I SA/Wr 2188/03

Dnia 7 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Marta Semiczek- sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 roku sprawy ze skargi M.W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2000; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], w której określono za miesiąc październik 2000r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.. Urząd skarbowy ustalił, iż z powodu włamania do mieszkania podatnika w dniu [...] utracił on całą dokumentację związaną z działalnością gospodarczą. Z pośród dokumentów dotyczących października 2000 r. podatnik odtworzył wyłącznie cztery duplikaty oryginałów faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A w R. Na zapytanie organu podatkowego Urząd Skarbowy w R. poinformował, że M. T. prowadzący przedsiębiorstwo A nie posiada żadnych faktur zakupu, sprzedaży oraz ewidencji VAT od początku działalności tj. od [...] do [...],. Urząd Skarbowy w R. przekazał oświadczenie M.T. o braku dokumentów. Ponadto ustalono, iż M. T. nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2000r. i nie wykazał należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych dla M. W. faktur sprzedaży. Podatnik w toku postępowania podatkowego złożył w Urzędzie Skarbowym odtworzony rejestr zakupów dla celów podatku VAT za październik 2000r. oraz duplikaty faktur od Przedsiębiorstwa A. Kwota podatku naliczonego z przedstawionej ewidencji zakupu za miesiąc październik 2000r. i duplikatów faktur o numerach [...] wyniosła [...]. Ponadto w dniu [...] strona przedłożyła kopię deklaracji VAT-7 M. T. za październik 2000r. z potwierdzoną datą wpływu do Urzędu Skarbowego w R. [...] oraz oświadczenie M. T. o odtworzeniu ewidencji sprzedaży za październik 2000 r i kopię tej ewidencji W deklaracji uwzględniono sprzedaż netto [...]oraz należny podatek VAT [...]. Urząd Skarbowy w T. nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc październik 2000r., wskazując, iż strona nie dopełniła obowiązku przechowywania dokumentów księgowych przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Podatnik dopiero w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej i prowadzenia postępowania podatkowego rozpoczął próbę odtworzenia dokumentów. Ponadto, Urząd Skarbowy w wydanej przez siebie decyzji wskazał, iż prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy podatek ten został uiszczony przez zbywcę. W sprawie zaś za bezsporny uznał fakt, iż w momencie sporządzania przez podatnika deklaracji VAT-7 za październik 2000r. jego kontrahent nie wypełnił ustawowego obowiązku i nie złożył deklaracji VAT-7, a do chwili wydania decyzji nie wpłacił wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Urząd Skarbowy poddał również w wątpliwość wiarygodność przedłożonych przez podatnika duplikatów, uzasadniając to twierdzenie faktem, iż sprzedawca nie posiadał koniecznych dokumentów - kopii faktur, do sporządzenia przedmiotowych duplikatów faktur VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w przypadku gdy podatek ten został uiszczony przez zbywcę , - rażące naruszenie prawa materialnego tj. przepisu § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1999r. Nr 109 póz. 1245 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wskazanego przepisu w sytuacji, gdy zaszły w sprawie przesłanki i okoliczności tym przepisem przewidziane, - rażące naruszenie prawa materialnego w szczególności zastosowanie art. 50 ust.4 pkt 2 w/w rozporządzenia w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki tym przepisem przewidziane, - naruszenie prawa procesowego tzn. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których organ I instancji odmówił mocy dowodowej ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za m-c październik 2000r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w R. przez Pana M. T., - naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji wywodziła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skorzystanie jednak z tego prawa jest warunkowe, bowiem jest ono uzależnione od spełnienia warunków określonych w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, między innymi od tego czy poprzedni podatnik, sprzedawca wystawiający fakturę VAT posiada kopie wystawionego dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wykazany w tym dokumencie podatek należny został zadeklarowany w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej. Po spełnieniu danych warunków, w określonym ustawowo terminie, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż.. Izba Skarbowa wskazała także na § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 109 poz 1245 z późn. zm. ) zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygująca nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( ust. 4 pkt 2), jednakże unormowania tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 9 ). Zdaniem Izby Skarbowej warunkiem skorzystania przez nabywcę z prawa odliczenia podatku naliczonego jest wpłacenie przez sprzedawcę kwoty podatku wykazanego w fakturze, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż M. T., mimo złożenia deklaracji w toku postępowania podatkowe, wynikających z niej kwot nie zapłacił. Zbywca, bowiem wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura (tak jej oryginał jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura ma pochodzić od podatnika czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno- rozliczeniowych skutkuje- zdaniem Izby- pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustosunkowując się do przedstawionych przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT oraz duplikatów oryginałów faktur, Izba Skarbowa stwierdziła że nie są one wiarygodne, bowiem zostały odtworzone na podstawie nieistniejących dokumentów. Wskazała, że M. T. w oświadczeniach z dnia [...] i [...] potwierdził fakt braku kopii faktur, zatem niemożliwym wydaje się wystawienie duplikatów faktur bez posiadania dokumentów na podstawie których rzetelnie można byłoby odtworzyć treść dowodów źródłowych. W skardze wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Izby Skarbowej: - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu 19 ust.l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w przypadku gdy podatek ten został uiszczony przez zbywcą i przyjęcie, że niemożliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy po stronie wystawcy faktury nie nastąpi jednoczesne spełnienie obowiązków wynikających z art.10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zadeklarowanie i rozliczenie podatku w zakreślonym przez ustawę terminie; - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r, Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy zaszły w sprawie przesłanki i okoliczności tym przepisem przewidziane; - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r, Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zastosowanie go w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki tym przepisem przewidziane; - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że duplikaty wystawionych przez kontrahenta skarżącego p. M.T. faktur nie są wiarygodne. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż dla prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego dostatecznym jest samo zadeklarowanie przez wystawcę faktur podatku z nich wynikającego, nie ma zaś znaczenia, w jakim terminie deklaracja zostanie złożona. Skarżący wywodził, iż przyjęcie interpretacji organu podatkowego II instancji prowadzi do sytuacji, że osoba, która pobrała od skarżącego podatek VAT nie jest obowiązana do jego zapłaty, a osoba, która uiściła podatek na rzecz kontrahenta zostanie zobowiązana do jego zapłaty drugi raz pomimo tego, że organy podatkowe posiadać będą deklarację VAT z podatkiem należnym i informacje o podmiocie obowiązanym do zapłaty podatku należnego i jego wysokości. Złożenie deklaracji VAT za miesiąc październik 2000 r. przez kontrahenta skarżącego po upływie zakreślonego ustawą terminu nie pozwala, w ocenie skarżącego na stwierdzenie, że wskazany podmiot nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno- rozliczeniowych. Skarżący podkreślił, że przepis art. § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie wskazuje, że uwzględnienie w deklaracji wystawionych faktur VAT z podatkiem należnym i złożenie samej deklaracji VAT -7, aby dawało możliwość drugiej stronie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, musi nastąpić w wymaganym przez ustawodawcę terminie. Wskazał także, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został związany z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz jedynie z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru (usługi), a także otrzymaniem towaru i wykonaniem usługi (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług). Zarzucił także, że Izba Skarbowa podważając wiarygodność wystawionych duplikatów faktur, nie przeprowadziła postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadka M.T., które pozwoliłoby uznać za udowodnione twierdzenie o nieistnieniu faktur mających stanowić podstawę do wystawienia duplikatów faktur i wyjaśnić na jakiej podstawie wskazany podmiot wystawił dla skarżącego duplikaty wcześniej wystawionych faktur VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadniczą okolicznością sporną w niniejszej sprawie było spełnianie przez wystawcę faktury warunków wymienionych w § 50 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 109 poz 1245 z późn. zm.), to znaczy uwzględnienie podatku wynikającego z wystawionych faktur w deklaracji dla podatku od towarów usług. Ponieważ w sprawie jest niespornym, iż wystawca faktur nie posiadał ich kopii, tylko spełnienie powyższego warunku mogło uchylać zastosowanie przepisu § 50 ust 4 pkt 2 cyt. Rozporządzenia, zgodnie z którym faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Aby ustalić czy podatek wynikający z wystawionych faktur został przez wystawcę faktury ujęty w deklaracji organy podatkowe muszą ustalić, czy dane, zawarte w tej deklaracji zgodne są ze stanem rzeczywistym- w szczególności co do wartości sprzedaży i podatku należnego. Uwzględnienie podatku wynikającego z faktury w deklaracji jest okolicznością faktyczną, która podlega w postępowaniu podatkowym ustaleniu z zachowaniem reguł postępowania dowodowego. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie podatnik przedstawił – między innymi – kopie rejestrów sprzedaży kontrahenta, które – zgodnie z dołączonym oświadczeniem – zostały przez wystawcę faktur odtworzone w toku postępowania podatkowego. Rejestry te i oświadczenie pozostawały w sprzeczności z wcześniejszym oświadczeniem wystawcy o braku dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii zgodności treści tych rejestrów- i zgodnej z nimi deklaracji VAT- ze stanem faktycznym. Wobec oczywistej sprzeczności przedstawianych przez skarżącego rejestrów z oświadczeniami wystawcy faktur, miał podstawy uznać przedstawione rejestry za niewiarygodne, a więc nieprzydatne do wykazania zgodności deklaracji VAT ze stanem faktycznym. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do możliwości odtworzenia rejestrów sprzedaży przy braku dokumentów źródłowych. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. W tym stanie rzeczy nie bez znaczenia dla sprawy są rozważania o skuteczności złożenia przez wystawcę faktur deklaracji VAT po ustawowym terminie. Samo bowiem złożenie deklaracji nie przesądza o spełnieniu warunku z § 50 ust 6 Rozporządzenia Ministra Finansów, wobec nie wykazania, że w deklaracji sprzedawca dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego. Również zarzuty dotyczące niepełności postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne." ( wyrok NSA w Warszawie z 30.11.2000 sygn. akt III SA 1939/99 LEX nr 47512) W niemniejszej sprawie organy skarbowe zbadały miedzy innymi dowody przedłożone przez stronę i oceniły je jako niewiarygodnie, porównując je z innymi, zgromadzonymi w toku postępowania. Podatnik natomiast nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby poprzeć jego twierdzenia. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.( wyrok NSA O/Z w Lublinie z 22.05.2000 sygn. akt I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373). Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.