I SA/Wr 2216/03

Dnia 20 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A A. N. i A. W. spółka jawna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji organów obu instancji. III. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A A. N. i A. W. s.c. (aktualnie s.j.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., w której organ I instancji w sposób odmienny aniżeli strona w deklaracji VAT-7 określił wysokość zobowiązania w podatku VAT uznając, że udokumentowane fakturami [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] wystawionymi przez firmę B dotyczącymi publikacji ogłoszeń reklamowych zamieszczanych w piśmie [...] transakcje są transakcjami pozornymi, a więc zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, jako potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c. Uznając, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami noszą znamiona pozorności określonej w art. 83 k.c, która wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, bowiem nawet zapłata przelewem należności wynikających z faktur nie stanowi dowodu, że kwota została zapłacona faktycznie, organ I instancji powołał się m. in. na opinię biegłego opracowaną dla celów postępowania przed organami ścigania, który wskazał na występowanie w działalności firmy wydawniczej B odbiegających od praktyki przypadków wydawania tytułów o niskiej wartości merytorycznej, małym nakładzie i niemal 100% zwrotach, handlowanie powierzchniami ogłoszeniowymi przez inne firmy, tworzenie w transakcjach łańcucha pośredników, braku umownego unormowania polityki akwizycji usług wydawniczych, wyższych cen za powierzchnie ogłoszeniowe aniżeli renomowane wydawnictwa, zainteresowania ofertą firm z określonych rejonów kraju, usytuowanych po sąsiedzku czasem mających związki personalne, zamieszczania ogłoszeń nie mających charakteru reklam, nieuzasadnionej ekonomicznie skali wydatków na tego rodzaju ogłoszenia, pobieranie niewspółmiernie wysokiego wynagrodzenia za usługi projektowe, których wykonanie dzielono na części poświadczane fakturami, nierealizowanie sprzedanych i poświadczonych usług, podwójne fakturowanie usług, prowadzenie w sposób nierzetelny dokumentacji, a podsumowując stwierdził, że mimo to [...] zyskiwały Sygn. akt ISA/Wr 2216/03 stałych klientów, godzących się kupować droższe niż gdzie indziej usługi reklamowe. Zwrócił organ I instancji uwagę, że zakwestionowanymi fakturami strona wydatkowała na publikację reklamy [...], przy czym trudno przyjąć, że wspólnik strony przyjął bezkrytycznie zapewnienia osób oferujących mu usługi reklamowe co do zasięgu pisma i jego nakładu, podkreślił, że kwota [...]. stanowiła we wrześniu ponad 20 % wydatków ogółem, przy czym zapłaty za fakturę dokonano z miesięcznym wyprzedzeniem, a wydatkowana w listopadzie kwota [...] - 26 % wszystkich wydatków tego miesiąca. Podkreślił, że strona nie interesowała się wpływem reklamy na wyniki finansowe firmy, a największe przychody uzyskano w miesiącach największej aktywności budowlanej - lipcu, sierpniu i wrześniu. Mimo braku widocznych efektów reklam, przez niemal 1,5 roku od września 1999 do grudnia 2000 r. za kwotę [...] prowadzono reklamę firmy w [...],[...] i [...], reprezentowanymi przez te same wydawnictwa. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji podzielił stanowisko w niej zawarte, podkreślając, że organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy, bowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Powołał się organ na rzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego w zakresie dokumentowania czynności fakturami, uznania prawa organów podatkowych do pominięcia czynności wykonanej dla pozoru albo w celu obejścia ustawy i obciążającego ich obowiązku badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Podniósł, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane transakcje wydają się rzetelne, bowiem wystawca jest podmiotem istniejącym, zamówione reklamy zostały opublikowane, za usługę zapłacono, jednakże całość procesu wskazuje, że wydawanie pisma [...] miało jedynie pozorować, że wszystko odbywa się zgodnie z prawem. W skardze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji względnie uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając, że organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia [...] Nr [...], a zatem nie miał umocowania do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkuje nieważnością wydanej decyzji. Ponadto zarzuciła strona, że organy podatkowe nie udowodniły pozorności transakcji strony z firmą B, zignorowały dowody przedkładane przez stronę w toku postępowania dokumentujące autentyczność dokonanego przez stronę zakupu usług reklamowych, fakt uregulowania należności za usługę przed jej wykonaniem nie przesądza o pozorności czynności. Podniosła, że decydując się na transakcje z innymi firmami wydającymi czasopisma nie przeprowadzała analizy powiązań między firmami, nie widząc takiej potrzeby, interesował ją produkt finalny, ceny reklam były Sygn. akt ISA/Wr 2216/03 porównywalne z cenami reklam w piśmie [...], w którym reklama była dwukrotnie wyższa, a fakt dokonywanych zwrotów wydanego czasopisma zawierającego reklamę strony nie był stronie znany. Zarzuciła strona sprzeczność z materiałem dowodowym wnioskowania, że dokonana zapłata za reklamę nie oznacza faktycznego zapłacenia należności, a także nie zgodziła się z twierdzeniem, że miała pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli co do rzeczywistych zamiarów jej kontrahenta, co wyłącza zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, wskazując, że wynik kontroli, o którym mowa w skardze dotyczył pozostałych miesięcy 1999 r., w których nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast prowadzone postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem kontroli z dnia [...], w którym opisane zostały stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zakwestionowanych faktur. W związku z brakiem zastrzeżeń ze strony kontrolowanego podmiotu, po upływie 14-tu dni, a więc po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień i listopad 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją organy orzekające w obu instancjach zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B a Sygn. akt ISA/Wr 2216/03 dotyczących wykonania usługi - publikacji ogłoszeń reklamowych w piśmie [...]. Ustalając, że strona skarżąca zlecała wydawcy B dokonanie ogłoszeń reklamowych uznał organ I i II instancji, iż wystawione faktury za usługę dokonania tych ogłoszeń dokumentują czynności pozorne, co, zdaniem organów podatkowych powoduje, iż faktury te, zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły organy, że "transakcje zakupu usług reklamowych przez stronę skarżącą noszą znamiona pozorności określonej w art. 83 k.c, która wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, bowiem nawet zapłata przelewem należności wynikających z wystawionych faktur nie stanowi dowodu, że kwota została faktycznie zapłacona". Jak wynika z materiału zebranego w sprawie i zaskarżonych decyzji niekwestionują organy, że strona skarżąca zleciła wydawcy B dokonanie ogłoszeń reklamowych, ogłoszenia te ukazały się w czasopiśmie [...], a należność wynikająca z zakwestionowanych faktur została zapłacona. Jak stwierdza Izba Skarbowa "Z formalnego punktu widzenia transakcje firmy A z firmą B wydają się rzetelne. Wystawca faktury jest podmiotem istniejącym, zamówione reklamy zostały opublikowane w czasopiśmie [...] a za usługę zapłacono. Jednak całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że wydawanie pisma [...] miało jedynie pozorować, że wszystko odbywa się zgodnie z prawem". Swoją ocenę opierają organy na wnioskowaniu, że mało racjonalne wydaje się zamieszczanie reklam w poleconym przez nieznane osoby piśmie, widzianym okazjonalnie w kioskach, podczas gdy można zamieścić reklamy w pismach wydawanych w wielokrotnie większym nakładzie, w firmie nie dokonywano analiz wpływu reklamy na przychody firmy, trudno określić, czy zamieszczanie reklam w piśmie [...] przyniosło jakiś efekt, zbyt wysoka cena usługi, mimo której strona skarżąca kontynuowała współpracę z pismem, ustalając jednocześnie, że skarżąca korzystała nadto z innych źródeł w celu reklamowania prowadzonej działalności. Ocenę swoją opierają organy na opinii biegłego sądowego opracowanej dla celów postępowania karnego, który m. in. stwierdza, że mimo niskiego nakładu, niewielkiego zasięgu terytorialnego, śladowej obecności w sieci dystrybucji, dużych - niemal 100 % - zwrotów, niewspółmiernie wysokich kosztów reklam w stosunku do jakości Sygn. akt ISA/Wr 2216/03 czasopisma zyskiwało ono stałych ogłoszeniodawców, wnioskując, że wydawcy nie zależało na dotarciu z jak największą liczbą egzemplarzy pisma do jak największej liczby odbiorców, a działalność wydawnicza prowadzona przez firmę B odbiegała od norm przyjętych w branży wydawniczej i reklamowej, a w niektórych wypadkach nosi znamiona fikcji. Oparły więc organy swoje ustalenia o ocenę prowadzonej przez firmę B działalności oraz wydawanych przez nią czasopism, nie kwestionując faktu, iż ukazywały się w nich reklamy strony skarżącej, za które strona skarżąca zapłaciła. Stosownie do przepisów art. 19 ust. L ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem otrzymanie przez nabywcę towaru albo usługi. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86). W doktrynie wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści. Oceniając zakwestionowane faktury jako dokumentujące czynności pozorne, jednocześnie przyznały organy obu instancji, że zlecone usługi reklamowe, których dotyczyły faktury, zostały wykonane a należności wynikająca z tychże faktur zostały zapłacone, co już wyklucza ocenę czynności tych jako pozorne, nie wskazały przy tym, jakie to rzeczywiste czynności zostały pod pozorem dokonanych - ukryte. Przeanalizowały organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy z punktu widzenia wystawcy faktur, nie zakwestionowały jednak czynności usług reklamowych u wystawcy faktur, nie zakwestionowały także tych faktur i dokumentowanych nimi czynności z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych u strony skarżącej w zakresie ich związku przyczynowo - skutkowego z przychodem 1999 r. Podnoszenie, jako przemawiających za przyjęciem pozorności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, takich okoliczności jak przypadkowość zwrócenia Sygn. akt ISA/Wr 2216/03 uwagi strony skarżącej na czasopismo [...], wysokość ponoszonych z tytułu reklam kosztów, brak analizy wpływu przedmiotowych reklam na przychód, brak zainteresowania strony skarżącej wielkością nakładów czasopisma i jego poczytnością, mogłoby mieć ewentualnie znaczenie w postępowaniu w zakresie poszukiwania związku poniesionych z tytułu reklam zamieszczonych w [...] wydatków z przychodem, przy czym zauważyć należy, że istnienia takiego związku nie wykluczają podjęte, nietrafne, decyzje gospodarcze. Stanowisko organów obu instancji, kwestionujących, wbrew dokonanym ustaleniom, fakt wykonania usługi, a co za tym idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, zmierza do przypisania sobie prawa do ingerencji w prawo podatnika do podejmowania decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, także decyzji dla niego, w ostatecznym rezultacie, niekorzystnych. Przeprowadzenie oceny zakwestionowanych czynności i związanego z nimi, w oparciu o wystawione faktury, odliczenia podatku naliczonego jedynie u usługobiorcy, bez wskazania jakie czynności zostały ukryte pod pozorem kwestionowanych usług reklamowych, bez przeprowadzenia analizy dokonanych wydatków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz brak ustaleń w zakresie wykonanych usług i wystawionych na ich udokumentowanie faktur - u wystawcy skutkuje uznaniem, iż rozpoznając sprawę Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. i art. 83 kodeksu cywilnego, co doprowadziło do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z przekroczeniem granic swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.