I SA/Wr 219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi "A s.c. K. T.-K. i Ł. B. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy lipca, sierpnia i października 2002 r. , II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. wstrzymuje wykonanie decyzji w części określonej w pkt I, IV. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania 1.088 (tysiąc osiemdziesiąt osiem 00/100) złotych, V. oddala dalej idący wniosek o zwrot kosztów postępowania ponad określony w pkt IV. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w siedzibie Spółki cywilnej "A" w G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. ustalono, że Spółka dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r.: a. zaniżyła podatek należny w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu poprzez błędne zastosowanie 7% stawki podatku VAT (zamiast 22%) do sprzedaży usług budowlano- montażowych związanych z montażem okien w budynkach użytkowych, b. zawyżyła podatek naliczony poprzez jego odliczenie: - z faktur VAT dokumentujących zakup oleju - w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku grudniu, - z faktur zakupu paliw do samochodów nie stanowiących środków trwałych Spółki - w kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie, - z faktur VAT, dokumentujących zakup paliw benzynowych i oleju napędowego bez wskazania numerów rejestracyjnych samochodów, do baków których wlewano te paliwa - w sierpniu i listopadzie, - z faktur wystawionych przez "B" w W., które zawierały kwoty podatku VAT i wartości netto niezgodne ze stanem faktycznym, z uwagi na zastosowanie 22% stawki podatku VAT zamiast 7% do sprzedaży robót montażowych w budynkach mieszkalnych. Ponadto w złożonej za czerwiec 2002r. deklaracji VAT-7 Spółka błędnie wykazała kwotę podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną, zawyżając ją o [...] złotych. Stąd też, decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zweryfikował dokonane przez Spółkę, według deklaracji VAT-7, rozliczenie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2002r. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia [...]., w którym wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji: - oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - wadliwą wykładnię i stosowanie prawa materialnego, - naruszenie zasad postępowania poprzez obrazę art. 121 § ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji: podatku należnego od sprzedaży usług budowlano-montażowych związanych z montażem okien w budynkach użytkowych. Wskazał, że niniejszej sprawie spór stanowi przedmiot opodatkowania oraz stawka podatkowa, wynikające z 25 faktur VAT sprzedaży, wystawionych na przestrzeni 2002 roku, przez Stronę. Według treści tych faktur, dokumentowały one sprzedaż: żaluzji pionowych, stolarki PCV, rolet zewnętrznych i parapetów, którą opodatkowano 7% stawką VAT. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zafakturowane należności obejmowały całość zadania, na wykonanie którego strony umówiły się, tj. wartość materiałów zużytych do realizacji usługi, koszty ich dostarczenia oraz usługi demontażu starej stolarki, montażu nowej oraz prac wykończeniowych. W takim przypadku gdy czynność sprzedaży - zgodnie z umową -obejmowała cały zakres robót montażowych, właściwą jest stawka dla tych robót, a obrotem sprzedawcy, zgodnie z art. 15 ust.l ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest uzgodniona i następnie otrzymana należność za wykonanie tych usług, bez względu na ich poszczególne elementy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do przepisów art. 18 ust.l cyt. ustawy sprzedaż usług polegających na wykonaniu stolarki, jej dostarczeniu i montażu oraz demontażu starej stolarki, a realizowanych na obiektach użytkowych (niemieszkalnych), podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%, a nie jak przyjęła Spółka 7%. Decydujące znaczenie dla określenia rodzaju obiektu budowlanego ma główne (przeważające) jego przeznaczenie, co wynika z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). W odniesieniu do czynności udokumentowanych spornymi fakturami, organy podatkowe, na podstawie w/w materiału dowodowego, ustaliły, iż obiekty na których wykonywano usługi miały charakter użytkowy, co zresztą nie było przez Stronę kwestionowane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W zakresie zaś opodatkowania 22% stawką podatku VAT sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę "A" na rzecz, wskazanych podmiotów, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje: 1) Dla D.G. w S.Spółka wystawiła 2 faktury: nr [...]z [...]i nr [...]z [...]., za wykonanie łącznie 72 sztuk stolarki PCV wraz z jej montażem, demontażem starej stolarki w nowo budowanym budynku, zlokalizowanym w S. przy ul. W. [...]. Potwierdza to umowa zlecenia z [...]., w której wskazano termin wykonania na przełomie czerwiec - lipiec 2002. Ustalenia w zakresie zakwalifikowania budowanej przez Państwa G. nieruchomości (zespołu mieszkalno-usługowego) do obiektu budowlanego o funkcji w przeważającej części użytkowej (usługowej) organy podatkowe oparły na - przedłożonej w trakcie czynności sprawdzających u tychże -decyzji nr [...]z dnia [...]. Starosty Ś. o zmianie pozwolenia nr [...]z [...]. na budowę nieruchomości położonej na terenie działki [...],[...],[...]w S. przy ul. W., będącej zespołem mieszkalno-usługowym o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2, w tym budynku mieszkalnego [...]m2, przychodni [...], pawilonu [...]m2 i łącznej kubaturze [...]m3. Zmiana dotyczyła m.in. pełnego podpiwniczenia budynku części wysokiej z przeznaczeniem na pomieszczenia gospodarcze i tym samym zwiększenia kubatury budynku do [...]m3, rezygnacji z części poddasza użytkowego i zmniejszenia powierzchni użytkowej części mieszkalnej do [...]m2. Wprowadzone w pozwoleniu na budowę zmiany były skutkiem decyzji inwestora o zmianie zamiaru przeznaczenia budowanej nieruchomości, głownie na cele niemieszkalne. Wniosek w tej sprawie Państwo G. złożyli w Starostwie Powiatowym w Ś. w dniu [...]. tj. przed realizacją transakcji kupna 72 sztuk okien, udokumentowanej fakturami z dnia [...]. i [...]. Wprawdzie na dzień wydania pierwotnego pozwolenia nr [...]z dnia [...]. przez Starostę Ś., Państwo G. byli inwestorami zespołu mieszkalno-usługowego w S. przeznaczonego w przeważającej części na cele mieszkalne, to jednak przed dokonaniem pierwszego zakupu stolarki okiennej od S.C. "A (w dniu [...]).przeznaczenie tych obiektów - zgodnie z ich zamiarem - było głównie użytkowe. 2) Dla "C" Sp. z o. o. w W. - wykonane usługi montażu nowej i demontażu starej stolarki dotyczyły nieruchomości położonej w W.przy ul. W. [...] stanowiącej budynek administracyjny. Stanowisko takie, w ocenie organów podatkowych, potwierdzały następujące okoliczności: zasadniczym przedmiotem faktycznie realizowanej działalności Sp. "C był wynajem pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości przy ul. W. [...] w W. dla innych podmiotów gospodarczych oraz prowadzenie szkoły języków obcych. Z protokołu z czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki A" tj. "D w S.Z. (zał. do protokołu kontroli), będącego najemcą lokalu na cele biurowe, który zgodnie z §1 umowy najmu z dnia [...]. znajduje się w budynku administracyjnym Spółki "C", na II piętrze wynika, że w dniu [...]r. w Firmie "A zakupione zostały okna PCV wraz z montażem do pomieszczeń biurowych na II piętrze w budynku administracyjnym w W. przy ul. W. [...], ponieważ w tym czasie Spółka "C" przeprowadzała wymianę okien w całym obiekcie. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] Spółka C zleciła Spółce "A demontaż skrzydeł drewnianych, dostarczenie i montaż okien PCV wraz z parapetami zewnętrznymi i wewnętrznymi w budynku administracyjnym przy ul. W. [...]. Z protokołu odbioru wykonania i montażu stolarki okiennej i parapetów z dnia [...]wynika, że okna zamontowane zostały w pokojach nr [...]i [...] na parterze budynki administracyjnego. Prowadzenie działalności dydaktycznej w wyodrębnionych częściach budynku administracyjnego nie przesądza zdaniem organu odwoławczego tym, że przedmiotowy budynek podlega zaklasyfikowaniu jako budynek szkół i instytucji badawczych (PKOB [...]). Nie dopatrzył się natomiast przesłanek do kwestionowania dokonanego przez Spółkę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie znalazło wyraz w decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki wnosi w skardze o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji. W uzasadnieniu stwierdza, że Spółka "A" nie świadczyła na rzecz klientów żadnych usług. Będąc producentem i chcąc utrzymać się na rynku uatrakcyjniała swoją ofertę poprzez dostarczanie i montowanie sprzedanej stolarki otworowej u klienta. Czynność polegająca na osadzeniu okna w otworze okiennym- zdaniem Skarżącej - nie jest usługą, lecz "uruchomieniem" sprzedanego produktu, a że nie były to usługi, nie zmieniają ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów, lecz jedynie potwierdzają, że Spółka wykonała montaż okien. Ponadto Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, iż wśród sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami w ilości 25 szt. znajduje się sprzedaż usług montażowych w budynkach użytkowych, podczas gdy przedmiotowe usługi świadczone były na obiektach, do których znajduje zastosowanie 7% stawka podatku VAT, a dowodzi tego sprzedaż na rzecz : D. G. w S. - organy podatkowe ustaliły rodzaj obiektu budowlanego na podstawie decyzji nr [...]z dnia [...]. o zmianie pozwolenia na budowę tj. wydanej po dacie zakupu przez tego kontrahenta stolarki. W dacie transakcji obowiązywała natomiast decyzja Starostwa Powiatowego w Ś. nr [...]z [...]., która dotyczyła pozwolenia na budowę na jednej działce K. i D. G. w S. oraz "E Sp. zo. o. w B. zespołu mieszkalno-usługowego. Dokonana przez A" sprzedaż okien na rzecz P. G. dotyczyła obiektu mieszkalnego (w przeważającej części) i przychodni. Natomiast dla drugiego podmiotu, budującego pawilon na tej działce, Spółka nie świadczyła żadnych usług i nie sprzedawała stolarki okiennej. Sp. z o.o. "C" w W. - stolarka okienna sprzedawana przez "A" dotyczyła obiektu szkolnego, o czym świadczą umowy z dnia [...]. i [...]r. Ponadto przeznaczenie i charakter obiektu jako edukacyjnego, zlokalizowanego w W. przy ul. W. [...], potwierdza pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie adoptowanego budynku produkcyjnego na cele dydaktyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, zawiera definicję towaru (art. 4 pkt l ) oraz usługi (art. 4 pkt 2). Przez usługi rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Usługami zaś w rozumieniu tej ustawy (legalna definicja) są natomiast usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Również porównanie treści poszczególnych liter w pkt 2 ust. l art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie stanowiska, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych tych robót. Dotyczy to zarówno budownictwa mieszkaniowego, jak i budynków "użyteczności publicznej" wymienionych w poz.76 zał. nr 5 do ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w §1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku...(Dz.U. z 1999 r., Nr 109, poz.1250) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.51 ust.6 ustawy o VAT przez roboty budowlano-montażowe rozumie się roboty polegające na wykonaniu (budowie), montażu, remoncie albo rozbiórce obiektu budowlanego. Należy podkreślić, iż wobec braku definicji robót budowlano-montażowych w samej ustawie zasadnym jest z uwagi na systemową zasadę wykładni prawa odwołanie się do definicji zawartej w cyt. rozporządzeniu. Przez remont zaś (§1 pkt 4 cyt. rozporządzenia) wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym, robót budowlanych polegających na odtwarzaniu stanu pierwotnego. Zgodnie z regulacja art.18 ust.1 ustawy o VAT stawka podstawową jest stawka 22% natomiast na zasadzie wyjątku od reguły funkcjonują stawki obniżone (preferencyjne) w przypadkach uznanych przez ustawodawcę za społecznie uzasadnione. W art.51 ust.1 ustawy o VAT zawarto wykaz towarów i usług związanych z budownictwem dla których przewidziano stawkę preferencyjną 7%. Determinujące znaczenie dla określenia prawa do stawki preferencyjnej 7% w przypadku robót budowlanych ma zgodnie z postanowieniami w/w przepisu nie ich symbol klasyfikacyjny, ale zaliczenie do odpowiedniego grupowania według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych [Dz. Urz. GUS z 1989 r, Nr 32(156), poz.77] budynków, których roboty te dotyczą (por. wyroki NSA : z dnia 24.06.2005 r., sygn. akt I FSK 79/05 oraz z dnia 9.09.2005 r., sygn. akt I FSK 112/05). W przedmiotowej sprawie czynności skarżącej w przypadku zakwestionowanych faktur dotyczących stolarki otworowej z PCV polegały na wykonaniu stolarki na podstawie przygotowanej z zamawiającym dokumentacji, na demontażu starej stolarki (jeżeli taka była) oraz montażu nowej - według przytoczonych powyżej definicji zatem uznane winny być za roboty budowlane. Należy zauważyć, że sam skarżący różnie z punktu widzenia podatku VAT traktował wykonanie i montaż stolarki, bowiem np. w przypadku zlecenie z dnia [...]r. przez F Sp. z o.o. w W. określono charakter prac jako "usługi ogólnobudowlane w zakresie dostawy i montażu stolarki okien" (zał. do protokołu kontoli "krzyżowej" przeprowadzonej u zamawiającego). Również z zawartych umów z C Sp. zo. o. w dniach : [...]r., [...]. oraz [...]. jednoznacznie wynika, że strony uznawały, że przedmiotem zlecenia są roboty budowlane (używanie pojęć: "zakres robót", "obowiązek dozoru i ochrony placu budowy", "organizacja placu budowy", obowiązek stosowania się do poleceń wydawanych przez Inspektora Nadzoru, czy też postanowienia dotyczące wykonywania i odbioru robót).Skarżący nie może powołując się na swoją strategię marketingową skutecznie podnosić, że wykonywane przez nią "czynności" montażu stolarki stanowią w istocie "uruchomienie sprzedanego przez stronę produktu". Jak podkreślono w pkt.4.1.2 objaśnień do SWW przy dokonywaniu klasyfikacji niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami. W przedmiotowej sprawie "korzyścią" z klasyfikowania przez podatnika robót polegających na wykonaniu na oraz montażu stolarki (jak również demontażu starej stolarki) do grupowania SWW 1365-22 (okna i drzwi balkonowe z tworzyw sztucznych) jest obniżenie stawki z 22% do 7% w sytuacji, gdy usługa dotyczyła budynków innych niż mieszkalne lub wymienione w poz.76 zał. Nr 5 do ustawy o VAT (m.in. budynków nauki, oświaty i wychowania KOB 13). Skarżąca stosowała ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia za wszystkie czynności zatem wartość zużytych materiałów do wykonania usługi jest zawarta w jej cenie. Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej przedmiotowej sprawy ma okoliczność, iż podwykonawca skarżącej S. K. ("B") dokonujący montażu stolarki na jej zlecenie w przypadku, gdy nie dotyczyło to budownictwa mieszkaniowego stosował stawkę 22%. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, należy w realiach przedmiotowej sprawy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne dotyczące charakteru budynków w których była montowana stolarka, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, określić można prawa i obowiązki strony (jak wykazano powyżej decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania stawki obniżonej w przypadku robót budowlanych ma KOB). Zgodnie z wyjaśnieniami do KOB podstawą zaliczenia obiektów budowlanych do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu. Najistotniejszą kwestią jest zatem dokonanie oceny, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem bowiem organu podatkowego jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika to z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie. Od spełnienia tego wymogu zależało, czy z określonym faktem skutki prawne będą związane czy też nie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny zaś etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych wnioskowanych przez stronę. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują regulacje zawarte w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast- zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej- odmówić dowodom waloru wiarygodności, ale tylko wtedy gdy uzasadni z jakiej przyczyny to czyni. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć jak niżej. W wyniku analizy materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu w niniejszym składzie organy podatkowe nie ustaliły wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy lipca, sierpnia i października 2002 r. w zakresie transakcji ze Sp. z o.o. C. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jakie było w przeważające przeznaczenie budynku położonego w W. przy ul. W. [...] należącego do tej Spółki w którym skarżącą montowała stolarkę otworową. W protokole z czynności sprawdzenia Spółki C (zał. nr [...] do protokołu kontroli) wskazano bowiem, że głównym rodzajem działalności jest wynajem pomieszczeń oraz prowadzenie szkoły nauki języków obcych. Z takiego stwierdzenia nie wynika natomiast wyprowadzony w decyzjach organów podatkowych wniosek o przeważającym przeznaczeniu budynku na cele wynajmu. Same organy zresztą niekonsekwentnie traktują tą nieruchomość bowiem nie kwestionując prawa do obniżonej stawki 7% dla montażu stolarki w w/w budynku na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. (uznając w konsekwencji, że klasyfikowany jest do KOB 13 - budynki nauki, oświaty i wychowania) kwestionują natomiast takie uprawnienie w przypadku dwóch kolejnych umów dotyczących tego samego budynku. Nie można przy tym wbrew sugestiom organu podatkowego z postanowień umowy najmu z dnia [...]r. zawartej przez Spółkę C z firmą D s.c. (zał. nr [...]do protokołu kontroli) kilku pomieszczeń biurowych wyprowadzać uogólnień co do przeznaczenia przeważającej części przedmiotowego budynku (okoliczności tej jako mającej istotne znaczenie dla sprawy nie można domniemywać, szczególnie jeżeli wyprowadza się niekorzystne konsekwencje dla strony). Z tych przyczyn należy uznać, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej miesięcy lipca, sierpnia i października 2002 r. została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.122 (zasada prawdy obiektywnej), art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wypełnia hipotezę art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, przyjęcia, że budynek należący do K. i D. G. położony w S. przy ul.W. [...] był budynkiem mieszkalnym wyjaśnić należy, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że od momentu rozpoczęcia jego procesu inwestycyjnego na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia [...]przeważające przeznaczenie tego budynku było niemieszkalne bowiem z łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 tylko [...]m2 dotyczyło powierzchni mieszkalnej (32,5% ogólnej powierzchni), [...]m2 przychodni (16% ogólne powierzchni) oraz [...]m2 pawilonu (51,5 % ogólnej powierzchni). Zmiana w/w decyzji z dnia [...]r. dodatkowo jeszcze zmniejszyła wielkość powierzchni mieszkalnej do [...] (zał. nr [...] do protokołu kontroli). W tych okolicznościach organy wyprowadziły prawidłowy wniosek o niemieszkalnym charakterze tego budynku. Nie budzi wątpliwości Sądu również ustalony w sposób bezsporny niemieszkalny charakter pozostałych nieruchomości w których skarżąca wykonywała roboty budowlane stosując nieprawidłowo stawkę 7%. Ich charakter nie jest także kwestionowany przez skarżącą. Nie mogą wpłynąć na ocenę legalności decyzji organów podatkowych przedłożone przez skarżącą w dniu [...]r. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowody bowiem nie były one znane organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego a strona nie podnosiła, iż takie dowody istnieją - nie kwestionowała również, że w/w nieruchomość miała charakter niemieszkalny. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b w/w ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez Stronę, bo przecież przez nią nie znanych (wymóg przesłanki wznowieniowej), których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedłożone przez Stronę dowody mogą natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko cześć kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasada stosunkowego rozdziału kosztów postępowania (miarkowania kosztów) jest uzupełnieniem zasady rezultatu. Z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania, czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, W-wa 2005, s.596). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, koszty sądowe (w tym opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika) oraz koszty nakazanego prze sąd osobistego stawiennictwa strony - art.205§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie Sąd ograniczając wysokość niezbędnych kosztów postępowania wziął pod uwagę, iż z wartości sporu w wysokości [...]zł. uwzględniono jedynie [...]co stanowi 32 %. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszej sprawie zasądza na rzecz skarżącego koszty w wysokości [...]zł. na które składają się : 1. 32% wartości uiszczonego wpisu co daje kwotę [...] zł., 2. poniesioną opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika w kwocie 15 zł., 3. wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 768 zł. stanowiące 32% stawki określonej w §2 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ...(Dz.U. z 2003 r., Nr 212, poz.2075 ze zm.). Ze wskazanych powyżej przyczyn Sąd na podstawie art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniosek o zasądzenie dalej idących kosztów. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy :lipca, sierpnia i października 2002 r. orzeczono na podstawie art.152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.