I SA/Wr 223/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2002 r. oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy w 2002 r. W. S. prowadził pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, usług rachunkowych, finansowych oraz kadrowo płacowych pod nazwą "A" - Kancelaria Doradztwa Podatkowego. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...], poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia [..] nr [...] określił Państwu W. S. i E. Z.-S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokość: 101.250,00 zł. Podstawą do wydania powyższej decyzji było ujawnienie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w firmie prowadzonej przez W. S. pod nazwą "A." - Kancelaria Doradztwa Podatkowego, polegające na ich zawyżeniu poprzez odniesienie w ciężar kosztów premii podatkowej w wysokości 68.870,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowej premii z uwagi na posiadanie na dzień 30.04.2003 r. zaległości z tytułu składek na powszechne ubezpieczę zdrowotne za luty 2003 r. W świetle powyższego, mając na względzie brzmienie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorę (Dz.U. z 2002 r., nr 155, poz. 1287), w myśl którego aby przedsiębiorca mógł skorzystać z premii podatkowej winien w terminie do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadać znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących budżetu państwa, składek I ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 818/08 oddalił skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia W. S. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając na względzie weryfikację kosztów uzyskania przychodów o kwotę premii podatkowej, wykazanej przez podatnika w poz. 634 podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wrześniu 2002 r., w decyzji z dnia [...]. nr [..] określono stronie w prawidłowej wysokości dochód za poszczególne miesiące, zaliczki na podatek dochodowy, a następnie biorąc pod uwagę wpłaty dokonane przez podatnika w 2002 r., odsetki od zaległości w zaliczkach za wrzesień-grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 1.956,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.Ś. W. S. złożył odwołanie (uzupełnione pismem z dnia [...]), zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. ,Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP, tj. art. 53a w związku z art. 23 § 3 powołanej ustawy poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z rok 2002, "co nie stanowi przedmiotu postępowania podatkowego zgodnie z istotą naruszonego przepisu i stanowi działanie bez podstawy prawnej". W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik zauważył, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy określenie odsetek powinno nastąpić w jednym akcie określającym wysokość zaległości podatkowej, czy też organ podatkowy ma podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Powołując obowiązujące przepisy prawa podatkowego dotyczące obowiązku uiszczenia przez podatników prowadzących działalność gospodarczą zaliczek na podatek dochodowy, zwracając przy tym uwagę na nierozerwalny związek zaliczek ze zobowiązaniem podatkowym, strona podniosła, iż postępowanie podatkowe winno być zakończone wydaniem jednej decyzji wymiarowej, określającej u danego podatnika wszystkie elementy danego stosunku zobowiązaniowego. Regulacje zawarte w art. 21 § 4 i § 3 oraz art. 53a OP bezspornie bowiem wskazują na brak możliwości wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W wyniku wszczętego postępowania organ podatkowy obowiązany jest więc wydać rozstrzygnięcie, w którym określi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki od zaległości, a także odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za okres wskazany w decyzji. Zdaniem strony obowiązujący system prawny nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie samego świadczenia akcesoryjnego, jakim są odsetki za zwłokę. Zgodnie z obowiązującym prawem nie istnieje podstawa do orzekania o wysokości odsetek w odrębnym, niż decyzja wymiarowa, rozstrzygnięciu. Mając na uwadze orzecznictwo sądowe strona zwróciła również uwagę na brak podstaw do wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie odsetek za zwłokę. Reasumując W. S. wskazał, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 53a w związku żart. 23 § 3 i 4 ustawy OP poprzez wydanie decyzji objętej odwołaniem. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że odpowiada ona prawu. W złożonej skardze z dnia 02.02.2009 r. złożonej przez małżonków E. Z.-S. i W. S. wnoszą oni o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w jej uzupełnieniu z dnia [...] pełnomocnik wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 53a w związku z art. 21 § 3 OP. W uzasadnieniu złożonej skargi, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, powołując argumenty oraz orzecznictwo sądowe zawarte w uprzednio złożonym w odwołaniu, strona wskazuje, iż kwestią sporną w zawisłej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy ustalenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek powinno nastąpić w jednym akcie określającym wysokość zaległości podatkowej, czy też organ podatkowy ma podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w tym przedmiocie. Zdaniem skarżącego w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczki mają nierozerwalny związek ze zobowiązaniem podatkowym, w konsekwencji postępowanie podatkowe winno być zakończone wydaniem jednej decyzji wymiarowej, określającej u danego podatnika wszystkie elementy danego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 208 § 1 OP wskutek wydania decyzji w przedmiocie, w którym nie można mówić o sprawie administracyjnej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące bezprzedmiotowości postępowania pełnomocnik strony zauważa, iż z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W zawisłej sprawie z w/w sytuacją mamy do czynienia, bowiem świadczenie akcesoryjne, jakim są odsetki, nie może zostać oderwane od świadczenia głównego, które jest przedmiotem sprawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. WSA we Wrocławiu odrzucił skargę E.Z.-S. z uwagi na brak przymiotu strony w niniejszym postępowaniu. Na rozprawie pełnomocnik W. S. doradca podatkowy K. M. sprecyzował (z uwagi na rozbieżne żądania Strony zawarte w skardze i piśmie procesowym), że wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] określające W. S. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień-grudzień 2002 r. Jak wynika z akt sprawy opisana decyzja została wydana w następstwie decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. (Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji). Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 818/08 ją oddalił. W skardze Strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji zarzuciła naruszenie art. 53a OP poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidywały możliwości wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę jako świadczenia akcesoryjnego wobec głównej należności podatkowej. Odnosząc się do zarzutów Strony zauważyć należy, że zgodnie z art. 53a OP (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Odnosząc się do meritum sporu, zauważyć należy, że art. 53a OP zobowiązuje organ podatkowy do wskazania - w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę - wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników zeznania oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie, czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można - zdaniem Sądu - uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a OP, w odrębnej decyzji. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Z punktu widzenia zarzutów skargi istotny jest pierwszy z ww. wymogów. Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a OP wywieść wniosków przyjętych przez Skarżącego, iż organ podatkowy nie może wszcząć odrębnego postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek. Co prawda wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu o braku konieczności wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w zakresie zaliczek jeżeli organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe "wymiarowe" biorąc pod uwagę rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a OP, w świetle instytucji zaliczki na podatek – ale z drugiej strony brak jednoznacznego zapisu w OP w tym zakresie. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 OP), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 OP w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a OP (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 OP) jest wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Trudno jednak powołując się na art.125 OP wobec braku innych stosownych regulacji w OP uznać, że organ podatkowy naruszył prawo w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej, że naruszył prawo w stopniu obligującym Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do małżonków : E.Z.-S.i W. S. zaś wszczęte w dniu [...] postępowanie w przedmiocie odsetek od zaliczek dotyczyło już tylko W. S., bowiem związane było z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Inny jest zatem zakres zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy obu wszczętych postępowań. Co prawda w najnowszym orzecznictwie sądowym "nie wyklucza" się możliwości wydania w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do małżonków również decyzji "odsetkowej" skierowanej wyłącznie do jednego z małżonków (np. wyrok NSA z dnia 4.03.2008 r., sygn. akt II FSK 27/07, LEX nr 399375), ale nie można uznać jako niezgodnego z prawem wszczęcia odrębnego postępowania dotyczącego określenia odsetek od zaliczek na podatek dla jednego z małżonków. Podkreślenia także wymaga, że postępowanie podatkowe w trybie art.53a OP powinno być wszczęte także wówczas, gdy organ nie kwestionując wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy stwierdzi, że zaliczki na podatek zostały zapłacone w nieprawidłowej wysokości np. wskutek nieprawidłowego zaksięgowania kosztu w poszczególnych miesiącach roku. Efektem takiego postępowania nie będzie decyzja wymiarowa, w której można by także określić wysokość odsetek od zaliczek, lecz jedynie decyzja odsetkowa. Nie można zgodzić się ze Stroną, że wszczęte postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczek jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone, bowiem nie istnieje przedmiot postępowania tzn. sprawa podatkowa. Skoro OP w art.53a stanowi, że określenie wysokości odsetek od zaliczek następuje w formie decyzji administracyjnej to trudno uznać, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z woli ustawodawcy ze "sprawą podatkową". Zgodnie z art.207 OP organ podatkowy orzeka w sprawie (podkr. Sądu) w drodze decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej. Zauważyć należy, że powołane przez Stronę w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczyło stanu prawnego przed dodaniem do OP art.53a. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.23§3 OP dotyczący metod szacowania, bowiem przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będąca następstwem nieuznania premii podatkowej za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.