I SA/Wr 2181/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że postanowienie wymienione w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. nr [...] wydane dla A sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, spółka, skarżąca) w sprawie zaliczenia z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 402.379,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i orzekł o zaliczeniu z dniem 14 grudnia 2011 r. z kwoty 402.379,00 zł część zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 384.316,10 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w tym na należność główną kwotę 338.686,10 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 45.630,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.851.449 zł. Zwrotu tej nadwyżki dokonano 7 lipca 2010 r. Następnie w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. (wpływ do organu podatkowego 23 listopada 2010 r.) strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.175.889 zł. W kwietniu 2011 r. do organu podatkowego wpłynęły trzy korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. W pierwszej z 4 kwietnia 2011 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 821.706 zł, w drugiej z 12 kwietnia 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.174.099 zł natomiast w trzeciej, z 13 kwietnia 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.173.706 zł. Ostatecznie 10 czerwca 2011 r. zwrócono na rachunek bankowy strony kwotę 2.173.706 zł. Z kolei 14 grudnia 2011 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i październik 2010 r. W korekcie za kwiecień 2010 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.449.070 zł, zamiast pierwotnej kwoty zwrotu – 1.851.449 zł. W wyniku tej korekty powstała zatem zaległość z tytułu nienależnego zwrotu w wysokości 402.379 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.576.085 zł, to jest kwotę o 402.379 zł wyższą od wykazanej po korektach dokonanych w kwietniu 2011 r. Jednocześnie strona wniosła o zaliczenie części zwrotu, wynikającej z tej korekty na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku VAT, wynikającego z deklaracji za kwiecień 2010 r. Ponadto 14 grudnia 2011 r. spółka dokonała również wpłaty na poczet zaległego zobowiązania kwoty 72.274 zł, regulując w ten sposób odsetki należne w związku z dokonanymi korektami w okresie od dnia zwrotu nienależnego podatku VAT za kwiecień 2010 r. (tj. 7 lipca 2010 r.) do dnia złożenia ww. korekt (tj. 14 grudnia 2011 r.). Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę w wysokości 72.724 zł na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., to jest: 61.269 zł na poczet należności głównej oraz 11.005 zł na odsetki za zwłokę (liczone za okres od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r.). Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2012 r. uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i rozliczył wspomnianą wpłatę w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył 63.692,90 zł, natomiast na poczet odsetek w kwocie 8.581,10 zł. Wyrokiem z 6 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 708/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na wyżej wymienione postanowienie. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 402.379 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 341.110 zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 61.269 zł (odsetki liczone za okres od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r.). W zażaleniu na to postanowienie podatnik nie zgodził się ze sposobem ustalania okresu, za jaki organ naliczył odsetki od zaległości za kwiecień 2010 r. Zdaniem strony, odsetki powinny być naliczane jedynie do 10 listopada 2010 r., to jest do dnia złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu za październik 2010 r. w zaniżonej wysokości. Postanowieniem z 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołując między innymi art. 56 § 1a, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 2 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił w całości postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2012 r. i orzekł o zaliczeniu z dniem 14 grudnia 2011 r. części zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 384.316,10 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył kwotę 338.686,10 zł, i na poczet odsetek za zwłokę kwotę 45.630 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że deklaracja VAT-7 za października 2010 r. wpłynęła do urzędu skarbowego 23 listopada 2010 r., a data 10 listopada 2010 r., wskazana przez spółkę jest datę wypełnienia deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Poza tym w deklaracji tej wykazana została kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak twierdzi strona, kwota do zwrotu. Tylko zaś kwota podatku podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) może podlegać zaliczeniu na zaległości podatkowe. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że – wbrew twierdzeniom strony – Skarb Państwa przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i październik 2010 r., to jest przed formalnym wykazaniem zaległości i zwrotu, nie dysponował kwotą zwrotu podatku, którą mógłby zaliczyć na zaległość. Postępowanie dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku, wynikającego ze złożonej 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r., na poczet zaległości w podatku za kwiecień 2010 r., wynikającej ze złożonej również 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji. Organ odwoławczy wskazał w tym kontekście, że określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b O.p. oznaczało, że zaliczenie winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji. Chodziło tu o deklarację (korektę), w której wykazano ostateczny zwrot podatku. W niniejszej sprawie zwrot podatku, który miał podlegać zaliczeniu, wykazano w ostatniej korekcie deklaracji za październik 2010 r., złożonej 14 grudnia 2011 r. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji, która generuje ostateczną kwotę do zwrotu, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie działa wstecz, wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. Na zakończenie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie organ pierwszej instancji właściwie określił okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę, naruszył jednak art. 56 § 1a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w związku ze złożeniem prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłatą w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, należało zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: - art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, 14 grudnia 2011 r., podczas gdy zgodnie z art. 76b O.p., powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem, tzn. z dniem 10 listopada 2010 r.; - art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) przez uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę od 7 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2011 r., od całej kwoty zaległości w wysokości 402.379 zł, mimo że zaległość podatkowa skarżącej w wysokości 402.379 zł występowała tylko w okresie od 7 lipca 2010r. do 10 listopada 2010 r., natomiast od 10 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2011 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznaczało, że naliczenie odsetek od całości zaległości za ten okres naruszało zasadę proporcjonalności; - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny, polegający na przyznaniu racji skarżącej w zakresie zasadności zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości już w chwili złożenia deklaracji wykazującej zwrot, przy jednoczesnym uznaniu zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości dopiero w chwili złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i argumenty z jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 listopada 2012 r. oddalił skargę. W motywach wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu na rachunek skarżącego, w czasie istnienia zaległości podatkowej, bowiem zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt. Dopiero z chwilą złożenia ostatecznej korekty (tj. z 14 grudnia 2011 r.) Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Błędne było zatem stanowisko strony, zgodnie z którym wykazany 14 grudnia 2011 r. podatek do zwrotu za październik 2010 r. należało odnosić do deklaracji, w której wykazano po raz pierwszy zwrot na rachunek bankowy podatnika. Deklaracja zawierająca pierwszą korektę za październik 2010 r.,(nadana za pośrednictwem placówki pocztowej 31 marca 2011 r.), wpłynęła do Urzędu Skarbowego 4 kwietnia 2011 r. i podlegała kolejnym korektom dnia 12 i 13 kwietnia 2011 r., a wykazana ostatecznie kwota 2.173.706 zł zwrotu została przekazana na rachunek podatnika 10 czerwca 2011 r. Zdaniem sądu, istotne znaczenie miała ostateczna korekta deklaracji za październik 2010 r., to jest korekta z 14 grudnia 2011 r. Tego samego dnia została złożona korekta deklaracji za kwiecień 2010 r., w której efekcie powstała zaległość podatkowa za kwiecień 2010 r. w wysokości odpowiadającej kwocie pozostającej do zwrotu z deklaracji za październik 2010 r. W związku z tym w uzasadnieniu korekty deklaracji za październik 2010 r. strona wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości za kwiecień 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 112, Sąd pierwszej instancji powtórzył, że strona, podnosząc ten zarzut, wyszła z błędnego założenia, że złożenie 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa wykazanego zwrotu już z dniem złożenia deklaracji za październik 2010 r., w której po raz pierwszy wykazano kwotę zwrotu. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą 402.379 zł podatku do zwrotu od dnia złożenia pierwszej korekty deklaracji za październik, lecz kwota do zwrotu w tej wysokości wynikała z korekty złożonej 14 grudnia 2011 r. Strona skarżąca błędnie utożsamiła występującą w sprawie sytuację, z sytuacją, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Zdaniem Sądu, tylko w przypadku gdy podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową, odsetki naliczane od takiej zaległości należałoby ocenić jako naruszające zasadę proporcjonalności. Na potwierdzenie tego poglądu sąd pierwszej instancji powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11 oraz z 31 sierpnia 2011 r., w sprawach I FSK 1188/10 i I FSK 1195/10. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 14 maja 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd kasacyjny zgodził się ze spółką że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O. p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP i wskazał, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O. p., stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Sąd kasacyjny badając czy zaległość istniała od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., to jest do dnia złożenia korekty kwietnia 2010 r., z której zaległość wynikała, czy też jak twierdzi skarżący do marca 2011 r., to jest chwili złożenia pierwszej korekty dotyczącej października 2010 r. za zasadne uznał wyróżnienia trzech okresów: 1) między 7 lipca 2010 (zwrot za kwiecień 2010 r.) a październikiem 2010, kiedy to Skarb Państwa ponosił uszczerbek, ale co nie było kwestionowane przez strony; 2) między 31 marca 2011 r. (korekta października 2010 r. – data nadania na poczcie) a 10 czerwca 2011 r. (zwrot za październik 2010 r.), kiedy nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa i w końcu 3) od momentu zwrotu nadwyżki za październik 2010 r. do chwili złożenia kolejnej korekty października 2010 r. i pierwszej korekty kwietnia 2010 r., w którym to okresie Skarb Państwa znowu miał uszczerbek (pamiętać bowiem należy, że nastąpiła tu wpłata kwoty 72274 złotych na poczet zaległego zobowiązania). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 832/13). Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy należy stwierdzić, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 O.p. podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Strony zgodne są co do faktu, że dokonany w zawyżonej wysokości zwrot podatku VAT za kwiecień 2010 r. stanowi zaległość podatkową. Z kolei na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. Strony były także zgodne, że w przedmiotowej sprawie odsetki należało naliczyć od dnia dokonanego w zawyżonej kwocie 402.379,00 zł. zwrotu (tj. od dnia 7 lipca 2010 r.). Przepis art. 76b O.p., określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu. W rozpoznawanej sprawie chodzi o nadwyżkę za październik 2010 r. Uwzględniając wskazane uregulowania, Naczelny Sąd Administracyjny, rozważył: - po pierwsze, czy zaległość istniała od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., to jest do dnia złożenia korekty kwietnia 2010 r., z której zaległość wynikała, czy też jak twierdzi skarżący do marca 2011 r., to jest chwili złożenia pierwszej korekty dotyczącej października 2010 r.; - po drugie, czy odsetki powinny być naliczane za cały czas istnienia zaległości, co stanowi przecież zasadę, - po trzecie, czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności należy zaniechać naliczania odsetek, ale tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku. W konsekwencji Sąd kasacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie literalne odczytanie przepisów art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, jak uczyniły to organy podatkowe, nie jest wystarczające, należy bowiem odwołać się do zasady proporcjonalności, gdyż podatek od wartości dodanej powinien być ustalany na każdym etapie obrotu w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi. Podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając tutaj (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo NSA w analogicznych sprawach), że: "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd ten zasługuje na aprobatę, a także znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, unormowania zawarte w art. 53 §1 i 2 O.p. ( ściśle związane w niniejszej sprawie z za zastosowanymi regulacjami art. 75 §1 i art. 76a §1 i 2 pkt 1i art. 76b O.p.) dotyczące podatnika podatku od towarów i usług powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Ponieważ podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości (zaległość bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada proporcjonalności przemawia za uznaniem, że w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, to jednak z uwagi na okoliczność, że wskutek późniejszego złożenia korekty, Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Admionistracyjny w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O. p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem zgodzić się twierdzeniem, że zasada proporcjonalności odnosi się wyłącznie do powstania nadpłaty (zwrotu) przed powstaniem zaległości, podczas gdy uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa nie wystąpił. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O. p., stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów interpretacja taka nie jest prawidłowa w ramach stanu rzeczy będącego przedmiotem orzekania. Odnośnie pierwszego spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie czy zaległość istniała od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., to jest do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r., z której zaległość wynikała, czy też jak twierdzi skarżący do marca 2011 r., to jest chwili złożenia pierwszej korekty dotyczącej października 2010 r. należy zgodnie ze wskazaniami NSA wyróżnić trzy okresy: 1) między 7 lipca 2010 (zwrot za kwiecień 2010 r.) a październikiem 2010, kiedy to Skarb Państwa ponosił uszczerbek, co nie było kwestionowane przez strony; 2) między 31 marca 2011 r. (korekta października 2010 r.) a 10 czerwca 2011 r. (zwrot za październik 2010 r.), kiedy nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa i w końcu; 3) od momentu zwrotu nadwyżki za październik 2010 r. do chwili złożenia kolejnej korekty października 2010 r. i pierwszej korekty kwietnia 2010 r., w którym to okresie Skarb Państwa znowu ponosił uszczerbek (pamiętać bowiem należy, że nastąpiła tu wpłata kwoty 72.274 złotych na poczet zaległego zobowiązania). Ponowienie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany ponownie dokonać zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z uwzględnieniem, przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny okresów w których: Skarb Państwa dysponował kwotą zwrotu, a zatem nie ponosił uszczerbku uzasadniającego naliczanie odsetek za zwłokę i okresów w których Skarb Państwa nie dysponował kwotą zwrotu, tj. wystąpiła zaległość podatkowa, a zatem Skarb Państwa ponosił uszczerbek zatem za te okresy winny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonując ponownego zaliczenia należy pamiętać, że w dniu 14 grudnia 2011 r. spółka dokonała wpłaty kwoty 72.274 złotych na poczet zaległego zobowiązania i kwota ta została zaliczona postanowieniem ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2012 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie i na podstawie art. 152 ww. ustawy stwierdził, że postanowienie to nie polega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.