I SA/Wr 2264/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jak niżej: Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 16 marca 2012 r. (nr [...]), określającą J.L. (dalej: strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 115.776 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1, art. 30c a także art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. strona prowadziła wraz z żoną działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży pojazdów samochodowych (głównie używanych samochodów osobowych), usług transportowych (przewóz osób i towarów), pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń samochodowych i pośrednictwa finansowego (pod firmą "A." J.L., M.L. s.c. z/s w Z., w której posiadała 60% udziałów). Dyrektor UKS przeprowadził w stosunku do strony postępowanie kontrolne, obejmujące rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006. Stwierdził, że - prowadząc ww. działalność - strona zaniżyła przychód ze sprzedaży samochodów (używanych i zakupionych głównie za granicą) poprzez wykazanie w fakturach VAT marża i przyjęcie do rozliczenia wartości znacznie różniących się od faktycznie uzyskanych (zawierających się w przedziale około 20-30% wartości rynkowej pojazdów). Organ wykazał również sprzedaż pojazdów poza ewidencją i nieujęcie całości przychodu z tytułu usług przewozu międzynarodowego. Wyliczył, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów wskutek nieprzyjęcia do rozliczenia wydatków za rejestrację i ubezpieczenie pojazdów, za autostrady oraz za zakup paliwa. Z uwagi na powyższe, prowadzoną przez stronę (spółkę) podatkową księgę przychodów i rozchodów organ kontroli uznał za nierzetelną, zaś podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosując metodę, która - jego zdaniem - podstawę tę zbliżała najbardziej do jej rzeczywistej wartości (uwzględniała specyfikę prowadzonej przez stronę działalności), inną niż określone przez ustawodawcę podstawowe metody szacowania (organ uzasadnił wybór przyjętej metody i niemożność zastosowania metod podstawowych). Szacując, organ ustalił spółce przychód netto ze sprzedaży samochodów w wysokości 1.435.152,30 zł, tj. o 1.053.257,74 zł wyższy od wykazanego w kwocie 381.894,56 zł. Wartość przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych, organ wyliczył szacunkowo w oparciu o wydruki paragonów z kasy fiskalnej, formularze jazd samochodów i wykazy osób wyjeżdżających/przyjeżdżających do kraju na kwotę netto 96.728,24 zł, tj. o 69.637,54 zł wyższą od wykazanej w wysokości 27.090,70 zł. Łączny przychód spółki "A." organ kontroli wyliczył w wysokości netto 1.630.896,83 zł (przychód wykazany 508.001,55 zł + przychód zaniżony 1.122.895,28 zł). Koszty uzyskania przychodów spółki organ ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe w wysokości 588.271,51 zł (koszty wykazane 577.658,01 zł + koszty nieujęte w księdze 10.613,50 zł). Wyliczone w ten sposób wartości organ przyjął do końcowego rozliczenia strony, uwzględniającego jej procentowy udział w spółce. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS, określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 115.776 zł. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, że decyzja została wydana w warunkach przedawnienia i wskazała na naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zakwestionowała sposób gromadzenia i oceny dowodów oraz podjęte w sprawie ustalenia. Zanegowała przyjętą - jako dającą wynik daleki od rzeczywistego - metodę szacowania podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Na wstępie Dyrektor IS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. Wskazał, że - określony w art. 70 § 1 O.p. - pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie (postanowieniem z dnia 28 lipca 2007 r.) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w komisie "A." wystawiano za lata 2005 -2006 nierzetelne faktury VAT marża, dokumentujące sprzedaż, przez ujecie w tych fakturach zaniżonej wartości sprzedaży samochodów, godząc tym samym w obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu 20 listopada 2007 r. zostały przedstawione stronie zarzuty, postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony i zaczął biec na nowo od dnia 29 października 2009 r., tj. dzień po dniu, w którym uprawomocnił się wyrok Sądu Rejonowego w Z., uznający stronę winnym popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.), polegające m. in. na tym, że - w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. - strona podała nieprawdziwe dane (zaniżyła przychód uzyskany w s.c. "A."), czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podał, że pismem z 10 listopada 2011 r. strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzany w ww. sprawie karnej skarbowej dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. (wezwanie odebrała 28 listopada 2011 r.). Zaznaczył, że w piśmie z 30 listopada 2011 r. (skierowanym do UKS w L.) strona poinformowała, że nie mogła stawić się w wyznaczonym terminie, gdyż wezwanie odebrała w dniu 28 listopada 2011 r. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że strona została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej przed upływem terminu przedawnienia i że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania za 2005 r. Dalej organ odwoławczy omówił istotę i cele postępowania odwoławczego (zasadę dwuinstancyjności z art. 127 O.p.). Zaakcentował, że spór sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji wysokości uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży używanych samochodów zakupionych poza granicami kraju, a co za tym idzie zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób przyjęty w skarżonej odwołaniem decyzji. Dyrektor IS uznał, że - czyniąc ustalenia w powyższym zakresie - Dyrektor UKS przeprowadził prawidłowo postępowanie kontrolne, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddał należytej ocenie, co stanowi o realizacji zasad procesowych z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. Stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena, jako dowodu w sprawie, prowadzonych przed stronę ksiąg podatkowych (ich rzetelności) stanowi wykonanie dyspozycji art. 193 § 1-3 O.p. (w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.) i uwzględnia zasady z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Według Dyrektora IS, słusznie przyjął organ I instancji, że dokonywane przez stronę - w 2005 r. - w księgach zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem, sprzedając sprowadzane z zagranicy używane samochody, w fakturach VAT marża wystawionych przez spółkę "A.", dokumentujących sprzedaż tych samochodów, strona wykazywała zaniżoną cenę sprzedaży, odpowiadającą 20-30% ceny rynkowej, ustalonej przez organ I instancji na podstawie notowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że ceny z ww. faktur stanowią także niewielki procent (55-94%) cen ofertowych umieszczanych przez spółkę na internetowym portalu "[...]", które odpowiadały cenom rynkowym. Podał, że zestawienie wszystkich 133 używanych samochodów, sprowadzonych z zagranicy i sprzedanych przez spółkę na terenie kraju, dowodzi, że jedynie w 2 przypadkach cena wykazana na fakturze była zbliżona do poziomu cen rynkowych. W pozostałych 131 przypadkach znacznie od niej odbiegała i stanowiła w większości przypadków zaledwie około 20-30% poziomu ceny rynkowej. Organ odwoławczy dowodził, że fakt zaniżenia przez spółkę w fakturach VAT marża cen sprzedaży samochodów potwierdził wyczerpująco zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy. I tak, część (23) przesłuchanych w charakterze świadków nabywców spornych pojazdów zeznała, że wystawione przez "A." faktury nie odzwierciedlają przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych oraz że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od podanych w fakturach. Organ zauważył, że analiza podanych przez świadków cen pokazuje, że są one zbieżne ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań "B.", jak również, w 5 przypadkach, zbieżne z ofertą cenową strony przedstawioną na portalu "[...]", co potwierdza - w opinii organu - wiarygodność zeznań świadków w zakresie faktycznie zapłaconej ceny za nabyte samochody. Wskazał, że - poza podaniem ceny nabycia pojazdów - świadkowie informowali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. Dyrektor IS zaznaczył, że niektórzy świadkowie zeznali, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu, różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Argumentował, że świadkowie podali, że przyjmowali faktury na niższe kwoty za namową przedstawicieli spółki. Zaznaczył, że część świadków (5) oznajmiła, że właściciel komisu namawiał ich, aby podczas przesłuchania zeznawali, że zapłacili cenę taką jak na fakturze, gdyż będą odpowiadać za współudział i poniosą z tego tytułu konsekwencje. Zdaniem organu II instancji, ww. zeznania świadków dowodzą zaniżanie przez stronę cen w fakturach VAT marża. Dyrektor IS zaznaczył, że pozostali - przesłuchani w sprawie - świadkowie potwierdzili zawarte w fakturach ceny nabycia samochodów, jednakże - w opinii organu odwoławczego - zeznaniom tychże świadków organ I instancji zasadnie nie dał wiary. Stwierdził, że świadkowie ci nie byli w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 20-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu "[...]" o około 55-94%. Podkreślił, że część tych świadków potwierdziła, że w chwili zakupu samochody były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, a nawet że nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki były nieznaczne, co - w opinii Dyrektora IS - dodatkowo nie uzasadnia aż tak znacznych rabatów cenowych. Organ zauważył, że niektórzy świadkowie - wskazując na znaczne uszkodzenia pojazdów w momencie ich zakupu - nie okazali żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. wskazując na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty kilku tysięcy złotych nie potrafili podać ani nazw ani adresów tych warsztatów, czy miejsc gdzie nabywali części...). Zaznaczył, że część świadków, którzy potwierdzili zakup samochodu ze cenę z faktury, sfinansowało transakcję kredytem bankowym (często celowym) i że kwoty kredytów (wynikające z umów kredytowych) były bliskie wartości rynkowej samochodów i przewyższały znacznie ceny z faktur. Dodał, że niektórzy z tych świadków, po okresie użytkowania pojazdu dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu. Dyrektor IS podniósł, że strona nie przedłożyła wycen uzasadniających sprzedaż pojazdów za cenę tak znacznie odbiegającą od rynkowej. Organ II instancji podkreślił, że wszystkie sprzedane przez stronę pojazdy, w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badania techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania techniczne, określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm. - dalej: u.p.r.d.). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że Dyrektor UKS zasadnie stwierdził, że strona - jako wspólnik s.c. "A." - wystawiała faktury VAT marża dotyczące sprzedaży używanych samochodów zakupionych poza granicami kraju, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktycznej ceny sprzedaży pojazdu). Ocenił, że twierdzenie strony, iż ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie odpowiadają prawdzie są gołosłowne i sprzeczne z faktami. Organ odwoławczy, jako prawidłowe, uznał ustalenia Dyrektora UKS dotyczące braku ujęcia w księgach "A." całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportu międzynarodowego. Uzasadniał, że powyższe potwierdza niewątpliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Także w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że strona (spółka) błędnie pominęła w rozliczeniu - stanowiące koszty uzyskania przychodów - wydatki w łącznej kwocie 10.613,50 zł. Analizując postanowienia art. 193 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że prowadzone przez stronę księgi są nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Uznał, że prawidłowo i zgodnie z art. 23 § 1, 3-5 O.p. określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ocenił, że żadna ze wskazanych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania nie znajdowała w przedmiotowej sprawie zastosowania (organ uzasadnił to twierdzenie analizując możliwość zastosowania w sprawie każdej z tych metod) i że metoda przyjęta przez organ kontroli pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do jej wartości rzeczywistej. W opinii Dyrektora IS, z uwagi na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, chybiony jest zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "B.". Dyrektor IS stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż - według wyjaśnień strony - na spornych fakturach VAT marża zawyżano rocznik sprzedawanych pojazdów. Dodał, że - z uwagi na to - zasadne było pominięcie wniosku dowodowego o wystąpienie do dealerów samochodowych o udzielenie informacji na temat roczników samochodów sprzedanych w 2005 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując szacowania, w kilku przypadkach, organ I instancji - z korzyścią dla strony (spółki) - błędnie przyjął datę produkcji, tj. uwzględnił datę inną niż wynikająca z dokumentów. W części zaś, błędnie odczytał minimalną wartość rynkową wynikającą z katalogów "B". Wskazał, że przychód netto uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji jest niższy o 11.455,76 zł od tego, jaki powinien być ustalony z tytułu sprzedaży samochodów. Zdaniem Dyrektora IS, niezasadny jest zarzut braku oszacowania cen nabycia spornych samochodów za granicą. Organ stwierdził, że zgromadzone przez organ kontroli dowody pozwalały na ustalenie tej wartości bez konieczności jej oszacowania i że strona (świadkowie) nie była w stanie podać, w których przypadkach faktury zakupu nie odpowiadały rzeczywistości. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organ wyłożył zasady wynikające z tych przepisów i ocenił, że zostały one w niniejszej sprawie w pełni zrealizowane. Końcowo, Dyrektor IS dokonał rozliczenia strony za 2005 r. (m.in. skorygował składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). Zauważył, że organ I instancji - ostatecznie - z korzyścią dla strony zaniżył zarówno przychód, dochód (podstawę opodatkowania), jak i podatek. Niemniej jednak, z uwagi na ograniczenia procesowe, nie mając podstaw prawnych do uchylenia decyzji i nie mogąc orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie za 2005 r. w kwocie tożsamej co organ I instancji. W skardze, strona zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu; - art. 70 § 1 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia; - art. 233 § 2 i art. 234 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych - ewidentnych - błędów w rozstrzygnięciu; - art. 22, art. 24 oraz art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia uzyskanych wyników szacowania, jako zbliżonych do wartości rzeczywistych. Uznała, że sama decyzja o szacowaniu przychodów była błędna. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nieprawidłowo odrzuciły zeznania części świadków, tylko dlatego, że wskazywane przez nich ceny nabycia pojazdów różnią się od cen rynkowych ustalonych na podstawie publikacji "B." lub ofert zamieszczanych w serwisie internetowym "[...]". Wskazała, że organy dały wiarę tylko tym zeznaniom, które potwierdzały ich - z góry przyjętą - wersję. W ocenie strony, oparcie ustaleń o nierzetelności ksiąg na publikacjach z "B." i portalu "[...]" nie jest miarodajne jako podstawa orzekania. W jej opinii, publikacje te nie stanowią bowiem dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. - nie mogą być zatem uznane za dowód przeciwny zeznaniom świadków. Według strony, nie może stanowić również rzetelnego dowodu, podważającego wiarygodność zeznań świadków, ocena stacji diagnostycznej. Strona stwierdziła, że orzekające w sprawie organy błędnie i tendencyjnie (bez uzasadnienia) zignorowały przekazane przez nią w sprawie informacje dotyczące cen sprzedawanych przez nią samochodów. Nieprawidłowo, w opinii strony, uznano za niewiarygodne zeznania wskazanych przez nią świadków, potwierdzające jednoznacznie, że ceny zakupu samochodów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen ujawnianych na fakturach sprzedaży, wystawianych przez zagranicznych kontrahentów. Strona dodała, że dla potwierdzenia tych okoliczności wnioskowała o zasięgnięcie opinii w "EUROTAX", czego organ nie uczynił oddalając jej wniosek w tym przedmiocie. Według strony, skoro organ oszacował przychód ze sprzedaży samochodów, to konsekwentnie powinien oszacować wartość zakupu tych samochodów za granicą, gdyż wymagała tego realizacja zasady prawdy obiektywnej. Strona zarzuciła, że w sprawie błędnie oddalono jej wniosek o zasięgnięcie informacji na temat dochodowości (marż) w handlu samochodami używanymi, pomimo że informacje takie pozwoliłyby osiągnąć wynik szacowania zbliżony do rzeczywistości. Zdaniem strony, niezależnie od braku podstaw do szacowania cen sprzedaży samochodów, zastosowana metoda szacowania narusza art. 23 § 5 O.p., gdyż jej wynik w sposób oczywisty odbiega od rzeczywistego. W jej ocenie, powyższe wynika również z faktu oddalenia jej wniosku dowodowego o wystąpienie do dealerów samochodowych o udzielenie informacji na temat roczników produkcji sprzedanych pojazdów, z uwagi na różnice pomiędzy danymi faktycznymi a podanymi na fakturach sprzedaży pojazdów. Strona uznała, że skoro organ odrzucił faktury, jako stwierdzające nieprawdę odnośnie ceny, to nie powinien przyjmować z tych faktur danych dotyczących roczników. Strona uznała, że spółce bezzasadnie przypisano sprzedaż 3 samochodów. W uzasadnieniu strona zawarła także argumentację dotyczącą wydania decyzji w warunkach przedawnienia, którego termin nastąpił z dniem 31 grudnia 2011 r., nie będąc skutecznie zawieszonym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał) z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), traktującym o art. 70 § 6 O.p. Odnosząc się do postępowania karnego, zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Z., strona podniosła, że postępowanie to nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w prawnopodatkowym znaczeniu. Zdaniem strony, w dacie wszczęcia tego postępowania zobowiązanie winno być określone, aby można było mówić o jego niewykonaniu. Zastrzeżenia strony budzi nadto fakt, że organ odwoławczy - mimo stwierdzenia ewidentnych błędów w zakresie szacowania dochodu i obliczenia należnego podatku - utrzymał w mocy skarżoną odwołaniem decyzję mimo jej sprzeczności z prawem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 115.776 zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody (właściwie wyliczono - oszacowano - m. in. przychód ze sprzedaży usług przewozowych, co nie jest między stronami sporne), koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia strony z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w zakresie ustalonego przychodu ze sprzedaży samochodów (używanych, zakupionych za granicą), jak i kosztów uzyskania tego przychodu. Strona neguje pominięcie cen widniejących na - potwierdzających sprzedaż samochodów - fakturach VAT marża oraz przyjęcie cen z katalogu B." i portalu "[...]". Według strony, w sprawie dokonano także błędnego szacowania przychodu ze sprzedaży samochodów oraz niewłaściwie ustalono koszty zakupu tych samochodów w związku z ich nieoszacowaniem. Pierwotnie należy jednak odnieść się do kwestii najdalej idącej, a mianowicie ocenić, czy w sprawie organy podatkowe nie orzekały w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dodać trzeba, że kwestia ta była przedmiotem oceny zawartej w skarżonej decyzji (str. 7-8). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z końcem 2011 r. W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przede wszystkim nie można zgodzić się stroną, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w prawnopodatkowym znaczeniu. Zdaniem Sądu oczywiste jest, że podatnik który wystawia nierzetelne faktury dotyczące danego roku podatkowego i ujmuje je w swoich urządzeniach księgowych, stanowiących podstawę rozliczenia w złożonym zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, to jednocześnie nie wykonuje w należytej wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tak więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z dniem 31 grudnia 2005 r. Natomiast podatnik zobowiązany był do dnia 30 kwietnia 2006 r. do samoobliczenia podatku i wpłacenia go w należytej wysokości do organu podatkowego. Tak więc podatnik wskutek wystawienia nierzetelnych faktur, w złożonym w dniu 28 kwietnia 2006 r. zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2005 r. zaniżył przychód i w konsekwencji nie uiścił podatku w należytej wysokości. Z powyższych względów nie można się również zgodzić ze stroną, że w dacie wszczęcia postępowania karno skarbowego zobowiązanie nie było określone i nie można wówczas mówić o jego niewykonaniu. Należy też przypomnieć, że decyzja w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny, a więc stwierdza, że powstało zobowiązania podatkowego w konkretnej wysokości i że nie zostało ono wykonane przez podatnika w przewidzianym przepisami prawa terminie. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 28 lipca 2007 r., tj. z dniem wszczęcia wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy zauważyć, że w powołanym w skardze wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie także w niniejszej sprawie, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK argumentował, że owa niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). Zauważył, że w związku z tym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Zdaniem TK, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik - nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie, według TK, winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. TK stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że w stanie faktycznym sprawy strona posiadała wiedzę, że - w stosunku do niej - wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z akt sprawy (poz. 42-43 akt organu odwoławczego) wynika, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. wszczęte zostało wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego), m. in. polegające na tym, że w złożonym 28 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniu PIT-36L za 2005 r., strona (J.L.) podała nieprawdziwe dane, przez co zaniżyła przychód uzyskany w s.c. "A." za 2005 r. o kwotę 696.136,10 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie, pismem z 10 listopada 2011 r. (nr UKS [...]) strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzana w sprawie karnej skarbowej (nr [...]), dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie to zostało doręczone stronie 28 listopada 2011 r. Pismem z dnia 30 listopada 2011 r., skierowanym do UKS w L., strona poinformowała, że nie mogła stawić się osobiście w dniu 28 listopada 2011 r., gdyż pismo (wezwanie) zostało przez nią odebrane w dniu 28 listopada 2011 r. Sąd uznaje za słuszne stanowisko Dyrektora IS, że ww. wezwanie zawierało wszelkie dane pozwalające na przyjęcie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z wezwania tego bowiem w sposób jednoznaczny wynikało, w jakim charakterze strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w UKS w L. (w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej), w jakim terminie (28 listopada 2011 r.) a także których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie (zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006, które były objęte kontrolą skarbową). Mając na uwadze powyższe oraz treść wydanego 26 października 2011 r. przez Dyrektora UKS w L. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, nie sposób zgodzić się z zarzutami strony, że strona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karno skarbowego. Zdaniem Sądu, opisane działania czyniły zadość stanowisku wyrażonemu przez TK w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Dodać trzeba, że obowiązujące przepisy (rozumiane w sposób przedstawiony przez TK) nie wymagają, aby podatnik - niezależnie od podjętych czynności, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p - był jeszcze zawiadamiany osobnym pismem informującym wprost o fakcie zawieszenia terminu przedawnienia, co sugeruje strona. Sąd za chybione uznał zatem zarzuty i argumenty skargi traktujące o orzekaniu w sprawie w warunkach przedawnienia. Według Sądu, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez stronę w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie cechuje rzadko spotykana precyzja. Jak wynika z akt sprawy, co szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji, strona - jako wspólnik s.c. "A." - dokonywała w 2005 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż tych samochodów, wykazała niewątpliwie, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 2 przypadkami z 133) były - w 131 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen), ustalonych przez organ kontroli na podstawie miesięcznych notowań ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." Sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – C. - W. Ceny te były także znacznie zaniżone (o około 55-94%) w stosunku do ofertowych cen sprzedaży samochodów zamieszczanych przez stronę na portalu internetowym "[...]". W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. I tak, 23 przesłuchanych w sprawie nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów, zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w ww. fakturach, co szczegółowo opisano w skarżonej decyzji (str. 11-12). Część świadków okazała dowody (umowy kredytowe) potwierdzające, że wydane na zakup samochodów kwoty pozyskali oni z kredytów bankowych (kwoty kredytów były zbieżne z - wydatkowanymi na zakup samochodów - kwotami przez nich zeznanymi). Co więcej, niektórzy z tych świadków (5) informowali, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki "A.", aby przed organem podatkowym zeznawali - odnośnie zapłaconych kwot - nieprawdę. Jakkolwiek, pozostali świadkowie potwierdzili zawarte na fakturach VAT marża, wystawionych przez s.c. "A.", ceny nabycia samochodów, to jednak słusznie Dyrektor IS odmówił wiarygodności zeznaniom tych świadków, argumentując szeroko na str. 13-21 decyzji. Zauważyć bowiem należy, że część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, jednocześnie oznajmiła, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowi ci nie byli jednocześnie w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Z drugiej strony niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Część świadków, powołując się na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty rzędu od kilkudziesięciu złotych do nawet kilku tysięcy, nie potrafiła podać ani nazw, ani adresów tych warsztatów, czy też miejsc, gdzie nabywali części przeznaczone do napraw pojazdów. Podzielić trzeba twierdzenie Dyrektora IS, że istotnym dla oceny wiarygodności danych (cen) zawartych na fakturach sprzedaży, wystawionych przez spółkę "A." (także wiarygodności świadków), jest fakt, że zakupy wielu z pojazdów, których nabywcy nie zakwestionowali ceny wynikającej z faktury VAT, zostało sfinansowanych kredytem bankowym, którego wartość odpowiadała cenie rynkowej pojazdu, będąc znacznie wyższą od ceny z faktury (powyższe zostało szczegółowo przedstawione na str. 18-21 skarżonej decyzji). Co więcej, niektórzy z nabywców samochodów, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu. Tutejszy Sąd, analizując treść skarżonej decyzji i decyzji Dyrektora UKS, doszedł do wniosku, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym. Nie ma ona charakteru wybiórczego, jak podnosi strona i nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Trzeba wyjaśnić, że swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Twierdzenia strony, że na podstawie kilku zeznań organy podatkowe zakwestionowały pozostałe zeznania świadków, są więc bezpodstawne. Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dodać trzeba, że sprzedawane przez stronę w 2005 r. samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d., co potwierdzają informacje pochodzące ze stacji kontroli pojazdów (D. Sp. z o.o. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów z/s przy ul. [...] w Z.). W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie. Stwierdzając niewątpliwą nierzetelność faktur VAT marża, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania. Przedstawiony stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem IS, że żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana (co organ racjonalnie uzasadnił w decyzji na str. 25), w tym metoda porównawcza zewnętrzna, na którą wskazuje strona, dowodząc konieczność porównania marż handlowych (obrotów) stosowanych w innych autokomisach. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły wzgląd na zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd. W pozostałym zakresie organy oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." Sp. z o.o. - Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, a także - w kilku przypadkach - w oparciu o ogłoszenia umieszczane przez stronę na portalu "[...]". Podkreślenia wymaga, że opracowanie "B." zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Równocześnie, mając na uwadze wskazówkę, że wartości samochodów sprowadzanych z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce, za każdym razem wartość rynkowa została pomniejszona o ten wskaźnik. Jednocześnie, w przypadku ustalenia, że wartość ofertowa danego modelu i rocznika na portalu "[...]" była niższa od tak wyliczonej ceny, do oszacowania przychodu przyjęto wartość niższą. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "B.", które - w opinii strony - nie stanowią dokumentów urzędowych i które nie mogą być uznane za dowód przeciwny zeznaniom świadków. Sądy administracyjne, co zauważył również Dyrektor IS, wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "B." (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się także z argumentacją skargi w powyższym zakresie. W trakcie dokonywania oszacowania organ podatkowy nie musi bowiem opierać się na dokumentach urzędowych, może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "B." mają - jak wskazała sama strona - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w opinii Sądu - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Ponadto, zasadnie podaje Dyrektor IS, że określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami "B.". Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji strony, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny rocznik sprzedawanego samochodu, który w rzeczywistości był inny niż podany na fakturze, trzeba stwierdzić, że poszczególni świadkowie zeznali, że nabyli pojazdy z roku produkcji wskazanego na spornych fakturach, po czym dokonywali ich rejestracji jako wyprodukowanych w tym roku, który widniał na fakturze. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że strona uzyskiwała ze sprzedaży samochodów przychód właściwy dla roku produkcji wskazanego przez nią na fakturze. Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że wprowadzenie w błąd nabywców pojazdów nie świadczy w żaden sposób o tym, że strona nie osiągała przychodów właściwych dla sprzedaży samochodu z rocznika wskazanego w dokumentach, gdyż - jak wynika z zeznań świadków - byli oni przekonani, że samochód z tego rocznika kupują. Okoliczność sprzedaży pojazdów wyprodukowanych w innym roku niż wskazano na fakturze VAT i o którym to roku poinformowano nabywcę, jest jedynie kolejnym dowodem wskazującym na nierzetelność wystawianych przez stronę dokumentów sprzedaży i potwierdzającym zasadność nieuznania będących przedmiotem niniejszego postępowania faktur VAT za odzwierciedlające rzeczywistość. Powyższe potwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, nie prowadząc postępowania w celu ustalenia, jakie roczniki samochodów była faktycznie przez stronę sprzedawane. Według Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty błędnego przypisania stronie przychodu ze sprzedaży trzech samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził bowiem materiał dowodowy świadczący o sprzedaży przez s.c. "a." samochodów na rzecz M. i S. H., B. J. i A.W. Przesłuchani w sprawie, wymienieni nabywcy pojazdów, mimo że z wystawionych dokumentów wynikało, że samochody nabyli od innych podmiotów, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazali, że sprzedawcą samochodów na ich rzecz był komis "A. s.c. Dodać trzeba, że zeznania świadków znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Przesłuchana w dniu 6 października 2010 r. M.H. wskazała m.in., że na początku 2005 r. w komisie "A." w Z. kupiła samochód osobowy marki [...] za kwotę 10.000 zł i że poza wskazanym samochodem, w latach 2005-2006, nic więcej w tym komisie nie kupowała. Potwierdzeniem nabycia ww. pojazdu w komisie "A." są zeznania, przesłuchanego w charakterze świadka 29 marca 2011 r., S.H., który zeznał, że w latach 2005-2006 w komisie "A." w Z. kupił jedynie samochód osobowy [...]. Po okazaniu świadkowi w toku przesłuchania faktury VAT, gdzie jako sprzedawca przedmiotowego pojazdu figuruje "E. K." z/s w G. świadek stwierdził, że nie pamięta, czy okazaną fakturę otrzymał w dniu zakupu z komisu "A.". Zeznał, że podpis na okazanej fakturze jest jego, a transakcja odbyła się w Z. w komisie "A.". Świadek dodał, że w sprawie zakupu samochodu nigdy nie jeździł do G. i nie kontaktował się z firmą "A. K.". W aktach sprawy znajduje się również protokół z zeznań świadka M.K., która wskazała, że wraz z mężem A.K. prowadziła w latach 2000-2006 firmę "A. K." z/s w G. Ww. oznajmiła m.in., że fakturę, na której jako nabywcy figurują S. i M.H., wypisała osobiście i że znajduje się na niej jej podpis. Zeznała jednak, że nigdy nie była w komisie "A." w Z., jak i nie ma z tym komisem nic wspólnego. Także w przypadku samochodu [...] nabytego przez K. i B.J., zgodnie z fakturą VAT z 23 marca 2005 r. wystawioną przez "F." D.N. z/s w Z., z zeznań złożonych przez B.J. wynika, że wskazany samochód został nabyty w komisie "A." i że pochodząca z kredytu gotówka została tam zapłacona. Potwierdzenie zeznań B.J. stanowią zeznania C.B. Odnosząc się zaś do transakcji sprzedaży kolejnego kwestionowanego pojazdu, a mianowicie samochodu marki [...] na rzecz A.W., Sąd za Dyrektorem IS zauważa, że A.W. miał nabyć przedmiotowy pojazd w wykonaniu umowy komisowej z T.S. zamieszkałym przy ul. [...] w S. Tymczasem, jak wynika z zeznań nabywcy pojazdu A. W., przedmiotowy pojazd zakupił on w komisie "A.". Na zadane przez J.L. pytanie odpowiedział on, że w latach 2005-2006 w komisie "A." nie kupował żadnego innego samochodu. Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie zostały dokonane prawidłowe ustalenia w zakresie sprzedaży ww. pojazdów przez spółkę "A.". Poczynione ustalenia nie pozwalają natomiast na przyjęcie, że za pośrednictwem komisu "A." kupujący zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów, jak twierdzi strona. Zdaniem Sądu, niezasadne są podnoszone przez stronę zarzuty błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. W sprawie, dane zawarte w prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uzupełnione dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów bez konieczności ich szacowania. Podnosząc w skardze, wcześniej w postępowaniu podatkowym, że ceny zakupu pojazdów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen wykazanych na fakturach (umowach sprzedaży), strona nie przestawiła żadnych dowodów potwierdzających prezentowane tezy, na co zwrócono uwagę w sposób obszerny na str. 33-35 zaskarżonej decyzji. Co więcej, dane z faktur (umów) strona przyjmowała przerejestrowując samochody w Polsce a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia przez Urząd Celny należnego podatku akcyzowego. Odnośnie powyższego nie wystąpiła zatem potrzeba występowania o informacje do "EUROTAX-u", a o co wnosiła strona. Wobec braku naruszeń prawa w przedstawionym wyżej zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. W sprawie bowiem słusznie zakwestionowano prowadzone przez stronę księgi oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, w tym przychody i koszty. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W analizowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe prawidłowo. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Działania organów miały zatem oparcie w przepisach prawa. W zakresie wniosków dowodowych strony, należy powtórzyć za Dyrektorem IS, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów było więc w niniejszej sprawie zbędne, o czym przesądzono wyżej. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania J. L., należy zauważyć, że strona wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów. Dyrektor IS zwrócił jednak słusznie uwagę, że w toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał już J. L. na powyższą okoliczność. W myśl zaś art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, nie było zatem podstaw do powtórzenia tej czynności, zwłaszcza gdy inne dowody pozwoliły na odtworzenie - bliskie rzeczywistego - przebiegu transakcji. Co do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu to jest on - według Sądu - bezpodstawny. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem IS, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone bezpośrednio w danym postępowaniu. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że stronie doręczone zostało ww. postanowienie. Miała ona zatem możliwość zapoznania się z treścią włączonego materiału dowodowego, w tym zgłaszania zarzutów co do zebranych zeznań świadków. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały także logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Strona zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Dodatkowo, jako naganne, trzeba uznać próby wpłynięcia przez wspólników spółki "A." na zeznania świadków. Słusznie wskazały orzekające w sprawie organy, że taka postawa ma wpływ na późniejszą ocenę zeznań świadków przez organ prowadzący postępowanie. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 233 i art. 234 O.p., należy zauważyć, że rozpoznając sprawę w jej całokształcie, Dyrektor IS zasadnie wskazał, że organ I instancji - przyjmując prawidłową metodę szacowania - błędnie (lecz z korzyścią dla strony) uwzględnił jej wyjaśnienia odnośnie roczników sprzedawanych pojazdów, a tym samym do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął błędną ich wartość, jak również w 7 przypadkach błędnie odczytał minimalną wartość rynkową danego modelu pojazdu z katalogu "B.". Dokonując ponownego rozliczenia spółki, organ II instancji ustalił, że prawidłowa wielkość przychodu spółki wyniosłaby o 60.370,58 zł więcej, z czego na stronę przypada 3.222,35 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dokonując obliczenia należnego zobowiązania organ kontroli przyjął błędne kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Uznał, że w związku z powyższym organ I instancji zaniżył podatek o 7.056 zł. W stanie sprawy brak było podstaw dla uchylenia decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., gdyż nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki. Uchylony - z dniem 1 stycznia 2013 r. - art. 230 § 1 O.p. uniemożliwiał dokonanie wymiaru uzupełniającego. Zatem, mając na uwadze regulację art. 234 O.p., nie mogąc - co do zasady - orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy zasadnie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2005 r. w wysokości tożsamej co organ I instancji. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).