I SA/Wr 218/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc sierpień 2003r. kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. w likwidacji utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającej za miesiąc sierpień 2003 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła, zawyżając kwotę podatku naliczonego o kwotę 36.565 zł. Wynikało to z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. dokumentującej zakup usług administracyjnej obsługi odpraw celnych na kwotę netto 1.950 zł, podatek VAT - 429 zł wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w S. Kwota podatku VAT wynikająca z faktury została rozliczona w deklaracji VAT za lipiec 2003 r., chociaż Spółka otrzymała ją 6.08.2003 r. Kolejna nieprawidłowość dotyczyła faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez Spółkę "C" GmbH z/s w B. na kwotę 38.300 euro rozliczenia importu pojazdu do przewożenia asfaltu oraz przyczepy. Importu dokonano zgodnie z dokumentem SAD karta [...] nr [...] CZA z dnia [...] r. na wartość netto 168.153 zł, podatek VAT 22% - 36.993,70 zł, który Spółka odebrała 2.09.2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek z tej faktury w miesiącu wystawienia, tj. lipcu 2003 r. zamiast odliczyć ją w miesiącu otrzymania bądź następnym, tj. w sierpniu lub we wrześniu na podstawie art. art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Również wskazał na nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT z dokumentu SAD, który powinien zostać ujęty w deklaracji VAT-7 za wrzesień bądź październik, gdyż Spółka odebrała go 2 września 2003 r., a nie w miesiącu sierpniu. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r nr [...] określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 234.201 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 11.098 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniosła naruszone prawa materialnego tj. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm.) skrót uptu do stanów prawnopodatkowych obowiązujących przed wejściem w życie tejże ustawy, tj. do miesiąca lipca 2003 r. W tym czasie obowiązująca była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto podatnik wskazał, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej nie przewidują stosowania żadnych sankcji ani dodatkowych zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa Unii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] r. Nr [...] uznał zarzuty strony za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo podał, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wskazano przepisów przejściowych odnoszących się do sytuacji, gdy podatnik nieprawidłowo wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przed 1 maja 2004 r., a decyzję stwierdzającą ten fakt wydano po tej dacie. Jednocześnie wskazał, że skutki wadliwego obliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty VAT do przeniesienia bądź zobowiązania są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej, jak i obowiązującej w dacie wydania decyzji konstytutywnej w sprawie dodatkowego zobowiązania. Wobec tego sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu, gdyż nowa ustawa nie zmieniła zasad powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nowa ustawa nie wprowadziła nowej kategorii zobowiązań podatkowych, w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to jest kontynuacją określonego w poprzedniej w poprzedniej ustawie. Nie można zatem podzielić twierdzenia strony istnienia luki w prawie prowadzącej w skutkach do poglądu, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego należy przyjąć ciągłość prawną dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Braku ciągłości prawa byłoby sprzeczny z art. 32 Konstytucji (zasadą równości wobec prawa), ponieważ w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników, w zależności od momentu kontroli. Brak uregulowania prawnego w zakresie przepisów przejściowych nie oznacza istnienia luki w prawie, gdyż kwestia ta będzie rozstrzygnięta za pomocą zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej. Dotyczyć to będzie stosunków istniejących i nowopowstających w momencie wejścia w życie ustawy. Wobec tego zastosowanie w niniejszym przypadku będzie miał art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych które istniejąc w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 12 września 2005 r. IFPS 2/05). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu Spółki, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało wymierzone z naruszeniem prawa wspólnotowego tj. VI Dyrektywy, której przepisy, jak twierdzi Spółka "nie przewidują stosowania żadnych sankcji ani dodatkowych zobowiązań podatkowych". Sytuacja bowiem dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Wspólnoty. Na potwierdzenie tego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.01.2006 r. sygn. akt I S.A./Wr 1757/04 (niepublikowany) "...brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim...".Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca dokonując zapisu w art. 109, w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania nie naruszył postanowień prawa wspólnotowego. W skardze z dnia [...] r strona skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu podając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki badanie legalności wydania zaskarżonej decyzji powinno odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu doręczenia decyzji tj. 15 lutego 2006 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Spółki podstawą wydania zaskarżonej decyzji było złożenie przez nią wadliwej deklaracji VAT-7. W takim przypadku nie ma więc mowy o świadczeniu usług bądź o dostawie towarów. Nie można też sankcji uznać za środek specjalny przewidziany w przepisach. Taki środek specjalny jest odstępstwem od zasady, co uzależnia wprowadzenia tego środka w danym kraju członkowskim od spełnienia warunków uzgodnionych ze Wspólnotą. Polska nie wystąpiła do Wspólnoty Europejskiej o wprowadzenie takiego środka, ani warunków do jego wprowadzenia. Zgodnie z art. 33 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzać tylko takie ciężary fiskalne, które nie zakłócają równowagi w podatku VAT. Dodatkowe zobowiązania podatkowe bezwzględnie zakłócają taką równowagę, gdyż nie można ich odliczyć od podatku należnego i przedsiębiorca musi pokrywać je z własnych środków. Zobowiązania te są w ocenie podatnika podatkiem od naruszeń związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Prowadzi to do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Zatem wniosek byłby wyraźnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę związany jest orzeczenia ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K 1 Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., które dotyczyło zgodności art. 109 ust. 5 i 6 skrót uptu z przepisami wspólnotowymi. Interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby naruszona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w znaczeniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205). Z orzeczenia ETS wynika, że wspólny system podatku VAT, określony w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszy dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 uptu (pkt 21 wyroku). Następnie ETS wywnioskował, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 uptu, nie może stanowić szczególnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy (pkt 23 wyroku). W następstwie przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 uptu, nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 25 wyroku). Równocześnie ETS stwierdził, że nie ma potrzeby badania czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy. Przepisy te nie wprowadzają bowiem podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (pkt 28 wyroku). Wobec tego, odpowiadając na pytanie prejudycjalne ETS stwierdził, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 uptu (pkt 29 wyroku). W związku z tak jednoznacznym stanowiskiem ETS, zarzuty skargi uznać należy za bezpodstawne. Dodatkowo wyjaśnić należy, że przepis art. 27 VI Dyrektywy odpowiada w swej treści art. 395 Dyrektywy 112, zaś art. 33 VI Dyrektywy odpowiada art. 401 Dyrektywy 112. W tym przypadku nie można zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania, gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzono, co pozostaje bezsporne pomiędzy stronami, że strona w złożonej deklaracji za sierpień 2003 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. ETS orzekł o zgodność art. 109 ust. 5 uptu z przepisami wspólnotowymi. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał na istotę podatku, jako spełniające funkcję fiskalną, która nie jest funkcją sankcyjną. Funkcja ta jest natomiast zasadnicza dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób oczywisty określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w od świadczeń będących podatkami. Wobec tego o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści uptu, jak i art. 68 § 3 O.p. nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 uptu jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budziło również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.