I SA/Wr 2211/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz S. NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu A Sp. z o.o. w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż Spółka nieprawidłowo ujęła bezpośrednio ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z demontażem instalacji na wydziałach PW - 1 i PW -2 i koszty modernizacji węzła cieplnego w łącznej kwocie [...]. W ocenie organu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. wydatki mogą być odnoszone w ciężar kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował także organ wydatki ponoszone przez Skarżącą z tytułu wypłat dla niektórych pracowników ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie wydatków szkolnych na rzecz dzieci tych pracowników. Podstawą wypłaty ww. kwot były zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, które przewidywały, że pracownikom posiadającym dzieci uczęszczające do szkoły dziennej, począwszy od I klasy szkoły podstawowej po ostatni rok studiów, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia przysługuje ekwiwalent pieniężny na pokrycie wydatków szkolnych. Mając na uwadze postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor nie uznał tych wypłat za koszty uzyskania: przychodów Spółki z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy przychodem a ponoszonymi wydatkami, wskazał także, iż Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy stanowi swoistą umowę pomiędzy pracodawcą a Zakładowymi Organizacjami Związkowymi i może być podstawą do dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników jednakże przy zachowaniu obowiązujących ustaw podatkowych. W ocenie Inspektora sporne wydatki winny być pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który pracodawca ma obowiązek utworzyć, jednocześnie na mocy art. 6 ustawy regulującej zasady funkcjonowania Funduszu kosztami uzyskania przychodu będą jedynie odpisy dokonywane na jego rzecz. W związku z powyższym z kosztów uzyskania przychodów wyłączono także wartość wypłaconych w roku 2000 ekwiwalentów z ww. tytułu. W złożonym odwołaniu Spółka zarzucała naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconego pracownikom ekwiwalentu. Jak również naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i pewności prawa, poprzez błędną interpretacje stanu faktycznego i przyjęcie że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy nie jest źródłem prawa lecz umową, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt kwoty ekwiwalentu. W uzasadnieniu Spółka wskazywała fakt wykreślenia przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z jego brzmieniem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych ". Fakt wykreślenia powyższego zapisu świadczy o zmianie w zakresie kwalifikowania ww. wydatków i uznawania za koszt wszelkich kwot związanych z wynagrodzeniem - wynikających pośrednio lub bezpośrednio z zatrudnienia w tym zakresie powoływała się Skarżąca także na pismo Ministra Finansów z dnia 27. 02.1995. r. Wypłacany przez Spółkę ekwiwalent jest składnikiem wynagrodzenia a zatem sensie ekonomicznym i prawnym stanowi koszt uzyskania przychodów. W zakresie kwalifikacji Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Skarżąca powołała się na treść art. 9 k. p. akt ten nie wymaga aby w umowie o prace ujmować ścisłe oznaczenie wynagrodzenia, wystarczy aby z umowy wynikało zobowiązanie pracodawcy do opłacania pracownika. Spółka jako odrębny podmiot powstała w 1997 r. na mocy art. 23 K. p. przejmując pracowników z A , przejęła także pewne tradycje górnicze w tym również zobowiązanie pracodawcy z tytułu ww. ekwiwalentów. Niewątpliwe ekwiwalent nie ma charakteru świadczenia socjalnego, nie jest bowiem uzależniony od sytuacji materialnej pracownika, lecz faktu posiadania dzieci. Niewątpliwe wypłata ekwiwalentu stanowi dodatkową motywacje do pracy, a w efekcie wpływa na osiągnięcie przychodu. Izba skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i zaskarżone orzeczenie utrzymała w mocy. Powołała się na orzecznictwo Sądowe oraz brak związku ww. wydatku z osiąganym przychodem. Podzieliła także pogląd Inspektora, iż ww. wydatki maja charakter socjalny, o czym świadczy fakt ich wypłaty osobom spełniającym pewne warunki. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora w części dotyczącej ekwiwalentu na wydatki szkolne, zarzucając organom naruszenie prawa materialnego - art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż wypłacony ekwiwalent nie jest wynagrodzeniem i ma charakter świadczenia socjalnego. Zarzucała także naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i pewności prawa poprzez błędną interpretację ustalonego stanu faktycznego i nie uznanie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy za źródło prawa. Organy w toku postępowania naruszyły także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, dokonanie interpretacji określenia przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie podatkowo prawnego stanu faktycznego poza granice określone ustawami podatkowymi. W uzasadnieniu wskazywała Strona, iż przy ocenie czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu istotne znaczenie ma nie sam rezultat w postaci osiągniętego przychodu ale także dążenie do osiągnięcia przychodu, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można domniemywać, iż przychód powinien wystąpić, w rezultacie nie zawsze brak przychodu będzie podstawa wyłączenia wydatków poniesionych w związku z danym założonym celem z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym celowość i efektywność wydatków pozostawiona została w wyłącznej gestii podatnika i organy nie mają prawa zjawisk tych oceniać. W tej. sytuacji jeżeli nawet poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu ekwiwalentu nie wpływa bezpośrednio na przychód to został poniesiony w celu jego uzyskania, co organ podatkowy winien uwzględnić. W analizowanej sprawie organ zignorował fakty, iż ZUZP jest źródłem prawa zaś wynikające z jego postanowień świadczenia są elementem wynagrodzenia i dokonał oceny racjonalności ponoszonych wydatków, co w świetle przywołanych zasad jest bezpodstawne. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała argumentacje ponoszoną już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego pracownikom na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym kontekście trafne i w pełni przekonujące było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci. W nawiązaniu do podjętego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2189/97) zgodzić się należy z ustaleniem, iż wypłacane pracownikom Skarżącej, którzy posiadają dzieci uczęszczające do szkoły dziennej od klasy I szkoły podstawowej do ostatniej klasy szkoły ponad podstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 25 roku życia ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych nie były wynagrodzeniem za pracę i nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, a także wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Prawo do ekwiwalentu i jego wysokość nie miało bowiem związku z rodzajem i charakterem wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika tj. czy i ile posiadał dzieci w wieku szkolnym. Argumentem wspierającym stanowisko, iż wspomniane ekwiwalenty nie stanowiły wynagrodzenia za pracę była także treść § 2 pkt. 27 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, póz. 1106 ze zm.). Wymienione w tym przepisie "świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci" zostały zaliczone do "dodatkowych świadczeń niemających charakteru deputatu", które - w odróżnieniu innych przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (§ 1) - nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Słusznie w tej sytuacji organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki - jako jedna z form udzielania pracownikom i ich rodzinom pomocy finansowej - miały charakter świadczeń socjalnych, o których mowa w art. 2 pkt. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Reasumując, ponieważ przysługujące pracownikowi - na podstawie układu zbiorowego pracy - uprawnienie do ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci z istoty swej było świadczeniem z zakresu pomocy socjalnej, zaś zgodnie zaś z art. 6 cytowanej wyżej ustawy koszty działalności zakładu pracy obciążają odpisy na fundusz socjalny, to mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku były wyłącznie odpisy na ten fundusz, a nie suma wypłaconych ekwiwalentów. W tym stanie rzeczy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 15 i 16 powoływanej ustawy okazał się chybiony. W ocenie Sądu nie jest zatem istotny spór o zaklasyfikowanie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy do źródeł prawa, nie to przesądza o zaliczeniu konkretnego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Sam fakt ujęcia w ww. akcie obowiązku pracodawcy do wypłaty na rzecz niektórych pracowników ekwiwalentu nie przesądza, że jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy. W ocenie Sądu analiza przeprowadzona przez organ podatkowy z punktu widzenia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem jest prawidłowa. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.