I SA/Wr 215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Wskazaną w sentencji wyroku decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] określającą E. D. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 20.227 zł. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że: strona zaniżyła wartość przychodów poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skapitalizowanych odsetek w kwocie 1,59 zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9,83 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu 2004 r. zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej za łączną kwotę 528,49 zł, podczas gdy z okazanych dokumentów wynika kwota 518,66 zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 86.909,35 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty netto wynikającej z faktur wystawionych przez R. Z. "A" w L., dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na fundusz pracy, tj. 32,39 zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 39,00 zł poprzez podwójne wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłat i prowizji związanych z prowadzeniem rachunku bankowego; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 118,09 zł poprzez nieuwzględnienie wydatków związanych z prowadzeniem rachunku bankowego; nieprawidłowo wykazała kwotę 270 zł w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamiast w kolumnie 14 tej księgi; nie wykazała w remanencie końcowym za 2004 r. kwoty 565,02 zł. Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p. organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie wskazanych wyżej nieprawidłowości. Na skutek wniesienia przez stronę odwołania, dotyczącego uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 86.909,35 zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, organ odwoławczy wyjaśnił pojęcia przychodu i kosztów jego uzyskania, akcentując obowiązek wykazania przez podatnika celowości i racjonalności poniesionego kosztu oraz jego związek z przychodem. Następnie organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, w którym wyrażono pogląd, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika". Zasada ta znajduje zastosowanie również odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że faktury na łączną kwotę 86.909,35 zł, wystawione przez "A" R. Z. dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na poparcie tego wniosku organ wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia. Zgłoszenie rejestracyjne "A" R. Z., tj. osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, jak też zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT zostało złożone w dniu 19 lipca 2004r. W dniu 22 czerwca 2005 r. R. Z. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających VAT i określił dzień 30 kwietnia 2005 r. jako dzień zakończenia działalności gospodarczej. Z oświadczenia złożonego przez R. Z. w dniu 10 marca 2008 r. wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. Z kolei w dniu 5 maja 2008 r. dostarczył on wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT, a następnie wyciągi z rachunku bankowego, na których nie widniała firma E. D. jako osoby wpłacającej. Przesłuchany w dniu 17 lipca 2008 r. R. Z. zeznał, że nie posiada pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go lub znajomy świadczył na jego rzecz usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie tych usług. R. Z. zeznał, że transakcji sprzedaży E. D. złomu dokonywał z jej mężem – A. D., natomiast zapłatę za dostarczony towar otrzymywał w formie gotówkowej od E. D. . Z dostarczonych do US w L. przez R. Z. dokumentów za 2004 r. wynika, że wartości przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże większość obrotu wykazanego w tych fakturach nie została ujęta w dostarczonych przez R. Z. wydrukach rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu VAT ustalono, że w roku 2004 jedynym dostawcą złomu na rzecz R. Z. była firma "B" A. B. zam. w C. przy ul. [...]. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 marca 2008 r. A. D. stwierdził, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej R. Z. i nie zna bliższych okoliczności prowadzenia przez niego działalności. A. D. zeznał również, że nie pamięta jaki przebieg miały transakcje zawierane z "A" R. Z. Z zeznań R. Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. wynika, że osobiście wpisywał treść wystawianych faktur VAT i podpisywał je. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy fizycznie dysponował towarem wykazanym na fakturach. Zeznał, że należności wynikające z faktur VAT otrzymał gotówką, przy czym nie pamiętał kto i kiedy wypłacał te kwoty, ani kto był przy tym obecny. Jednocześnie stwierdził, że płatności za sprzedany złom otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmówił odpowiedzi na pytania związane z pochodzeniem złomu, tj. skąd był przywożony, z kim były uzgadniane jego dostawy. R. Z. zeznał również, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą E. D., jak też z dostawcą, od którego nabywał złom oraz komu przekazywał pieniądze za kupowany towar. Nie wiedział również jak wygląda A. B., który wg przedłożonych dokumentów był jego jedynym dostawcą złomu. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że R. Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie dysponował miejscem do jego składowania, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT, ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku oraz wysokości marży stosowanej przy sprzedaży złomu. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 7 sierpnia 2008 r. wynika, że z uwagi na upływ czasu nie jest możliwa odpowiedź na pytania co do dni i godzin dostaw złomu oraz osób, które brały w tym udział. Jednocześnie podniesiono, że początkowo złom od R. Z. był ważony, a później był kupowany zgodnie z zasadą zaufania, tj. z pominięciem ważenia. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami R. Z. z dnia 17 lipca 2008r. zgodnie z którymi ilość sprzedawanego przez niego złomu była sprawdzana w jego obecności u E. D. za pomocą wagi stacjonarnej i że były przypadki, iż ilość dostarczona była niezgodna z wykazaną na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie R. Z. przyznał się do postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzutów, iż w okresie od lipca 2004 r. do kwietnia 2005 r. jako właściciel firmy "A" wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie E. D. Podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. R. Z. zeznał, że prawdopodobnie przebywając w D. G. poznał mężczyznę o imieniu A. (nazwiska lub nazwy firmy nie pamięta) od którego zaczął kupować złom. Sprzedaży złomu dokonywał m.in. A. D. z Gł., któremu zawoził niewielkie ilości złomu, które mieściły się w samochodzie typu bus, a pochodzące również od dostawcy A. . Zeznał także, że odbiorcą złomu na placu starej bazy PKS był "C" lub jego pracownicy (2-3)". Organ odwoławczy zauważył zaś, że z materiału dowodowego i zeznań A. D. wynika, że w 2004 i 2005r. strona nie zatrudniała pracowników. R. Z. zmienił zeznania w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w dniach 17 grudnia 2008 r., 7 stycznia 2009 r. i 19 marca 2009 r. Wynika z nich, że R. Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto kwoty wykazanej na fakturze. Zdawał sobie sprawę, że nie jest to działalność zgodna z prawem. Dane odnośnie ilości złomu oraz jego wartości otrzymywał telefonicznie. Fikcyjne faktury wystawiał również dla "D", który podawał dane umieszczane w treści tych faktur. R. Z. wystawiał faktury sprzedaży po uzyskaniu fikcyjnej faktury dokumentującej zakup przez niego złomu od dostawcy. Takim "dostawcą" był A. B.. W celu uwiarygodnienia handlu złomem R. Z. pozyskiwał również fikcyjne faktury VAT dotyczące transportu złomu. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży złomu przekazywał księgowej, celem złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym. Wyjaśnił, ze działalność gospodarczą zakończył z obawy przed kontrolą urzędu skarbowego, otrzymując propozycję wyjazdu do A. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, iż poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że transakcje zakupu złomu od R. Z. zaistniały w rzeczywistości. Strona nie wskazała żadnych szczegółów tych transakcji, a w szczególności tego kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie ustalenia, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 86.909,35 zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof z uwagi na stwierdzenie, że transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane, pomimo jednoczesnego przyjęcia przychodu za sprzedaży towaru nabytego w wyniku zakwestionowanej transakcji; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania przez organ przychodu z tytułu zbycia towaru nabytego w wyniku transakcji ocenionej przez organ jako nieistniejącą; 3) art. 193 o.p. poprzez uznanie za rzetelną księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym wykazania przychodu ze zbycia powyżej wskazanego towaru; 4) art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R. Z.; 5) art. 121 i 122 o.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego; 6) art. 210 § 4 o.p. z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała ponadto, iż uznając, że faktury zakupu złomu od R. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, nie kwestionując przy tym sprzedaży złomu, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof organ zaznaczył, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czego organy nie stwierdziły w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do żądania strony oszacowania podstawy opodatkowania, organ zauważył, iż sam fakt dokonania sprzedaży przez skarżącą nie potwierdza poniesienia wydatku na zakup tego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zauważyć, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania posiada należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć należy zatem, iż zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, w szczególności w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślenia wymaga także to, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy tym to właśnie przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą posiada wiedzę niezbędną na jej temat. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można również zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje również szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym – infrastrukturze dostosowanej do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. - w przypadku działalności polegającej na handlu złomem - zapewnienie odpowiedniego miejsca prowadzenia tej działalności, magazyny, urządzenia czy personel. Wskazane doświadczenie życiowe, jak też należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazuje również, aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze. Należy zauważyć przy tym, że z faktem wystawienia faktury przez kontrahenta na rzecz podatnika niewątpliwie wiąże się konieczność uiszczenia przez tego ostatniego należności widniejącej na tym dokumencie, zatem również te okoliczności winny być znane odbiorcy należności – podatnikowi. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (R. Z., A. D.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę "A" R. Z. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią faktur. Strona swoja aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. Nie można przy tym wymagać od organów, aby w sytuacji braku informacji od strony poszukiwały podmiotów, które sprzedawały jej złom. Skarżąca nie wskazała również żadnych szczegółów transakcji z podmiotem, który w roku 2004 był jej jedynym dostawcą. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak też kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż skarżącej – A. D. - zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały przeprowadzane transakcje. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały - według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania - oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z zeznań R. Z. wynika niewątpliwie, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca podnosi w skardze okoliczność, że zeznania wyżej wymienionego jako niespójne nie powinny być argumentem do kwestionowania wykonania przedmiotowych transakcji, jak też to, że wspomniany z uwagi na fakt jego przebywania w zakładzie karnym jest osobą niewiarygodną. Skarżąca, formułując powyższe twierdzenia, nie przedstawia przy tym żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o rzeczywistym dokonaniu transakcji, nie pamięta również ich szczegółów. Należy również zauważyć, że to skarżąca dobrowolnie nawiązała i utrzymywała relacje z osobą, którą następnie uznaje za niewiarygodną. Zmiana zeznań przez świadka została oceniona przez organy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do prowadzenia przez R. Z. działalności gospodarczej w postaci obrotu złomu, brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na wykonywanie usług transportowych przez inny podmiot. Ponadto w 2004 r. jedynym rzekomym dostawcą R. Z. była firma "B" A. B. w C., który znany jest jako wystawca fikcyjnych faktur - por. prawomocny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1619/08. Rzeczywistego dokonania czynności przez strony nie uwiarygodnia stwierdzenie R. Z., iż dwu lub trzykrotnie faktycznie sprzedał skarżącej złom. Strona nie wskazuje, które z faktur miałyby dokumentować faktyczną sprzedaż, nie precyzuje tego również świadek. Także w stosunku do tych ewentualnych transakcji nie powołano się na żadne okoliczności dotyczące przebiegu tych zdarzeń (np. pochodzenie złomu, tj. wskazanie osoby, od której złom został zakupiony przez R. Z., sposób rozliczenia ze skarżącą, osoby uczestniczące w załadunku i rozładunku złomu), a mogące świadczyć o rzeczywistym ich dokonaniu. Poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawiono również żadnych stosownych dokumentów mogących potwierdzić te czynności (np. umowy sprzedaży, oferty, zamówienia). Brak jest przy tym nawet informacji, iż czynności te zostały wykonane w 2004 r., co zupełnie uniemożliwia ewentualne uwzględnienie takich wydatków w rozliczeniu za ten rok. Tymczasem w orzecznictwie dotyczącym prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia czynione przez organ. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż zaangażowanie strony w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących strony wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Powyższą uwagę należy jeszcze uzupełnić poprzez przywołanie zasady, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa na tym podatniku. Z uwagi na powyższe - zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiada znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie wpływa fakt sprzedaży złomu przez skarżącą. Organy podatkowe nie kwestionują samego dysponowania przez skarżącą złomem, uznają jednak, iż pochodzi on z nieznanego źródła. Wbrew zarzutom skargi zakwestionowanie rzeczywistego dokonania określonych transakcji zakupu złomu i jednoczesne uznanie, iż stanowił on przedmiot sprzedaży, a w konsekwencji uwzględnienie przychodu uzyskanego z tego tytułu, nie narusza również art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z powołanych artykułów jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy zwrócić uwagę, iż powołany przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 updof nie miał zastosowania w sprawie. Przedmiot sporu w sprawie stanowi bowiem prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. Z.. Prawa takiego – w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. Z. - odmówiły organy, argumentując, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. W świetle takich okoliczności zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w kwocie innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii, iż uzyskane przez skarżącą przychody pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zajęły również stanowiska o nielegalnym pochodzeniu złomu, uznając jedynie – w oparciu o całokształt materiału dowodowego - iż nie został on zakupiony od R. Z.. Z akt sprawy wynika przy tym, że strona dokonała czynności sprzedaży, zasadnie zatem uwzględniono osiągnięty z tego tytułu przychód. W świetle powyższego zasadnie również uznano prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów - w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu zbycia złomu – za dowód w sprawie. Ocena ta nie doprowadziła także do naruszenia art. 193 o.p. Ze wskazanego przepisu wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W trakcie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego dokonania sprzedaży złomu przez stronę. Takiej okoliczności nie podnosiła również sama skarżąca, która zresztą zobligowana była min. do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny. Uznając zatem, że strona dokonała transakcji sprzedaży złomu za kwoty wynikające z zapisów prowadzonej przez nią i wskazanej księgi, brak było postaw do kwestionowania zapisów księgi w tym zakresie poprzez stwierdzenie jej nierzetelności. Taka ocena w zakresie dotyczącym przychodów nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem kwestionującym rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu złomu od R. Z.. Należy bowiem raz jeszcze zaakcentować, iż organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały, iż skarżąca nie posiadała złomu (co uniemożliwiałoby jego dalszą sprzedaż), a jedynie przyjęły – a wniosek ten znajduje oparcie w zgromadzonym materiale – że nie został on zakupiony od R. Z.. Tak ustalony stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięć podjętych w oparciu o przepisy prawa materialnego. W celu kontroli prawidłowości decyzji w zakresie dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, w których jako wystawcę wskazano R. Z., należy odnieść się do zasad kwalifikowania wydatków jako takie koszty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zatem kwalifikacja wydatku jako koszt uzyskania przychodu wymaga po pierwsze ustalenia, iż wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 23 updof, a następnie stwierdzenia czy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek (celowość poniesienia wydatku). Z kolei art. 24a ust. 1 updof formułuje w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymóg prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Szczegółowe zasady prowadzenia tych ksiąg określa powoływane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Przepisy tego aktu zobowiązują podatników do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zapisy dokonywane w księdze winny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów (§ 12 rozporządzenia). Dokumentowi przysługuje walor rzetelności wówczas, gdy jego treść odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Nie może zatem stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, która nie została dokonana. Tym bardziej dokument taki nie pozwala na zakwalifikowanie wynikającego z jej treści wydatku – ceny towaru lub usługi – jako koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem przyjąć, iż wydatek wykazany w treści faktury odnoszącej się do czynności, która nie została wykonana, służy osiągnięciu przychodu. Nie odpowiada to założeniu celowości wydatku, gdyż pomiędzy nim a spodziewanym przychodem nie zachodzi nawet związek hipotetyczny. Z tych też przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących dokonaną przez skarżącą kwalifikację kwoty 86.909,35 zł jako koszty uzyskania przychodów, uznając przy tym - wbrew zarzutom strony skarżącej - iż prawidłowo wykazano nierzetelność księgi przychodu i rozchodu w tym zakresie. Ostatecznie należy zauważyć, iż bezzasadny jest także zarzut skarżącej, w którym twierdzi, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organy winny dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Przesłanki szacowania podstawy opodatkowania zostały sformułowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 b. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie znana jest wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą, a żądanie skarżącej ogranicza się de facto do oszacowania kwoty kosztu uzyskania przychodu związanego ze złomem będącym następnie przedmiotem sprzedaży. Wyjaśniając prawidłowość stanowiska organu, który żądanie skarżącej ocenił jako bezzasadne, warto przywołać orzeczenie WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2009 r., I SA/Rz 580/09, w którym stwierdzono: skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży złomu, ale samo posiadanie złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup, nie jest bowiem wykluczone posiadanie tegoż złomu bez poniesienia wydatków na jego zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście zbyła złom za określoną należność - co w niniejszych sprawach nie zostało stwierdzone. Zasadnie - w ocenie Sądu - organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszych spraw, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu a tym samym - jak wskazano wyżej - nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione; nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, w którym wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia złomu a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Z analogiczną sytuacją faktyczną, jak w przywołanych orzeczeniach, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W sprawie nie tylko nie udowodniono, że złom został odpłatnie nabyty przez skarżącą od R. Z., ale z zeznań tego świadka – uznanych za dowód w sprawie – wyraźnie wynika, iż czynności objęte przedstawionymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahent skarżącej wyraźnie zatem zaprzeczył, aby dochodziło do odpłatnej sprzedaży złomu. Taka sytuacja nie odpowiada z kolei warunkom oszacowania przychodu, polegającego w okolicznościach niniejszej sprawy na oszacowaniu wysokości kosztów nabycia złomu. Nie zostało bowiem wykazane, że skarżąca w ogóle poniosła wydatek na nabycie tego towaru, a przystąpienie do szacowania wymagałoby de facto przyjęcia takiego ustalenia. Tym samym poprzez oszacowanie nastąpiłoby – zgodnie z przywołanymi orzeczeniami niezgodne z prawem - ustalenie faktu poniesienia wydatku. Ponownie należy podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa właśnie na podatniku. To bowiem jedynie podatnik posiada wiedzę jakie koszty i na czyją rzecz poniósł. Skoro w przedmiotowej sprawie okazało się, że transakcje zakupu złomu od R. Z. nie miały miejsca, to trudno wymagać od organów podatkowych, aby to one poszukiwały podmiotów zbywających złom na rzecz skarżącej. Zatem skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, to zdaniem Sądu zasadnie organy odstąpiły od oszacowania tych kosztów. W przedmiotowej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko jakie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05, zgodnie z którym pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powoduje konieczności ustalania kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Takie działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników rzetelnie prowadzących urządzenia księgowe. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych – niekwestionowanych przez stronę - ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodu oraz zaniżenia wartości przychodów, co uzasadniało określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 20.227 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana decyzja nie narusza przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.