I SA/Wr 2244/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającą A J., P. S. spółka cywilna z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) podatek od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. w kwocie 2.885 zł. W sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług, które zostały następnie wykorzystane do czynności (szkleń) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń organu I instancji wynika, że strona w drugim kwartale 2012 r. świadczyła usługi reklamowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23 % stawki oraz realizowała dwa projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego, z tytułu których nie uzyskiwała żadnego obrotu. Pierwszy z projektów "kreatywni i efektywni w sporcie" realizowany był na podstawie umowy z dnia 30 września 2011 r. zawartej pomiędzy Województwem D.– D. Wojewódzkim Urzędem Pracy (instytucja pośredniczącą II stopnia) a spółką (beneficjent). Na realizację projektu spółce przyznano dofinansowanie w łącznej kwocie 332.623,31 zł, stanowiącej 100% wydatków kwalifikowanych. Umowę zawarto w związku z wnioskiem spółki o dofinansowanie. W ramach projektu spółka przeprowadziła 3 szkolenia (dwa we W., jednio w J.) oraz wideo konferencję. Drugi projekt "kobieta sukcesu – lepsza przyszłość" spółka (beneficjent) realizowała na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2011 r. zawartej z Województwem D.– D. Urzędem Pracy (instytucja pośrednicząca II stopnia). Na realizację projektu spółce przyznano dofinansowanie w łącznej kwocie 384.791,80 zł, stanowiącej 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Umowę zawarto w związku z wnioskiem spółki o dofinansowanie. W ramach projektu spółka przeprowadziła szkolenia w D., L., J. i we W. Szkolenie pn. specjalista ds. zintegrowanej komunikacji składało się z pięciu modułów i wideokonferencji i uczestniczyło w nim 75 kobiet. Spółka twierdzi, że w ramach obu projektów nie przeprowadzała szkoleń, ale zajęcia projektowe (pismo z dnia 26.09.2012 r.), podczas gdy we wniosku o dofinansowanie projektu mowa jest o szkoleniach, a nie zajęciach projektowych. Uczestnicy szkoleń, jak i pracodawcy, którzy oddelegowały pracowników nie ponosili żadnej odpłatności z tytułu uczestnictwa w szkoleniach realizowanych w ramach obu projektów. W wyniku realizacji projektów w ramach zawartych umów o dofinansowanie w spółce nie powstał przychód. Wykazany w rejestrach sprzedaży VAT obrót dotyczył wyłącznie usług reklamowych i wydawniczych. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. spółka odliczyła podatek naliczony od szeregu zakupów, szczegółowo opisanych w decyzji, dokonanych w związku z realizowanymi projektami sfinansowanymi ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] czerwca 2013 r. stwierdził, powołując art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych wyłącznie z realizowanymi projektami. Wyjaśnił, że realizowane przez spółkę projekty nie stanowią, ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług ma terytorium kraju, ani nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego przez ustawodawcę z odpłatnym, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ uznał też, że otrzymane dotacje, nie stanowią dotacji, które, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zwiększają obrót. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur dokumentujących: zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej oraz czynszu za lokal związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i realizacją projektów, wskazując na brak możliwości określenia przez spółkę w jakiej części dokonane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi, a w jakie z czynnościami nieopodatkowanymi. W odwołaniu spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarzuciła także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że usługi zrealizowane w ramach projektów należy uznać za inne nieodpłatne świadczenie usług dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jednocześnie stwierdziła, że uzyskuje odpłatność w formie przychodu, nie od uczestników, ale od instytucji pośredniczącej II stopnia w formie dotacji celowej, która jest wynagrodzeniem za realizację projektu. To zaś oznacza że spółka świadczy usługi szkoleń odpłatnie w ramach działalności gospodarczej. Wskazała też, że usługi świadczone w ramach realizacji projektów nie są usługami szkolenia zawodowego, gdyż nie spełniają przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Strona zauważyła też, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, ale przyjmuje, że odliczenie jest możliwe "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", przy czym związek ten może być pośredni. Przykładem takiego związek jest ponoszenie przez spółkę wydatków na realizacje projektów, a w przyszłości szkoleń komercyjnych. Obecnie realizowane projekty nie wpływają na wzrost przychodów spółki, ale bez wątpienia przyczynią się do ich uzyskania w przyszłości. Dlatego spółka uważa, że prawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawianych w związku z realizacją projektów. Ponadto strona zaznaczyła, że składając wnioski o dotacje złożyła oświadczenie o kwalifikowalności VAT, co oznacza, że realizując te projekty może odzyskać poniesiony koszt podatku VAT. Zauważyła też, że w przypadku art. 90 ustawy o VAT czynności w związek z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności zwolnione. Spółka wniosła także o przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego rozprawy w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego, w szczególności, że: spółka oba projekty prowadziła odpłatnie za wynagrodzeniem, projekty nie były realizowane w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zatem nie podlegały zwolnieniu oraz analizę pisma Ministra Finansów z dnia [...].06.2012 r. nr [...], w kontekście realizacji przez spółkę obu projektów. Jako czynności które winny być dokonane na rozprawie strona wskazała: (1) przeprowadzenia czynności w postępowaniu dowodowym, opartych na zasadach ustności, jawności i koncentracji materiału dowodowego, (2) umożliwienie uczestnikom postępowania przez dokonanie ustnie i bezpośrednio czynności procesowych, w tym założenia wyjaśnień, interpretacji, uzasadnień merytorycznych stanowiska wnioskodawcy, (3) przesłuchanie M. J., jako strony, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] września 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając zgromadzony materiał dowodowy ze zawierający wszystkie informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcie, a argumentację strony, w tym argumentację prawną zawartą w odwołaniu, za niewymagającą doprecyzowania. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia faktyczne, stwierdził, że uczestnicy szkoleń nie ponosili żadnej odpłatności. Spółka nie otrzymała też z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od osób trzecich. Otrzymane dotację od instytucji pośredniczącej II stopnia na realizację projektów miały charakter kosztowy, gdyż stanowiły pokrycie wydatków poniesionych na realizacje projektów. Rozliczenie dotacji następowało poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Tym samym dotacje te nie miały bezpośredniego wpływu na cenę usługi, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Szkolenia w ramach realizacji projektów były usługami bezpłatnymi i były świadczone do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w zakresie czynności zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Za bezcelowe uznał organ rozważanie, czy szkolenia prowadzone przez spółkę w ramach projektów spełniają przesłanki z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT i w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub przesłanek zawarte w przepisach unijnych do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż usług te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zauważył też, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów i usług. Przepis ten realizuje zasadę naturalności podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, że orzecznictwo zwraca uwagę by związek zakupów z czynnościami podatkowymi był uchwytny i oczywisty w chwili dokonania zakupu, a nabyte towary i usługi muszą służyć w sposób niewątpliwy czynnościom opodatkowanym. Złożone przez spółkę oświadczenie o braku kwalifikowalności podatku od towarów i usług, w związku z realizowanymi projektami, zdaniem organu odwoławczego, nie dają automatycznie prawa do odliczenia, bowiem podstawą są jedynie przepisy prawa. Podatek towarów i usług od dokonanych przez spółkę nabyć powinien stanowić koszt kwalifikowany i uwzględniony w budżecie, gdyż nie podlega odliczeniu na podstawie przepisów ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów sądowych, zarzucając rażące naruszenie: – art. 120 i następnych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 poz. 749 ze zm. – dalej. O.p.), gdyż organ nie dokonał wszechstronnej analizy stanu faktycznego, w szczególności w zakresie działalności spółki polegającej na prowadzeniu szkoleń, w tym szkoleń finansowanych ze środków wspólnotowych; – art. 8 ust .2 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 26 ust. 1 pkt b Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że realizacja projektów spełniających warunki usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach projektów "Kreatywni i efektywni w sporcie" oraz "Kobieta sukcesu – lepsza przyszłość" w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika; – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcie, że: a) podatnik nieodpłatnie świadczy usługi szkoleniowe; b) otrzymane przez podatnik dotacje nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną; c) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących realizacje projektów "Kreatywni i efektywni w sporcie" oraz "Kobieta sukcesu – lepsza przyszłość" w ramach POKL; d) brak zapisów w rejestrze sprzedaży VAT w zakresie usług szkoleniowych w okresie objętym kontrolą jest jednoznaczny z tym, że wydatki związane z realizacją projektów unijnych nie pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; e) finansowanie zakupu towarów i usług za środków zewnętrznych (Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki), uniemożliwia odliczenie podatku od towarów i usług w związku z nabytymi towarami i usługami. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że usługi zrealizowane na podstawie umowy zawartej z D. Wojewódzkim Urzędem Pracy w ramach projektów "Kreatywni i efektywni w sporcie" oraz "Kobieta sukcesu – lepsza przyszłość" należy uznać za odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5.06.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 333/12. Wyjaśniła, że spółka realizując ww. projekty uzyskuje odpłatność od Instytucji pośredniczącej II stopnia, tj. D. Wojewódzkiego Urzędu Pracy w formie dotacji celowej, która stanowi wynagrodzenie za realizowane projekty, zgodnie z zawartymi umowami i wskazała na treść przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Ponadto wg skarżącej, organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w zakresie prowadzenia szkoleń i nie dokonały oceny działalności szkoleniowej spółki na gruncie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.). Istotne jest dokonanie oceny czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest finansowana za środków publicznych. Uznanie czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 5.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE . Zgodnie z treścią ww. przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczane mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu nie ma w tym przypadku znaczenia. Dalej skarżąca wyjaśniła, że świadczone przez nią usługi w ramach ww. projektów nie są usługami szkoleniowymi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż nie spełniają przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Spółka w zakresie tych usług nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ponadto świadczone usługi nie mają charakteru wiedzy zawodowej. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację ww. projektów. Wywodzi, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje, iż odliczenie jest możliwe "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Jednocześnie przepis ten nie precyzuje w jaki sposób i jakim zakresie towary lub usługi muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, aby możliwe było odliczenia podatku naliczonego. Związek ten może być pośredni. Takiego pośredniego związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną spółka upatruje w ponoszeniu obecnie wydatków na realizację projektów w zakresie szkoleń w ramach POKL, a w przyszłości szkoleń w pełni komercyjnych. Udział w ww. projektach był, jak twierdzi skarżąca, pierwszym krokiem na drodze do rozwoju nowego zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej spółki. Realizacja tych projektów znacząco przyczyniła się do promocji spółki i zbudowania silnej pozycji w branży szkoleniowej. Z tych powodów skarżąca uważa, że wydatki związane z realizacją projektów unijnych pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazała też skarżąca na przepis art. 90 ustawy o VAT. Ponadto podkreśla, że przedstawiony przez spółkę budżet projektów nie zawierał kwot podatku od towarów i usług, zatem niezbędne kosztu realizacji obu projektów nie zawierały dofinansowania za środków unijnych. Uregulowany przez spółkę podatek od towarów i usług do zakupów związanych z realizacją projektów unijnych był finansowaniem przejściowym i podlegał rozliczeniu w systemie podatku od towarów i usług, przez obniżenie podatku należnego. Tym samym otrzymana dotacja nie pokrywała kwot podatku naliczonego. Spółka ubiegając się o projekty złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, co oznacza, że VAT może odzyskać. Z tych przyczyn uważa, że miała prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Rozpatrując skargę w powyżej określonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego. W sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy towary i usługi, zakupione przez skarżącą spółkę celem organizacji szkoleń w ramach dwóch projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co z kolei warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem tych towarów i usług. Organy podatkowe, wskazując na nieodpłatny charakter świadczonych przez spółkę usług w zakresie organizacji szkoleń finansowanych z dotacji stanowiącej pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów (organizacja szkoleń), stwierdziły, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu, a zatem spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do organizacji szkoleń. Towary te i usługi nie zostały bowiem wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Skarżąca, nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych odnośnie podatku należnego od usług w zakresie organizacji szkoleń w ramach projektów w całości finansowanych ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego (usług tych nie zadeklarowała jako opodatkowanych) uważa jednak, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do organizacji tych szkoleń. Wskazuje, że realizacja projektów znacząco przyczyniła się do promocji spółki i zbudowania silnej pozycji w branży szkoleniowej, zatem wydatki poniesione ze środków unijnych na organizację szkoleń pozostają w bezpośrednim związku z dzielnością gospodarczą, a co za tym idzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie powołały się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1), przy czym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust.1). Za odpłatne świadczenie usług uznaje się także (1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, (2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia w sprawie), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust.1). Uwzględniając brzmienie tego przepisu należy przyjąć, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Oznacza to, że opodatkowanie dotacji następuje w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być zatem związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że uczestnicy szkoleń nie ponosili żadnej odpłatności z tytułu udziału w szkoleniach. Spółka nie otrzymywała też z tego tytułu odpłatności od osób trzecich (np. pracodawców uczestników szkoleń). Otrzymane przez spółkę od Województwa D.– D. Urzędu Pracy (instytucja pośrednicząca II stopnia), pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dotacje, jak wynika z zawartych przez stronę umów, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, są dofinansowaniem na realizację projektu, a nie dofinansowaniem do ceny szkoleń przeprowadzonych w ramach realizowanych projektów. Rozliczenie dotacji następowało na podstawie udokumentowanych wydatków (rachunki, faktury, listy płac itp.) poniesionych na realizacje programów. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że otrzymane przez skarżącą dotacje nie miały wpływu na cenę usługi (szkolenia) tym samym nie stanowiły obrotu. Usługi w zakresie szkoleń spółka świadczyła zatem nieodpłatnie, a otrzymane dotacje na realizacje dwóch projektów, z których spółka sfinansowała szkolenia nie powiększały obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi w zakresie szkoleń nie podlegały zatem podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) wyłącznie w zakresie w jakim towaru i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Prawo do odliczenia zapewnia neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Jednak w przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest co do zasady zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jeśli nie jest to możliwe, odliczeniu w przypadku wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności zwolnionych z opodatkowania odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. W przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 (jak w przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku) ale pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Przy braku w ustawie o VAT jednoznacznej regulacji tego zagadnienia nie ma podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r., sygn.akt FPS 9/10 – publikowana www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Prawo do odliczenia nie przysługuje jednak gdy zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Przedstawione wyżej zasady orany podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie. Przyjęły bowiem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych w całości do wykonania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług (organizacja szkoleń). Jednocześnie nie zakwestionowały odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur, dokumentujących: zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej oraz czynszu za lokal, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i realizacją projektów, wskazując na brak możliwości określenia przez spółkę w jakiej części dokonane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi, a w jakie z czynnościami nieopodatkowanymi. Tym samym zrealizowały wynikającą z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zasadę rozliczenia podatku naliczonego, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 (sygn. akt FPS 9/10 . W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaliły stan faktyczny w sprawie i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Chybiony jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 8 ust .2 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 26 ust. 1 pkt b Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), polegającej na uznaniu, że realizacja przez spółkę projektów, spełniających warunki usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach wymienionych projektów finansowanych ze środków unijnych, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Powołane przez stronę skarżącą przepisy odnoszą się do uznania za odpłatne świadczenie usług nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca świadczyła nieodpłatnie usługi w celu realizacji projektów finansowanych ze środków unijnych w ramach umów zawartych przez spółkę, a zatem realizując działalność gospodarczą. Jednocześnie należy wyjaśnić, że strona skarżąca, kwestionując stanowisko organów podatkowych co do nieodpłatnego charakteru usług w zakresie organizacji szkoleń, także w zakresie nieuznania za obrót otrzymanych dotacji na realizacje projektów finansowych ze środków unijnych, celem uzyskania prawa do odliczenia, nie dostrzega, że przyjęcie tego stanowiska za prawidłowe skutkuje koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tytułu otrzymanych dotacji lub nieodpłatnego świadczenia usług uznanych za świadczenie odpłatne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie miały znaczenia rozważania, czy świadczone przez spółkę usługi organizacji szkoleń były objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż w ustalonym stanie faktycznym usługi te nie podlegały temu podatkowi. W ocenie Sądu, nie są trafne zarzuty dotyczące nieprawidłowego rozumienia przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie precyzuje w jaki sposób i jakim zakresie towary lub usługi muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, aby możliwe było odliczenia podatku naliczonego, zatem związek ten może być pośredni. W niniejszej sprawie związek ten, zdaniem skarżącej, realizowany poprzez promocję firmy jako organizującej szkolenia. Jakkolwiek można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w pewnych okolicznościach pośrednie powiązanie podatku naliczonego z dokonaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną może dawać prawo do odliczenia, to jednak powiązanie to musi mieć charakter rzeczywisty i występować między nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.08.2011, sygn. akt I SA/Wr 687/11 – publikowany www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywany przez stronę związek między podatnikiem naliczonym z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do organizacji szkoleń, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu organizacji szkoleń jakie spółka może przeprowadzić w przyszłości jest związkiem hipotetycznym, a nie rzeczywistym i nie jest wydatkiem stanowiącym bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Rzeczywisty związek to związek między towarami i usługami nabytymi w celu organizacji szkoleń a usługami organizacji tych szkoleń, które to usługi w niemniejszej sprawie nie podlegały opodatkowaniu. Fakt, że otrzymana dotacja nie pokrywała kwot podatku naliczonego, gdyż skarżąca spółka tak określiła budżet projektów, nie uzasadnia przyznania spółce prawa do odliczenia, gdyż prawo do odliczenia wynika z uregulowań wynikających z ustawy o VAT, a warunki uzasadniające prawo od odliczenia nie zostały przez skarżącą spółkę spełnione. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.