I SA/Wr 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A.P. kwotę 717,00 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] (nr [...]) odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji strona pismem z dnia [...] wystąpiła do organu I instancji o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Do wniosku strona dołączyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] potwierdzającą nabycie 2700 l oleju napędowego oznaczonego kodem CN 27102011. Organ I instancji odmówił zwrotu podatku argumentując, że podatnik nabył grunt rolny w kwietniu 2014 r., a zatem nie posiadał gruntu na dzień 1 lutego 2014 r. i zgodnie z ustawą z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2006, nr 52, poz. 379 ze zm., dalej: ustawa o zwrocie podatku akcyzowego) nie należy mu się zwrot. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Wskazała strona, że wykazany w ewidencji gruntów i budynków stan dotyczący powierzchni użytków rolnych określa jedynie, czy na dzień 1 lutego danego roku grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne, nie jest natomiast istotne czy w ewidencji według stanu na ten dzień grunty są wykazane jako będące w posiadaniu producenta składającego wniosek o zwrot. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1819/09. SKO po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powołał organ odwoławczy art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego i stwierdził, że olej nabyty przez stronę określony kodem CN 2710 20 11 nie mieści się w zakresie kodów celnych paliw określonych w art. 1 ww. ustawy. Uznał organ odwoławczy, że organ I instancji nie mógł zatem pozytywnie załatwić wniosku strony. Dalej wskazał organ II instancji, że nie odniesie się do zarzutów odwołania, skoro rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, choć z innego powodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a w zw. z art. 1 ustawy o zwrocie podatku poprzez błędne przyjęcie, że olej nabyty przez stronę nie mieści się w zakresie objętym ustawą, będące następstwem nieuwzględnienia przez SKO zmiany oznaczeń oleju napędowego w Nomenklaturze Scalonej (CN) według klucza przejścia opracowanego przez Eurostat CN 2011-CN 2012 r.; 2. art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego w wyniku wydania decyzji przez SKO w oparciu o inny przepis prawa materialnego, niż ten który stanowił podstawę rozstrzygania przez organ I instancji, co prowadzi do zmiany przedmiotowej sprawy i narusza zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na zmianę ustawy o zwrocie podatku wprowadzoną ustawą z dnia 8 marca 2013 r., mocą której wprowadzono art. 1a, którego celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest umożliwienie zwrotu podatku akcyzowego w przypadku zmian oznaczeń kodów CN oleju napędowego w Nomenklaturze Scalonej wymienionych w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego. Powołała strona fragment odpowiedzi Sekretarza Stanu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi na interpelację nr [...], z której wynika, że od 2012 r. zwrot podatku przysługuje od oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 20 11 do 27 10 20 19 oraz stanowisko zawarte na stronie BIP Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zdaniem strony organ II instancji nie uwzględnił ww. zmian i naruszył art. 1 w zw. z art. 1a ww. ustawy. Uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania powołała się strona na wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1899/10, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I OSK 451/2006 oraz na wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 2538/2012. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wskazał organ odwoławczy, że odpowiedź na interpelację nie stanowi źródła prawa. Ponadto zmiana ustawy na jaką powołuje się strona spowodowała jedynie dodanie art. 1a, natomiast w art. 1 pozostawione zostały dotychczasowe kody CN i dodano kod CN 3824 90 91, w których to kodach olej nabyty przez stronę się nie mieści. Zaznaczył organ podatkowy, że art. 1a obowiązuje dopiero od wejścia w życie ustawy - 13 czerwca 2013 r. i ustawa nie zawiera przepisów przejściowych, a po tej dacie zmiana kodów nie nastąpiła. Dlatego olej nabyty przez stronę nie może być objęty ustawą. Nie znalazł również organ II instancji podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 15 kpa. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał zarzuty i dodatkowo wskazał, że źródłem prawa jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej. Zauważyła strona, że w samym rozporządzeniu Komisji w art. 2 wskazano, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. i wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to zdaniem strony, że zmiany kodów CN z dnia 1 stycznia 2012 r. obowiązują również w prawie krajowym bez konieczności ich wcześniejszej implementacji. Wyjaśniła strona, że oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające, jak i zawierające do 30% masy biodiesla, do końca 2011 r. były klasyfikowane do kodu CN 2710 1941. Jednakże w wyniku zmian do 1 stycznia 2012 r. na podstawie załącznika I Nomenklatura Scalona, oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy niezawierające biodiesla są klasyfikowane do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47, a olej napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, ale zawierające do 30% masy biodiesla są klasyfikowane do kodów CN: 2710 20 11, 2710 20 15, 2710 20 17. Zauważyła ponadto strona, że w wyniku zmian usunięto kod CN 2710 19 41, który nadal widnieje w ustawie. Nie zgodziła się strona z argumentacją SKO dotyczącą obowiązywania art. 1a ustawy. Według strony, co potwierdza uzasadnienie projektu zmian do ustawy przepis ten dodano, aby uwzględnić zmiany w Nomenklaturze obowiązujące od 1 stycznia 2012 r. Podtrzymała strona stanowisko o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a w zw. z art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego) oraz prawa procesowego (art. 15 kpa i art. 107 § 1 kpa) w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 107 § 3 kpa) w zw. z art. 15 kpa (zasada dwuinstancyjności). Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organ II instancji wydając decyzję jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu niższego stopnia. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli aktu (decyzji, postanowienia) wydanego przez organ I instancji, lecz ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Oznacza to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Ponadto dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć także jako dwukrotne rozstrzyganie sprawy, a więc w postępowaniu drugiej instancji oznacza to ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Jednocześnie jednak aby dochować zasadzie dwuinstancyjności, organ II instancji utrzymując decyzję organu I instancji w mocy - nie może zmieniać ustaleń organu I instancji i czynić własnych ustaleń w takim zakresie, który de facto pozbawiałby stronę możliwości odniesienia się do takiego rozstrzygnięcia w ramach postępowania administracyjnego. Taka sytuacja może również wystąpić w przypadku zmiany podstawy prawnej. Zmiana podstawy prawnej w drugiej instancji powoduje zmianę sprawy, zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od wydanej decyzji przez organ II instancji przysługuje mu już tylko skarga do sądu, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo do złożenia odwołania (ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy). W wyroku z dnia 13 maja 2009 r., NSA zauważał, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (wyrok NSA, II FSK 139/08, LEX nr 501817). Zauważyć również trzeba, że wszelkie ustalenia organu podatkowego i zajęte stanowisko powinno znajdować odzwierciedlenie w treści decyzji. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, decyzja SKO nie zawiera ani wyczerpującego uzasadnienia stanu faktycznego ani stanu prawnego i uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Z decyzji nie wynika, aby SKO dokonało ponownego rozpoznania sprawy w całości. Przede wszystkim SKO w ogóle nie wypowiedziało się w kwestii, czy strona jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot, czy spełnia warunki ustawowe, co było istotą postępowania przed organem I instancji. Przy czym organ odwoławczy ani nie ustosunkował się do stanowiska zajętego w tej kwestii przez organ I instancji, jak również całkowicie pominął twierdzenia strony. W ocenie Sądu kwestia, czy składający wniosek o zwrot jest podmiotowo uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku, jest w sprawie równie istotna, jak ocena, czy olej nabyty przez stronę mieści się w zakresie kodów CN objętych ustawą. Na obecnym etapie postępowania bez ustalenia bowiem, czy strona jest podmiotowo uprawniona o ubieganie się zwrot, prowadzenie sporu o to, czy olej nabyty przez składającego wniosek jest objęty ustawą nie rozwiązuje sprawy. SKO bezpodstawnie stwierdziło, że "nie odniesie się do zarzutów odwołania, skoro uznało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa chociaż z innego powodu". Brak odniesienia się stanowiska zajętego przez organ I instancji oraz do twierdzeń strony i nie zajęcie się własnego stanowiska powoduje, że decyzja narusza zarówno wymogi przewidziane dla uzasadnienia decyzji, jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto w tym zakresie nie poddaje się kontroli Sądu. Sąd nie może zastąpić organu w podejmowaniu i uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W decyzji brak jest również uzasadnienia odnośnie stanowiska jakie zajęło SKO decydując o odmowie zwrotu podatku stronie. Z treści decyzji wynika, że SKO dokonało tylko zestawienia kodu CN oleju nabytego przez stronę z art. 1 ustawy, bez uwzględnienia pozostałych przepisów ustawy i bez odniesienia się do kodów Nomenklatury Scalonej. Decyzja nie zawiera w tej kwestii żadnych rozważań merytorycznych. Zwraca Sąd uwagę, że ocena czy olej nabyty przez dany podmiot (po stwierdzeniu, że jest uprawniony do ubiegania się zwrot) wymaga nie tylko zastosowania art. 1, ale również art. 1a i odniesienia się do obowiązujących kodów Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 1a obowiązuje od 13 czerwca 2013 r. i wbrew twierdzeniu organu zawartym w odpowiedzi na skargę ma zastosowanie w sprawie. Przepis ten, jak słusznie zauważyła strona i co wynika z uzasadnienia zmian do ustawy miał na celu dostosowanie ustawy do zmian w Nomenklaturze Scalonej wprowadzonych rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987mr., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. i do każdych kolejnych zmian kodów CN. Ww. rozporządzenie Komisji obowiązuje bezpośrednio i twierdzenie organu, że przepis obowiązuje dopiero do zmian kodów CN dokonanych po 13 czerwca 2013 r. jest nieprawidłowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i rozpatrzyć sprawę w pełnym zakresie, tj. wypowiedzieć się o całości sprawy. Brak rozstrzygnięcia organu w powyższym zakresie czyni przedwczesną ocenę spornej kwestii tj., czy stronie zwrot się należy, czy nie. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.