I SA/Wr 2262/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.572,30 zł ( siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 30/100 ). W dniu [...] małżonkowie E. i M. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ś. korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. M. W. wykazał dochód z pozarolniczej działalności prowadzonej w spółce cywilnej A w wysokości [...] ( przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] ), dochód z emerytury-renty w wysokości [...]; E. W. wykazała dochód z pozarolniczej działalności w wysokości [...] ( przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]). Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne łączne dochody małżonków wyniosły [...], natomiast podatek małżonków po odliczeniach wyniósł [...]. Decyzją z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. Organ podatkowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje w roku 1999 prawo opodatkowania przychodów osiąganych z wykonywania usług spedycyjnych w firmie B zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] przychód osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł [...]. W związku z powyższym dochody podatnika z wykonywania usług spedycyjnych w firmie B w wysokości ustalonej przez Urząd Skarbowy, tj. [...] opodatkowano na zasadach ogólnych. Łączny dochód podatnika z tytułu działalności prowadzonej indywidualnie oraz w spółce cywilnej A ustalono w wysokości [...], natomiast łączny dochód podatniczki z tytułu działalności prowadzonej w spółce cywilnej A oraz w spółce cywilnej C ustalono w wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Według skarżącego decyzję wydano z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ w 1998 r. podatnik wykonywał usługi pośrednictwa i spedycji oraz usługi transportu, osiągając przychód z otrzymanej prowizji w kwocie [...], przez co brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 1999 r. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2, art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w drodze decyzji określona może być wysokość podatku wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa lub wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty. Racjonalny ustawodawca określając definicję zobowiązania podatkowego i podatku, powinien stosować je właściwie, podobnie jak organy podatkowe. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a, art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględnienie wpłat dokonanych przez podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego spowodowało nieprawidłowe określenie wysokości odsetek od nie wpłaconych zaliczek. Przepis art. 53 a jest niezgodny z Konstytucją RP, bowiem podatnik płaci podwójne odsetki od zaliczek nie wpłaconych w terminie i od zaległości podatkowej. Organ podatkowy winien również określić wysokość zaległości podatkowej. Ponadto zarzucono nie udzielenie odpowiedzi na wniosek dowodowy złożony w dniu [...] oraz nie przedstawienie stronie dowodów, jak również nie wyjaśnienie w toku prowadzonego postępowania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwianiu prowadzonej sprawy, co stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 178 § 3, art. 181, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Izba Skarbowa utrzymała mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], zgodnie z którą przychód osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł [...]. Organ odwoławczy uznał również, że Urząd Skarbowy zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił podatnikom w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na poczet odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek. Organ odwoławczy stwierdził również, że w piśmie z dnia [...] strona nie wnioskowała o przeprowadzenie konkretnie określonego dowodu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ w 1998 r. podatnik wykonywał usługi pośrednictwa i spedycji oraz usługi transportu, osiągając przychód z otrzymanej prowizji w kwocie [...], przez co brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 1999 r. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2, art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w drodze decyzji określona może być wysokość podatku wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa lub wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty. Racjonalny ustawodawca określając definicję zobowiązania podatkowego i podatku, powinien stosować je właściwie, podobnie jak organy podatkowe. Zobowiązanie podatkowe i podatek to dwa różne pojęcia i nie mogą być stosowane zamiennie. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło w części zapłaconego przez podatnika podatku, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia zobowiązania podatkowego, które w części wpłaconego podatku wygasło. Zarzucono także naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a, art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie może uchwalać przepisów w oparciu, o które określa się podatnikom odsetki za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, tym bardziej że kwota nadpłaconej zaliczki nie stanowi nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, gdyż nadpłata dla podatników powstaje dniu złożenia zeznania podatkowego. Podatnik płaci podwójne odsetki raz od zaliczek nie wpłaconych w terminie i drugi raz od zaległości podatkowej. Zdaniem podatnika skoro nie ma należności głównej - zaliczki, to nie mogą być liczone odsetki. Według podatnika naruszono także art. 2, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 § 3 i art. 55 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydana decyzja powinna określać również wysokość należnych odsetek za zwłokę, gdyż tylko w takim przypadku podatnik ma możliwość weryfikacji sposobu ich ustalenia. Podatnik pozbawiony jest prawa zaskarżenia wysokości określonych przez Urząd Skarbowy odsetek, gdyż faktycznie organ podatkowy ich wysokości nie określa, tylko żąda zapłaty określonej kwoty odsetek. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 178 § 3 art. 181, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie udzielono stronie odpowiedzi na wniosek dowodowy złożony w dniu [...]. Nie doręczenie stronie dowodów, nie wyjaśnienie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy oraz nie udzielenie odpowiedzi, w jaki sposób organ podatkowy zamierza rozpatrzyć wniosek złożony przez stronę, uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz złożenie ewentualnych wniosków dowodowych. Strona nie ma możliwości czynnego udziału w postępowaniu między innymi wówczas, gdy nie są jej znane okoliczności znane organowi, o których strona dowiaduje się dopiero w decyzji, w tych przypadkach organ podatkowy powinien zadbać o poinformowanie strony o wszystkich okolicznościach sprawy i sposobie jej załatwienia przed wydaniem decyzji. Artykuł 200 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zapoznania strony z projektem decyzji. Podatnik zarzuca również nie sporządzenie i nie doręczenie kopii akt podatkowych. Podatnik nie ma potrzeby odwiedzania organów podatkowych i przeglądania akt, z których zazwyczaj nic nie wynika, ponieważ w przeważającej części stanowią one jego dokumenty źródłowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając że Izba Skarbowa utrzymała mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], zgodnie z którą przychód osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł [...]. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że Urząd Skarbowy zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił podatnikom w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem podstaw prawnych do posługiwania się pojęciem zobowiązanie podatkowe i podatek jako mającymi odmienne znaczenie. Naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy wyjaśnił również, że podatnicy zobowiązani są w celu uniknięcia podwójnego naliczania odsetek do obliczania odsetek tylko od tej części "rocznej" zaległości podatkowej, która przewyższa sumę ustalonych przez organ podatkowy zaległości w zaliczkach - stanowiących element podatku należnego za dany rok podatkowy. Ponadto wyjaśniono, że zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie jest zobowiązany do informowania strony, o tym jakie zamierza podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo - prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b ), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie z powodu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., albowiem ustalenia zawarte w powyższych decyzjach miały wpływ na przyjęcie właściwej formy opodatkowania przychodów ( dochodów ) podatnika w 1999 r. Decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, tj. decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...][...] oraz decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] oparte zostały na ustaleniach decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], w której przyjęto przychód skarżącego osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2333/01 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym decyzja w przedmiocie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w roku 1999 winna być wydana z uwzględnieniem ustaleń zawartych w pozostającej w obrocie prawnym decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku 1998. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyszczególnionych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa ( ... ) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; natomiast stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa ( ... ) wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm. - według stanu prawnego na rok 1999 ) w art. 45 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty należnego podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości ( art. 45 ust. 6 ). Na podatniku ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu w prawidłowej wysokości oraz wyliczenia należnego podatku dochodowego. W przypadku nie wykonania przez podatnika powyższych obowiązków organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wysokości zobowiązania określonego przez urząd skarbowy. Takie sformułowanie przepisów art. 5, art. 6, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązanie to wygasło po tym dniu w części przez zapłatę. Powoływany przez skarżącego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany rok podatkowy, bez pomniejszenia o zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez podatnika podatek. Odnośnie twierdzenia skarżącego dotyczącego niezgodności art. 53 a Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż stwierdzenie niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP nie należy do kompetencji tego Sądu wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Orzekanie w tym zakresie zastrzeżono w art. 188 Konstytucji RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez skarżącego celem uzasadnienia poglądu o niezgodności art. 53 a z Konstytucją RP należy uznać za nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko skarżącego co do naliczania odsetek za zwłokę za okres, kiedy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Zamieszczona w art. 4 Ordynacji podatkowej definicja obowiązku podatkowego odsyła do poszczególnych ustaw podatkowych, bowiem obowiązek podatkowy wynika z elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, ujętego w ustawach podatkowych. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opłacanie przez podatników w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej traktowane są na równi z podatkiem. Obowiązek prawidłowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i dokonania ich zapłaty we wskazanym terminie wynika z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci powinności przymusowego świadczenia dotyczy także zaliczek na podatek. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, wyrażany także pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. ) zgodnie z którym bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem powstania zobowiązania w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. III RN 196/2000 OSNAPiUS 2002/14 poz. 320 ). Podobne stanowisko wyrażane było w orzecznictwie sądowym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ), zgodnie z którym z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek. Podstawę dla takiego ustalenia stanowiły przepisy art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 5 lipca 2004 r. NSA FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005/1/42 ). Odnosząc się natomiast do przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji zauważyć należy, że przepis art. 53 a nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 150/2004 ). Z faktu odmienności obowiązków ciążących na podatniku od obowiązków ciążących na organach podatkowych, w ocenie Sądu nie można wywodzić, że przepisy regulujące te obowiązki są niesprawiedliwe. Odmienności te wynikają z pełnionej przez organy podatkowe funkcji. Zgodnie z art. 76 c, art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek organ podatkowy zwraca po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Zatem tak samo jak podatnik organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania określonych terminów i obciążony jest konsekwencjami ich niezachowania. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 § 3 i art. 55 Ordynacji podatkowej. W art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania ( samoobliczania ) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ). Podatnik wpłaca odsetki naliczone samodzielnie. Stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie ( art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ). W ten sposób podatnik ma możliwość zaskarżenia nieprawidłowo jego zdaniem obliczonych odsetek za zwłokę ( w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podaje stawki odsetek za poszczególne okresy ). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( postanowienie Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]) celem ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy, dotyczącego całości zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego. Należy również zauważyć, że organ podatkowy I instancji sporządził na piśmie obszerną analizę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego małżonków za 1999 r., znajdującą się w aktach sprawy, w której przedstawiono ustalenia organów podatkowych dokonane w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.