania wykorzystania tego rodzaju dowodów, ale wprost wymienia w art. 181 o.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, jako jeden z dowodów w postępowaniu. Tak więc organy, będąc w posiadaniu tych dowodów, miały nie tylko prawo, ale i obowiązek wziąć je pod uwagę ustalając stan faktyczny sprawy. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w toku postępowania podjęto próby przesłuchania G. S. Organ I instancji zwrócił się bowiem do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie G. S. w charakterze świadka, jednak wszystkie wezwania kierowane na jego adres zamieszkania oraz na adres zameldowania były odbierane przez jego rodzinę, jednak świadek nie stawił się na przesłuchania. Podobnie nieskuteczne okazały się próby przesłuchania w charakterze świadka J. P. Fakt nieprzesłuchania G. S. i J. P. w postępowaniu nie podważa przy tym, w ocenie Sądu, prawidłowości wniosków organów podatkowych co do niedokonywania przez "B" dostaw paliw do skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy, zebrany w sprawie. Słusznie, zdaniem Sądu, ocenił również organ odwoławczy, że dowodów na rzetelność zakwestionowanych faktur nie dostarczają także wyjaśnienia prezesa skarżącej Spółki Z. K. Niewiarygodne wydaje się juz to, że nie potrafił on podać, jak nazywał się prezes "B", mimo że skarżąca Spółka nabyła od tego podmiotu ponad 45% całości zakupionego paliwa, na kwotę prawie 4 mln. zł. W kwestii okoliczności nawiązania współpracy z "B" zeznania Z> K. są sprzeczne z zeznaniami G. S., bowiem Z. K. zeznał, że poznał G. S. przy podpisywaniu umowy, podczas gdy G. S.twierdził, że umowa została mu przekazana do podpisu przez P. Ch. Również okoliczności takie jak brak jakichkolwiek dowodów dotyczących zamówień (według strony zamówienia składano na telefon komórkowy), nie badanie źródeł pochodzenia paliwa oraz brak dowodów badań jakościowych paliwa, zaznaczenie w umowie, że "zakup i sprzedaż produktów naftowych pomiędzy Spółką a firmą "B" będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez stronę faktury" , a w szczególności sposób rozliczeń - wskazują na brak faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Trzeba w tym miejscu wskazać, że według Z. K. zapłata gotówką za dostarczone paliwo była dokonywana do rąk kierowców lub towarzyszących im osób, jednak nie potrafił on wskazać nazwisk tych osób - mimo że w tej formie dokonano zapłaty prawie 3 min, zł. Płatności regulowane gotówkowo (wbrew umowie i zapisom na fakturach) były udokumentowane dowodami KW podpisanymi tylko przez Z. K., zaś dowody KP przez G. S. - który jednak twierdził, że nigdy nie bywał w L. i nie przyjmował żadnych wpłat gotówkowych. Z kolei płatności dokonywane przelewem były regulowane w tej formie dopiero po zmianie konta bankowego "B" na rachunek założony przez rzekomego prokurenta tej spółki i nie zgłoszony w urzędzie skarbowym. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, a wcześniej w odwołaniu, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do wywodzenia wniosku o rzetelności zakwestionowanych faktur z tego, że organ nie zakwestionował odsprzedaży paliwa przez Spółkę dalszym odbiorcom. Organ nie kwestionował bowiem w ogóle faktu nabycia paliwa przez skarżącą Spółkę, ale jedynie fakt nabycia go od "B". Poczynione w postępowaniu ustalenia, obszernie omówione w zaskarżonej decyzji, w przekonaniu Sądu uprawniają nie tylko do przyjęcia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy skarżącą Spółka a "B", ale także do stwierdzenia, że Spółka i jej prezes Z. K. świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, zorganizowanym w taki sposób, by umożliwić Spółce wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. W konsekwencji Sąd uznał, że Spółka - powołując się na poczynienie czynności sprawdzających wobec kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy, nie mogła powoływać się na swoją dobrą wiarę w transakcjach z podmiotem, który wystawiał fikcyjne faktury, a nie dokonywał faktycznych dostaw. Pozostałe ustalenia decyzji nie były przedmiotem sporu. Końcowo należy uznać, że w świetle poczynionych ustaleń organ I instancji zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT. Zagadnienie dopuszczalności stosowania tej sankcji w świetle przepisów prawa wspólnotowego rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) wyrokiem z dnia 15.01.2009 r., sygn. C-502/07. W wyroku tym ETS, odpowiadając na pytanie prejudycjalne stwierdził: 1) "Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Powyższe orzeczenie potwierdza, że również ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało umocowanie prawne. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.