I SA/Wr 22/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi A. H na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4.100 (cztery tysiące sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] 2017 r. Nr [...] określającą A. H. (Podatniczka, Strona, Skarżąca) 19% podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za rok 2012 w wysokości 21 850 zł. Odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 dochodu Podatniczka wykazała: – przychód z odpłatnego zbycia - 115.000,00 zł, – koszty uzyskania przychodów - 84.730,00 zł, – dochód - 30.270,00 zł, – kwota dochodu zwolnionego - 0,00 zł, – podstawa opodatkowania - 30.270,00 zł, – podatek z odpłatnego zbycia - 5.751,00 zł. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających podatniczka przedłożyła umowę zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...]/2012 z [...] 2012r. - zgodnie z którą nabyła lokal mieszkalny numer [...] położony w D. przy ulicy A[...] [...] za kwotę 77.000,00 zł. Wydatek ten miał w jej ocenie uprawniać do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił, że zaledwie trzy dni po nabyciu ww. lokalu mieszkalnego podatniczka dokonała darowizny lokalu mieszkalnego, położonego w D. przy ulicy A[...] numer [...]/[...], swojemu małoletniemu bratu A. C. Jak wynika ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień w dniu zakupu tego lokalu Podatniczka otrzymała propozycję stałej pracy w Niemczech, z której postanowiła skorzystać. Chęć przyjęcia oferty pracy spowodowała podjęcie decyzji o darowiźnie lokalu na rzecz małoletniego brata. Według wyjaśnień, w momencie nabywania prawa do lokalu mieszkalnego, Strona pozostawała w zamiarze realizowania własnych celów mieszkaniowych. Do czasu wyjazdu do Niemiec, przez okres kilku dni realizowała w tym lokalu własne cele mieszkaniowe. W rezultacie nie podjęła tego zatrudnienia, albowiem po przyjeździe do Niemiec okazało się, że spodziewa się dziecka, wobec czego w związku z brakiem ubezpieczenia wróciła do Polski i przebywała w darowanym lokalu do 2013 roku, przez co realizowała własne cele mieszkaniowe. Matka Strony przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że jej córka nabyła lokal mieszkalny położony w D. przy ulicy A[...] numer [...]/[...] dla siebie i zamieszkiwała w nim do wyjazdu do Niemiec. Propozycję pracy córka otrzymała dzień po zakupie lokalu i miała zamiar wyjechać na stałe. W lokalu Podatniczka nie była zameldowana, a fakt zajścia w ciążę z pierwszym dzieckiem skłonił podatniczkę do przyjazdu tymczasowo do Polski. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom świadka oraz wyjaśnieniom strony, iż dokonując zakupu lokalu mieszkalnego położonego w D. przy ulicy A[...] numer [...]/[...], Podatniczka realizowała własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż strona nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z [...] 2017 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 16.099.00 zł. Postanowieniem z [...] 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską i wskazał prawidłową wysokość podatku w kwocie 21.850,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 kpa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niezastosowanie powołanych przepisów oraz nieuwzględnienie okoliczności działania podatnika w zaufaniu do organów podatkowych, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131. ust. 25 w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. la pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że poniesiony przez stronę wydatek w postaci nabycia lokalu mieszkalnego, a następnie jego darowanie nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiarem strony od początku było darowanie mieszkania, podczas gdy strona spełniła warunki wskazane w omawianym przepisie, nabyła nieruchomość na cele mieszkaniowe, zgodnie w wymogami ustawy, a jej zamiarem było zrealizowanie wyłącznie dozwolonych celów mieszkaniowych. Zdaniem strony, dokonanie darowizny prawa majątkowego po upływie kilku dniu od jego nabycia wyniknęło nie z celowego zamierzonego działania mającego na celu wyłudzenie należności publicznoprawnej, lecz wynikało ze zmieniającej się jej sytuacji osobistej i rodzinnej. Strona podniosła, iż otrzymała propozycję pracy w Niemczech, dlatego też jej sytuacja osobista uległa zmianie, a w dniu podpisywania umowy darowizny nie miała świadomości, czy taka propozycja rozwoju zawodowego padnie kiedykolwiek i nie było to działanie z premedytacją, mające na celu obejście prawa. Strona argumentowała, że do czasu wyjazdu do Niemiec, realizowała własne cele mieszkaniowe, a ustawodawca nie wskazał okresu, w jakim podatnik ma realizować własne cele mieszkalne. Posiadając zatem w dniu nabycia zamiar zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, w przekonaniu strony zostały spełnione warunki dotyczące skorzystania ze zwolnienia. Strona wskazała także, że wyjechała za granicę, ale nastąpiła zmiana jej sytuacji osobistej albowiem, gdy okazało się, że spodziewa się dziecka wróciła do Polski i zamieszkiwała w tym lokalu, wypełniając warunki dotyczące realizacji celów mieszkaniowych. Fakt późniejszego darowania lokalu mieszkalnego nie ma tu znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu strona powołała się m.in. na zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego), zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów, zasadę zaufania do systemu podatkowego, przytaczając w tym zakresie orzecznictwo sądów oraz literaturę. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz odnoszących się do niego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji podzielił stanowisko, iż w sprawie nie został spełniony warunek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie organu niewątpliwie nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu (w dniu [...] 2012 r.). Został zatem spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania ulgi. o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Nie został natomiast spełniony drugi warunek zwolnienia od podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a mianowicie wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można uznać za wiarygodne, iż nabywając lokal mieszkalny Podatniczka realizowała własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca wprawdzie nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ma realizować własne cele mieszkaniowe w nabytym lokalu mieszkalnym, jednakże zdaniem Organu, darowanie lokalu zaledwie trzy dni od daty nabycia nie wskazuje na ich realizację. Skoro w tak krótkim okresie czasu podatniczka zadecydowała o podjęciu pracy w Niemczech i darowaniu w związku z tym mieszkania bratu, nie można uznać za wiarygodne, iż podatniczka nabyła mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W takich okolicznościach oraz biorąc pod uwagę przekazanie darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego bratu, bez znaczenia pozostają pozostałe podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące przebywania przez Podatniczkę w lokalu po powrocie z Niemiec do 2013 roku. Wbrew przedstawionemu przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu stanowisku, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatniczka miała "zamiar" darowania mieszkania bratu i dokonując zakupu lokalu mieszkalnego nie kierowała się chęcią zrealizowania własnych celów mieszkaniowych, co uniemożliwia skorzystanie z ulgi ustanowionej w cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatniczka podtrzymała zarzuty i argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu. Zagadnieniem spornym w sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w D. przy ulicy A[...] [...]. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że zwolnienia są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisów dot. zwolnień, należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, organ odmówił uznania wydatku na zakup lokalu, argumentując, iż z okoliczności nabycia lokalu nie wynika, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup lokalu w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Organ ocenił, że nabycie lokalu miało służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych brata Skarżącej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem Sądu istotny dla rozstrzygnięcia ww. sporu jest również art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy, który należy przywołać. I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, 4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, 5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem ocenie podlega ta kwestia, czy wydatek na zakup lokalu jest ujęty w zamkniętym katalogu wymienionym enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Ujęcie w tym przepisie sformułowania "własne" nie ma charakteru przypadkowego. Chodzi tu o wyraźnie zaakcentowane wyrażenia "własne cele mieszkaniowe". De facto, organ stwierdzając, że podatniczka darowała nabyty lokal, zastąpił pojęcie "własne cele mieszkaniowe" wprowadzeniem wymogu "pozostawania właścicielem nieruchomości". To ograniczenie jest nieuprawnione. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj. że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W opinii Sądu z przytoczonych przepisów wynika, że podatniczka nabywając lokal (...) może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, gdy wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokonała w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zdaniem skarżącej powołane wydatki stanowią wydatki poniesione na własny cel mieszkaniowy, gdyż jej zamiarem w chwili nabycia było zamieszkanie w lokalu i - pomimo dokonanej darowizny- w lokalu tym zamieszkuje. Zgodnie z jej oświadczeniem okoliczność wyzbycia się lokalu (darowizny) spowodowana została nagłą zmianą planów życiowych. Organy nie dokonały w sprawie żadnych ustaleń, co do tego czy podatniczka realizowała w zakupionym lokalu swoje potrzeby mieszkaniowe. Wbrew zawartemu w uzasadnieniu decyzji twierdzeniu nie wykazały też, aby w lokalu były realizowane potrzeby mieszkaniowe brata Skarżącej. Nie próbowały też wykazać, że zakup nieruchomości miał służyć innym celom. W istocie ograniczyły się jedynie do zanegowania wyjaśnień Strony i zeznań świadka, powołując się na "doświadczenie życiowe". W opinii Sądu ocena ta przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku organów nie jest regułą, iż wszystkie osoby podejmują życiowe decyzje z dużą rozwagą i powoli. Samo stwierdzenie, że podatni- być może lekkomyślnie - zmienia życiowe decyzje w krótkich odstępach czasu nie przesądza jeszcze, jakie były jego zamiary i w jaki sposób ostatecznie je zrealizował. W ocenie Sądu w zakresie ustalenia, czy podatniczka wydatkowała uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe stan faktyczny w sprawie nie jest należycie wyjaśniony. Organy w istocie nie poczyniły ustaleń co do tego, w jaki sposób sporny lokal był – po jego nabyciu przez podatniczkę - wykorzystywany. Możliwe było też poczynienie – na przykład w drodze przesłuchania osób sprzedających bądź uczestniczących w transakcji – ustaleń, co do innych okoliczności nabycia, w tym wyrażania przez Podatniczkę planów co do wykorzystania lokalu. Takich ustaleń organy zaniechały, ograniczając się – jak wyżej wskazano – do ogólnego zakwestionowania wyjaśnień strony w tym zakresie. W ocenie Sądu sam fakt darowizny lokalu na rzecz członka rodziny nie jest tożsamy z tym, że w lokalu będą realizowane cele obdarowanego, a nie darczyńcy. Dopiero wykluczenie realizacji celów mieszkaniowych skarżącej w spornym lokalu spowoduje utratę prawa do ulgi. W kierunku takiej wykładni spornego przepisu zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 w uzasadnieniu wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa (...) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (opubl. w: ONSA 2003/4/117). Konkludując, należy uznać, że decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f., jak i zasady postępowania, w szczególności art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. A następnie na podstawie całości zgormadzonych dowodów do oceny czy sporny lokal służył zaspokajaniu celów mieszkaniowych skarżącej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).