I SA/Wr 215/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P.B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 0 zł (po odliczeniu od dochodu w kwocie 153.723,28 zł strat za ubiegłe lata i składek na ubezpieczenie społeczne dochód do opodatkowania nie wystąpił) oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z innych źródeł przychodów w wysokości 3.416.065 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uznał na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof), że podatnik prowadzący działalność pod firmą A zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 6.080.267 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje: - B (30.000 zł); - C (5.930.267 zł); - D (120.000 zł). Uznał również organ I instancji, że skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 6.217.711,52 zł z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej faktur sprzedaży wystawionych na rzecz 25 podmiotów, które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. W związku z powyższym na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 23 § 2 O.p. uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej ww. faktur. Ponadto wskazano, że podatnik otrzymał wartości pieniężne w kwocie ogółem 10.714.359,64 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Uznano je za przychód podatkowy o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono, że wobec strony w dniu 27 listopada 2015r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., tj. o czyn z art. 62 § 2 kks. O skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. strona została powiadomiona na podstawie art. 70c O.p. – zawiadomienie zostało doręczone w dniu 7 grudnia 2015r. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 updof, uznał, że firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2010r., a dokumenty sporządzone przez tę firmę (zarówno umowy, jak i faktury VAT) są niewiarygodne pod względem formalnym i merytorycznym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem organu odwoławczego ewidentnie wskazuje, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca a podatnik nie zakupił usług od ww. podmiotu, a tym samym nie mógł ich uznać za koszt uzyskania przychodów. Powołał się przy tym organ II instancji m.in. na informacje od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że spółka nie figuruje w ewidencjach, nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności pod adresem [...]. Wskazał DIS, że pracownica (asystentka) strony składała deklaracje VAT-7 za spółkę B, w trakcie przeszukania biura strony znaleziono oryginały dokumentów spółki B, w archiwach poczty elektronicznej strony ujawniono korespondencję między stroną a T.Sz., z której wynika, że treść faktur wystawianych przez B była uzgadniana między stroną a ww. osobą. Podkreślił organ II instancji, że osoba, która miała reprezentować spółkę B mimo poszukiwań nie została odnaleziona. O działalności i współpracy w zakresie usług budowlanych z B nie posiadali żadnej wiedzy pracownicy strony. Poczynił również organ odwoławczy ustalenia dotyczące zmiany udziałowców w firmie B (udziały miały przejść do E), co jednak nie zostało ujawnione w żadnych rejestrach. Odnośnie 23 faktur wystawionych przez firmę C, które miały dotyczyć usług marketingowych, budowlanych oraz usług pośrednictwa, DIS wskazał, że u strony zostały zabezpieczone dokumenty należące do ww. firmy, w tym oryginały dokumentów wystawianych dla strony. Nadto rachunek bankowy wskazany w treści faktur stanowił osobisty rachunek strony, pełnomocnikiem dla potrzeb VAT był aktualny pełnomocnik skarżącego, pełnomocnikiem do występowania w imieniu C i podejmowania wszelkich działań i podpisywania dokumentów w latach 2008-2009 był skarżący, jedynym podmiotem, od którego C dokonywała zakupu usług była firma B. Wskazał DIS, że skarżący nie potrafił wskazać czego miały dotyczyć usługi świadczone przez C, a z akt sprawy wynika, że firma miała świadczyć usługi budowlane na terenie całej Polski, w odległych od siebie lokalizacjach, a protokoły odbioru robót są z tego samego dnia 31 grudnia 2010 r. Płatności miały być dokonywane gotówką, ale strona przedłożyła tylko dwa dowody KP dotyczące dwóch faktur, przy czym nie zostały one zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym. Organ II instancji stwierdził, że ustalone okoliczności świadczą o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez D organ ustalił, że podmiot ten został założony pod adresem agenta rejestrowego w USA w stanie Delaware, tj. w raju podatkowym. U strony zostały zabezpieczone dwa egzemplarze umowy z ww. firmą, którą reprezentował M.N., na usługi dotyczące zarządzania na obiekcie [...], które nie były podpisane. Według ustaleń organu płatność za usługę z terminem wykonania z umowy do 30 grudnia 2010 r., nastąpiła wcześniej, przed jej wykonaniem, tj. 10 listopada 2010 r. Ustaliła także organ, że M.N. uczestniczył przy tworzeniu firmy C. oraz był wyznaczony przez stronę do kontaktów z firmą F był tez prezesem spółki z o.o. D. U strony zabezpieczono pieczątkę ostatniej z ww. firm. Strona w postępowaniu nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a jak ustalił organ skarżący zatrudniał osoby związane z obsługą obiektów w P. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez D nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie przychodów z działalności gospodarczej to również uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz 25 podmiotów wskazanych na s. 23-24 decyzji organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślono, że zakres świadczonych usług był różnorodny, niejednokrotnie wymagający wiedzy specjalistycznej oraz uczestnictwa dużej ilości mobilnych pracowników. Obejmował on bowiem usługi promocyjne; marketingowe, merchandisingowe, monitoringu cenowego, opracowania i weryfikacji dokumentacji, doradztwa w zarządzaniu stronami internetowymi, badania rynku, usługi multimedialne, konsultingowe, reklamowe, transportowe, budowlane, pośrednictwa sprzedaży, zarządzania, cateringowe i gastronomiczne. Usługi realizowane były w odległych od siebie miejscach. Uznano zatem, że firma podatnika nie mogła w 2010r. wykonać tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług materialnych i niematerialnych udokumentowanych spornymi fakturami. W 2010r. podatnik nie zatrudniał osób mogących wykonać usługi. Wskazano też, że podatnik wskazał, że ww. usługi wykonał przy udziale firmy B, C, jednakże poza przedkładanymi dokumentami nie złożył żadnych wyjaśnień co do świadczonych usług, także świadkowie nie potwierdzili wykonanie ww. usług przez ww. firmę. W wyniku zestawienia w firmie podatnika faktur zakupu usług i faktur ich sprzedaży oraz ich analizy stwierdzono, że kwoty i rodzaj zakupionych usług wynikające z fikcyjnych faktur spółki B i C wystawionych na rzecz firmy podatnika odpowiadają w przybliżeniu miesięcznym kwotom wykazanym w fakturach sprzedaży wystawionych dla poszczególnych kontrahentów. Tym samym uznano, że firma podatnika nie mogła tych faktur odsprzedać. Organ odwoławczy wskazał także, że zeznania świadka – T.Sz., jak też inne dokumenty takie jak: korespondencja mailowa pomiędzy nim a podatnikiem, zapiski w kalendarzu, rozliczenia z kontrahentami świadczą o tym, ze podatnik świadomie uczestniczył w zorganizowanym z udziałem T. Sz. procederze sporządzania i rozprowadzania pustych faktur. Ponadto stwierdzono, że w rzeczywistości podatnik prowadził jedynie działalność windykacyjną i obsługi pola golfowego. Podkreślił również organ II instancji, że część osób, na rzecz których skarżący wykonywać miał ww. usługi skorygowała swoje rozliczenia o faktury wystawione przez stronę (str. 27-28 decyzji). Ponadto względem kilku podmiotów przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe zakończone decyzją, bądź wyrokiem Sądu, które potwierdziło fikcyjność faktur. Wskazał również organ II instancji na zeznania składane przez T.Sz., który wskazał na obrót pustymi fakturami. Uznano, że środki otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika stanowią przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof. Stwierdzono też, że brak było podstaw do uznania, że część kwot przelanych przez ww. podmioty na rachunki bankowe podatnika została tym podmiotom w jakikolwiek sposób zwrócona. Podatnik nie przedłożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, z których wynikałoby, iż kwoty zapłacone przez podmioty widniejące na przelewach zostały im zwrócone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia; - art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie procedury przewidzianej niniejszym przepisem; - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków; - art. 191 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków jakim potwierdzili istotne dla sprawy fakty; - art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy w postepowaniu nie udowodnił. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentowała, że inny organ prowadził postępowanie, a inny wystosował zawiadomienie do strony i skierował do pełnomocnika upoważnionego do działania przed organem I instancji. Dalej zakwestionowała strona prawidłowość oceny organu podatkowego co do kwoty otrzymanej przez skarżącego jako przychodu z innych źródeł. Zdaniem strony organ nie wykazał, że są to przychody strony, a mogły być to środki czasowo będące w jego posiadaniu. Poza tym według strony, skoro jak twierdzi organ strona pobierała wynagrodzenie za wystawianie pustych faktur, to pozostała kwota jako nadwyżka nad ustalony procent za wystawienie takiej faktury, powinna być zwrócona podmiotowi dokonującemu przelewu, albo miała cechy nie ekwiwalentności po stronie skarżącego. Organ nie poczynił w tym zakresie ustaleń. Zdaniem strony takie zdarzenie nie powinno podlegać updof, ale co najwyżej podatkowi od spadków i darowizn. Nie zgodziła się strona z oceną faktur wystawionych przez D, wskazał skarżący, że organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego dotyczącego działań M.N., prowadzonych przez niego negocjacji i realizowanych eventów. Podała strona wykaz firm, dla których były realizowane usługi. Zauważyła również strona, że M.N. był przesłuchiwany w Sądzie Pracy w sprawie dotyczącej pracownika pola golfowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. A zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 kks oraz o czyn z art. 54 kks w zw. z art. 37 pkt 1 kks dotyczące strony i okresu rozliczeniowego 2010 r. (w podatku dochodowym od osób fizycznych). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P-P zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (doręczone w dniu 7 grudnia 2015r., poz. Nr 196 akt DUKS). Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione warunki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została spełniona. Wbrew temu, co twierdzi skarżący nie doszło tym samym do naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Tym samym nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. albowiem postepowanie nie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie. Nadto, jak wskazał DIS z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej W.-P P. (poz. 7 akt DIS) postępowanie w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe za 2010 r. obecnie jest nadal zawieszone. Nie podziela Sąd także argumentacji strony odnośnie nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P P. Przepisy O.p. - art. 70c przewidują, że o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia podatnika zawiadamia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zatem zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy wg zobowiązania podatkowego, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe/postepowanie kontrolne. W sprawie właściwym rzeczowo i miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P P. Właściwość organu podatkowego dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się zgodnie z art. 17 § 1 Op według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. W sprawie organem podatkowym właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W P P i to ten organ dokonał zawiadomienia strony. Kwestia natomiast wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, nie ma wpływu na zawiadomienie (zgodnie z art. 70c O.p.) podatnika o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się do meritum sprawy, to Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę B, C i D nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu II instancji, że wystawione w imieniu spółki B dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur (ujawnione m.in. w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego) dowodzą, że to sam skarżący tworzył dokumenty spółki B według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organ na podstawie informacji od innych organów, dokumentacji prowadzonej przez skarżącego ustalił, że spółka B nie miała miejsca prowadzenia działalności (według informacji od administratora i właściciela obiektu w K., [...] spółka nigdy się tam nie wprowadziła), nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać wymagającej specjalistycznej wiedzy usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju m.in. usług budowlanych, merchandisingowych, marketingowych, promocyjnych, pośrednictwa, transportu, robót drogowych, itp. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować ww. spółkę była wskazana w zawieranych umowach o świadczenie usług osoba W.S. Jednak skutecznego kontaktu z ww. osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu spółki B – skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe (przy biernej postawie skarżącego) postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania ww. osoby nie dało rezultatów (odnaleziono jedynie osobę zmarłego w 2009 r. artysty plastyka o tym samym imieniu i nazwisku, którego udział w działalności strony został całkowicie wykluczony). Również z przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego (J.S., M.R., E.Cz.) wynika, że nie znały ww. osoby jako reprezentującej spółkę B w 2010 r. Nazwisko W.S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Poza tym E.Cz. nadawała w różnych placówkach pocztowych do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7 firmy B; czyniła to na polecenie skarżącego, który zlecał jej adresowanie i wypisywanie dowodów nadania i wysyłanie kopert z nadawcą B, a dowody nadania oddawała skarżącemu. Także kontrahenci strony (m.in. T.K., T. D.-Z.), przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach nie znali ww. osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o Spółce. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zauważono, że skarżący nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Nie budzą wątpliwości Sądu podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzające do ustalenia i potwierdzenia wskazywanych przez stronę zmian w zakresie reprezentacji spółki B i miejsc jej działalności. Organ podatkowy podjął wszelkie dostępne czynności z udziałem innych organów podatkowych (w K, W), w celu ustalenia działalności spółki B w związku z podnoszoną przez stronę zmianą udziałowców na E i D.S. Podejmowane działania nie przyniosły żadnych rezultatów, a strona nie potrafiła wskazać dowodów na realność transakcji z B. Tym samym brak było jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu kontrolnego i podatkowego. Skoro zaś faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje spółki B były fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od ww. Spółki. W rezultacie wystawiane przez skarżącego w 2010r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od ww. spółki) są również "puste" faktury. Nie znajduje Sąd również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego dotyczącego usług dokumentowanych 23 fakturami wystawionymi przez C. Ustalenia dotyczące firmy C wykazały, że nie wykonała ona na rzecz strony fakturowanych usług. Z akt wynika, że także dokumenty tej firmy były w posiadaniu strony, rachunek osobisty strony był wskazany jako rachunek C na wystawianych przez tę firmę fakturach, istniały powiązania pomiędzy C i B, pełnomocnikiem C dla potrzeb VAT był aktualny pełnomocnik skarżącego, pełnomocnikiem do występowania w imieniu C i podejmowania wszelkich działań i podpisywania dokumentów w latach 2008-2009 był natomiast skarżący. Jak ustalono firma C miała dokonywać zakupu usług jedynie od B, której brak realnej działalności został wyżej omówiony. Strona nie potrafiła wskazać czego dotyczyły i przez kogo były wykonywane usługi marketingu, budownictwa, pośrednictwa. Protokoły technicznego odbioru robót, które miały być wykonywane na terenie całej Polski, są z tego samego dnia 31 grudnia 2010 r. Rozliczenia między formami miały być dokonywane gotówką, ale strona przedłożyła tylko dwa dowody KP dotyczące dwóch faktur, przy czym nie zostały one zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma C nie wykonała na rzecz firmy skarżącego usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym kwoty ujęte w fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, jako mające pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodnym ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych o braku rzeczywistego wykonania usług dotyczące firmy D. Strona również w przypadku tego kontrahenta nie przedłożyła żadnych dowodów – dokumentów czy innych materiałów potwierdzających wykonanie usług na polu golfowym w P. Zabezpieczone u strony dwa egzemplarze umowy nie zawierają podpisów stron. Zapłata za wykonanie usług, których zakończenie przewidziano na dzień 30 grudnia 2010 r., nastąpiła przed upływem terminu umowy, tj. dnia 2 listopada 2010 r., czego strona w żaden sposób nie wyjaśnia. Osoba, która miała działać z ramienia D jest nieznana z miejsca pobytu, mimo podejmowanych przez organ poszukiwań. Pracownice skarżącego znają osobę M.N. tylko z rozmów. Zasadnie zwrócił przy tym uwagę organ podatkowy, że strona zatrudniała w 2010 r. troje pracowników związanych z obsługą obiektu [...]: M.M., A.R., A.C. Koszty związane z tym obiektem: czynsz, opłaty telefoniczne, internet, zakup towarów związanych z funkcjonowaniem pola golfowego (piłeczek, kołeczków, trawy, rękawiczek, itd.) nie zostały zakwestionowane. Ten zakres działalności strony nie budzi wątpliwości organów podatkowych, natomiast strona nie potrafiła udowodnić, jakie usługi świadczyła dla niej firma D w związku z tym obiektem. Odnośnie natomiast twierdzeń strony podniesionych na etapie skargi o faktycznej działalności M.N., to wskazać należy, że strona na etapie postępowania podatkowego nie przedkładała żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez D, do czego jest zobowiązana i miała zapewnioną taką możliwość. Zwraca Sąd uwagę, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów, zwłaszcza takich o których pełną wiedzę posiada strona, tj. dowodów wykonania usług, przebiegu danych zdarzeń i osób biorących w nich udział. A jeżeli strona dysponuje nowymi dowodami, to mogą one być przedmiotem ewentualnego wznowienia postepowania. Natomiast materiał zgromadzony w sprawie w ramach przeprowadzonego postępowania i wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski zdaniem Sądu są w pełni uzasadnione i spójne. Podkreśla Sąd, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem rzetelne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od spółki B, C i D . Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Odnośnie określenia stronie zobowiązania podatkowego z innych źródeł przychodów, to w ocenie Sądu organ podatkowy uczynił to w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu prawidłowo uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz 25 podmiotów nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z akt wynika, że zakres świadczonych usług był zróżnicowany, wymagał pracowników i wiedzy specjalistycznej (usługi dotyczyły promocji, marketingu, merchandisingu, monitoringu cenowego, opracowania i weryfikacji dokumentacji, doradztwa w zarządzaniu stronami internetowymi, badania rynku, mediów, konsultingu, reklamy, transportu, pośrednictwa sprzedaży, zarządzania, cateringu, gastronomii, robót budowalnych). Usługi miały być realizowane w odległych od siebie miejscach. Mając na uwadze ustalenia dotyczące firmy skarżącego i jej usługodawców (B i C), tj. brak pracowników, fikcyjność działań ww. podmiotów nie ma podstaw, aby podważyć stanowisko organów podatkowych o niewykonaniu usług przez stronę. Z akt wynika, że w 2010r. podatnik nie zatrudniał osób mogących wykonać usługi, wykonanie ich przy udziale firmy B, C. było niemożliwe, nadto świadkowie nie potwierdzili wykonania usług przez ww. firmy. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ani firma B ani C nie były podmiotami, które wykonały dla strony rzeczywiste usługi. Skoro ww. spółki nie mogły wykonać zleconych im usług, to w konsekwencji należało też uznać, że nie doszło do ich sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że skoro skarżący nie dokonywał ww. transakcji to wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego nie były związane ze świadczeniem przez niego usług. Podkreślenia również wymaga, że część rzekomych kontrahentów strony dokonała samodzielnej korekty swoich deklaracji o usługi zafakturowane przez skarżącego, w stosunku do kilku wydano decyzje podatkowe (prawomocne), jak również zapadł wyrok sądowy. Wbrew zarzutom skargi organy nie były też w stanie ustalić i powiązać przedmiotowych wpłat ani z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego (z uwagi lakoniczne zapisy na fakturach i bierną postawę skarżącego) ani z wpłatami za tzw. puste faktury. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wszystkie dowody, w tym zeznania świadków, którzy potwierdzali kontakty gospodarcze ze stroną. Na aprobatę zasługuje jednak stwierdzenie przez organ podatkowy, że zestawienie bardzo ogólnikowych wypowiedzi kilku osób składanych w toku postępowania karnego za 2008 r. z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami innych świadków, pracowników strony, skorygowaniem deklaracji przez kontrahentów, wynikami innych postępowań – nie podważa oceny, że skarżący nie świadczył zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu zasadnie uznano, że środki otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika stanowią przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof. Nie ma też podstaw, aby przyjąć, że część kwot przelanych przez ww. podmioty na rachunki bankowe podatnika została tym podmiotom w jakikolwiek sposób zwrócona. Podatnik nie przedłożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, z których wynikałoby, iż kwoty zapłacone przez podmioty widniejące na przelewach zostały im zwrócone. Zgodnie z art.11 ust.1 updof przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. W sytuacji zatem, kiedy danych przychodów strony nie można zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej (a w sprawie tak niewątpliwie jest), w pełni uzasadnione jest ich opodatkowanie jako przychodów z innych źródeł. Z tych też względów, wobec nie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 718, poz. 1369 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi w całości.