I SA/Wr 2265/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jak niżej: Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 19 marca 2013 r. (nr [...]), określającą J.L. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.344 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1, art. 30c a także art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. strona prowadziła wraz z żoną działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży pojazdów samochodowych (głównie używanych samochodów osobowych), usług transportowych (przewóz osób i towarów), pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń samochodowych i pośrednictwa finansowego (pod firmą "A." J.L., M.L. s.c. z/s w Z., w której posiadała 60% udziałów). Dyrektor UKS przeprowadził w stosunku do strony postępowanie kontrolne, obejmujące rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006. Stwierdził, że - prowadząc ww. działalność - strona zaniżyła przychód ze sprzedaży samochodów (używanych i zakupionych głównie za granicą) poprzez wykazanie w fakturach VAT marża i przyjęcie do rozliczenia wartości znacznie różniących się od faktycznie uzyskanych (zawierających się w przedziale około 20-30% wartości rynkowej pojazdów). Organ wykazał również sprzedaż pojazdów poza ewidencją i nieujęcie całości przychodu z tytułu usług przewozu międzynarodowego. Wyliczył, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów wskutek nieprzyjęcia do rozliczenia wydatków za rejestrację i ubezpieczenie pojazdów, za autostrady oraz za zakup paliwa. Z uwagi na powyższe, prowadzoną przez stronę (spółkę) podatkową księgę przychodów i rozchodów organ kontroli uznał za nierzetelną, zaś podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosując metodę, która - jego zdaniem - podstawę tę zbliżała najbardziej do jej rzeczywistej wartości (uwzględniała specyfikę prowadzonej przez stronę działalności), inną niż określone przez ustawodawcę podstawowe metody szacowania (organ uzasadnił wybór przyjętej metody i niemożność zastosowania metod podstawowych). Szacując, organ ustalił spółce przychód netto ze sprzedaży samochodów w wysokości 842.875,62 zł, tj. o 584.142,25 zł wyższy od wykazanego przez stronę w kwocie 258.733,37 zł. Wartość zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych, organ wyliczył szacunkowo w oparciu o wydruki paragonów z kasy fiskalnej, formularze jazd samochodów i wykazy osób wyjeżdżających/przyjeżdżających do kraju na kwotę netto 7.805,97 zł. Łączny przychód spółki "A." organ kontroli wyliczył w wysokości netto 1.033.199,42 zł (przychód wykazany 441.251,20 zł + przychód zaniżony 591.948,22 zł). Koszty uzyskania przychodów spółki organ ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe w wysokości 545.298,92 zł (koszty wykazane 459.997,98 zł + koszty nieujęte w księdze 85.300,94 zł). Wyliczone w ten sposób wartości organ przyjął do końcowego rozliczenia strony, uwzględniającego jej procentowy udział w spółce. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS, określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52.344 zł. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Zakwestionowała sposób gromadzenia i oceny dowodów oraz podjęte w sprawie ustalenia. Zanegowała przyjętą - jako dającą wynik daleki od rzeczywistego - metodę szacowania podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Na wstępie Dyrektor IS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za 2006 r. Wskazał, że - określony w art. 70 § 1 O.p. - pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie (postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r.) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.), polegające m. in. na tym, że - w zeznaniu PIT-36L za 2006 r. - strona podała nieprawdziwe dane (zaniżyła przychód uzyskany w s.c. "A."), czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podał, że pismem z 10 listopada 2011 r. strona została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w UKS w L., jako podejrzana w ww. sprawie karnej skarbowej dotyczącej kontroli skarbowej za lata 2005 i 2006, tj. o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. (wezwanie odebrała 28 listopada 2011 r.). Zaznaczył, że w piśmie z 30 listopada 2011 r. (skierowanym do UKS w L. strona poinformowała, że nie mogła stawić się w wyznaczonym terminie, gdyż wezwanie odebrała w dniu 28 listopada 2011 r. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że strona została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej przed upływem terminu przedawnienia i że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania za 2006 r. Dalej organ odwoławczy omówił istotę i cele postępowania odwoławczego (zasadę dwuinstancyjności z art. 127 O.p.). Zaakcentował, że spór sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji wysokości uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży używanych samochodów zakupionych poza granicami kraju, a co za tym idzie zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób przyjęty w skarżonej odwołaniem decyzji. Dyrektor IS uznał, że - czyniąc ustalenia w powyższym zakresie - Dyrektor UKS przeprowadził prawidłowo postępowanie kontrolne, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddał należytej ocenie, co stanowi o realizacji zasad procesowych z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 180, art. 190 i art. 191 O.p. Stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena, jako dowodu w sprawie, prowadzonych przed stronę ksiąg podatkowych (ich rzetelności) stanowi wykonanie dyspozycji art. 193 § 1-3 O.p. (w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.) i uwzględnia zasady z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Według Dyrektora IS, słusznie przyjął organ I instancji, że dokonywane przez stronę - w 2006 r. - w księgach zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem, sprzedając sprowadzane z zagranicy używane samochody, w fakturach VAT marża wystawionych przez spółkę "A.", dokumentujących sprzedaż tych samochodów, strona wykazywała zaniżoną cenę sprzedaży, odpowiadającą 20-30% ceny rynkowej, ustalonej przez organ I instancji na podstawie notowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że ceny z ww. faktur stanowią także niewielki procent (55-94%) cen ofertowych umieszczanych przez spółkę na internetowym portalu "[...]", które odpowiadały cenom rynkowym. Podał, że zestawienie wszystkich 79 używanych samochodów, sprowadzonych z zagranicy i sprzedanych przez spółkę na terenie kraju, dowodzi, że jedynie w 5 przypadkach cena wykazana na fakturze była zbliżona do poziomu cen rynkowych. W pozostałych 74 przypadkach znacznie od niej odbiegała i stanowiła w większości przypadków zaledwie około 20-30% poziomu ceny rynkowej. Organ odwoławczy dowodził, że fakt zaniżenia przez spółkę w fakturach VAT marża cen sprzedaży samochodów potwierdził wyczerpująco zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy. I tak, część (15) przesłuchanych w charakterze świadków nabywców spornych pojazdów zeznała, że wystawione przez "A." faktury nie odzwierciedlają przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych oraz że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od podanych w fakturach. Organ zauważył, że analiza podanych przez świadków cen pokazuje, że są one zbieżne ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań "B.", jak również zbieżne z ofertą cenową strony przedstawioną na portalu "[...]", co potwierdza - w opinii organu - wiarygodność zeznań świadków w zakresie faktycznie zapłaconej ceny za nabyte samochody. Wskazał, że - poza podaniem ceny nabycia pojazdów - świadkowie informowali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. Dyrektor IS zaznaczył, że niektórzy świadkowie zeznali, że zakup samochodu finansowany był kredytem bankowym oraz że kwoty tych kredytów (potwierdzone okazanymi przez nabywców dowodami, w tym umowami kredytu) odpowiadały wartości zeznanej przez nich ceny zakupu samochodu, różniącej się znacznie od ceny fakturowanej. Argumentował, że świadkowie podali, że przyjmowali faktury na niższe kwoty za namową przedstawicieli spółki. Zaznaczył, że część świadków (3) oznajmiła, że właściciel komisu namawiał ich, aby podczas przesłuchania zeznawali, że zapłacili cenę taką jak na fakturze, gdyż będą odpowiadać za współudział i poniosą z tego tytułu konsekwencje. Zdaniem organu II instancji, ww. zeznania świadków dowodzą zaniżanie przez stronę cen w fakturach VAT marża. Dyrektor IS zaznaczył, że pozostali - przesłuchani w sprawie - świadkowie potwierdzili zawarte w fakturach ceny nabycia samochodów, jednakże - w opinii organu odwoławczego - zeznaniom tychże świadków organ I instancji zasadnie nie dał wiary. Stwierdził, że świadkowie ci nie byli w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 20-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu "[...]" o około 55-94%. Podkreślił, że część tych świadków potwierdziła, że w chwili zakupu samochody były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, a nawet że nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki były nieznaczne, co - w opinii Dyrektora IS - dodatkowo nie uzasadnia aż tak znacznych rabatów cenowych. Organ zauważył, że niektórzy świadkowie - wskazując na znaczne uszkodzenia pojazdów w momencie ich zakupu - nie okazali żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. wskazując na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty kilku tysięcy złotych nie potrafili podać ani nazw ani adresów tych warsztatów, czy miejsc gdzie nabywali części...). Zaznaczył, że jeden świadek, który potwierdził zakup samochodu ze cenę z faktury, sfinansował transakcję kredytem bankowym (celowym) i że kwota kredytu (wynikająca z umowy kredytowej) była bliska wartości rynkowej samochodu i przewyższała znacznie cenę z faktury. Dodał, że niektórzy z tych świadków, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu. Dyrektor IS podniósł, że strona nie przedłożyła wycen uzasadniających sprzedaż pojazdów za cenę tak znacznie odbiegającą od rynkowej. Organ II instancji podkreślił, że wszystkie sprzedane przez stronę pojazdy, w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badania techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania techniczne, określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm. - dalej: u.p.r.d.). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że Dyrektor UKS zasadnie stwierdził, że strona - jako wspólnik s.c. "A." - wystawiała faktury VAT marża dotyczące sprzedaży używanych samochodów zakupionych poza granicami kraju, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktycznej ceny sprzedaży pojazdu). Ocenił, że twierdzenie strony, iż ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie odpowiadają prawdzie są gołosłowne i sprzeczne z faktami. Organ odwoławczy, jako prawidłowe, uznał ustalenia Dyrektora UKS dotyczące braku ujęcia w księgach "A." całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportu międzynarodowego. Uzasadniał, że powyższe potwierdza niewątpliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Także w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że strona (spółka) błędnie pominęła w rozliczeniu - stanowiące koszty uzyskania przychodów - wydatki w łącznej kwocie 85.300,94 zł. Analizując postanowienia art. 193 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że prowadzone przez stronę księgi są nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Uznał, że prawidłowo i zgodnie z art. 23 § 1, 3-5 O.p. określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ocenił, że żadna ze wskazanych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania nie znajdowała w przedmiotowej sprawie zastosowania (organ uzasadnił to twierdzenie analizując możliwość zastosowania w sprawie każdej z tych metod) i że metoda przyjęta przez organ kontroli pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do jej wartości rzeczywistej. W opinii Dyrektora IS, z uwagi na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, chybiony jest zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "B." Dyrektor IS stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż - według wyjaśnień strony - na spornych fakturach VAT marża zawyżano rocznik sprzedawanych pojazdów. Dodał, że - z uwagi na to - zasadne było pominięcie wniosku dowodowego o wystąpienie do dealerów samochodowych o udzielenie informacji na temat roczników samochodów sprzedanych w 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując szacowania, w kilku przypadkach, organ I instancji - z korzyścią dla strony - błędnie przyjął datę produkcji, tj. uwzględnił datę inną niż wynikająca z dokumentów. W części zaś, błędnie odczytał minimalną wartość rynkową wynikającą z katalogów "B.". Wskazał, że przychód netto uwzględniony w rozliczeniu spółki przez organ I instancji jest niższy o 2.734,42 zł od tego, jaki powinien być ustalony z tytułu sprzedaży samochodów. Zdaniem Dyrektora IS, niezasadny jest zarzut braku oszacowania cen nabycia spornych samochodów za granicą. Organ stwierdził, że zgromadzone przez organ kontroli dowody pozwalały na ustalenie tej wartości bez konieczności jej oszacowania i że strona (świadkowie) nie była w stanie podać, w których przypadkach faktury zakupu nie odpowiadały rzeczywistości. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Organ wyłożył zasady wynikające z tych przepisów i ocenił, że zostały one w niniejszej sprawie w pełni zrealizowane. Końcowo, Dyrektor IS dokonał rozliczenia strony za 2006 r. (m.in. skorygował składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). Zauważył, że organ I instancji - ostatecznie - z korzyścią dla strony zaniżył zarówno przychód, dochód (podstawę opodatkowania), jak i podatek. Niemniej jednak, z uwagi na ograniczenia procesowe, nie mając podstaw prawnych do uchylenia decyzji i nie mogąc orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie za 2006 r. w kwocie tożsamej co organ I instancji. W skardze, strona zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 190 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i błędne powiadomienie o tych czynnościach odwołanego przez nią pełnomocnika; - art. 23, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów a także zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu; - art. 233 § 2 i art. 234 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo stwierdzonych - ewidentnych - błędów w rozstrzygnięciu; - art. 22, art. 24 oraz art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie dochodu. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia uzyskanych wyników szacowania, jako zbliżonych do wartości rzeczywistych. Uznała, że sama decyzja o szacowaniu przychodów była błędna. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nieprawidłowo odrzuciły zeznania części świadków, tylko dlatego, że wskazywane przez nich ceny nabycia pojazdów różnią się od cen rynkowych ustalonych na podstawie publikacji "B." lub ofert zamieszczanych w serwisie internetowym "[...]". Wskazała, że organy dały wiarę tylko tym zeznaniom, które potwierdzały ich - z góry przyjętą - wersję. W ocenie strony, oparcie ustaleń o nierzetelności ksiąg na publikacjach z "B." i portalu "[...]" nie jest miarodajne jako podstawa orzekania. W jej opinii, publikacje te nie stanowią bowiem dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. - nie mogą być zatem uznane za dowód przeciwny zeznaniom świadków. Według strony, nie może stanowić również rzetelnego dowodu, podważającego wiarygodność zeznań świadków, ocena stacji diagnostycznej. Strona stwierdziła, że orzekające w sprawie organy błędnie i tendencyjnie (bez uzasadnienia) zignorowały przekazane przez nią w sprawie informacje dotyczące cen sprzedawanych przez nią samochodów. Nieprawidłowo, w opinii strony, uznano za niewiarygodne zeznania wskazanych przez nią świadków, potwierdzające jednoznacznie, że ceny zakupu samochodów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen ujawnianych na fakturach sprzedaży, wystawianych przez zagranicznych kontrahentów. Strona dodała, że dla potwierdzenia tych okoliczności wnioskowała o zasięgnięcie opinii w "EUROTAX", czego organ nie uczynił oddalając jej wniosek w tym przedmiocie. Według strony, skoro organ oszacował przychód ze sprzedaży samochodów, to konsekwentnie powinien oszacować wartość zakupu tych samochodów za granicą, gdyż wymagała tego realizacja zasady prawdy obiektywnej. Strona zarzuciła, że w sprawie błędnie oddalono jej wniosek o zasięgnięcie informacji na temat dochodowości (marż) w handlu samochodami używanymi, pomimo że informacje takie pozwoliłyby osiągnąć wynik szacowania zbliżony do rzeczywistości. Zdaniem strony, niezależnie od braku podstaw do szacowania cen sprzedaży samochodów, zastosowana metoda szacowania narusza art. 23 § 5 O.p., gdyż jej wynik w sposób oczywisty odbiega od rzeczywistego. W jej ocenie, powyższe wynika również z faktu oddalenia jej wniosku dowodowego o wystąpienie do dealerów samochodowych o udzielenie informacji na temat roczników produkcji sprzedanych pojazdów, z uwagi na różnice pomiędzy danymi faktycznymi a podanymi na fakturach sprzedaży pojazdów. Strona uznała, że skoro organ odrzucił faktury, jako stwierdzające nieprawdę odnośnie ceny, to nie powinien przyjmować z tych faktur danych dotyczących roczników. Strona uznała, że spółce bezzasadnie przypisano sprzedaż 3 samochodów. Zastrzeżenia strony budzi nadto fakt, że organ odwoławczy - mimo stwierdzenia ewidentnych błędów w zakresie szacowania dochodu i obliczenia należnego podatku - utrzymał w mocy skarżoną odwołaniem decyzję mimo jej sprzeczności z prawem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.344 zł. Wcześniej należycie ustalono materialno - prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody (właściwie wyliczono - oszacowano - m. in. przychód ze sprzedaży usług przewozowych, co nie jest między stronami sporne), koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia strony z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w zakresie ustalonego przychodu ze sprzedaży samochodów (używanych, zakupionych za granicą), jak i kosztów uzyskania tego przychodu. Strona neguje pominięcie cen widniejących na - potwierdzających sprzedaż samochodów - fakturach VAT marża oraz przyjęcie cen z katalogu "B." i portalu "[...]". Według strony, w sprawie dokonano także błędnego szacowania przychodu ze sprzedaży samochodów oraz niewłaściwie ustalono koszty zakupu tych samochodów w związku z ich nieoszacowaniem. Według Sądu, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto w przedmiocie przychodów i kosztów z prowadzonej przez stronę w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie cechuje rzadko spotykana precyzja. Jak wynika z akt sprawy, co szeroko opisano w decyzji, strona - jako wspólnik s.c. "B." - dokonywała w 2006 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT marża, dokumentujących sprzedaż tych samochodów, wykazała niewątpliwie, że zawarte w nich ceny sprzedaży (poza 5 przypadkami z 79) były - w 74 przypadkach - niższe od ogólnopolskich cen rynkowych (stanowiły około 20-30% tych cen), ustalonych przez organ kontroli na podstawie miesięcznych notowań ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – C. - W. Ceny te były także znacznie zaniżone (o około 55-94%) w stosunku do ofertowych cen sprzedaży samochodów zamieszczanych przez stronę na portalu internetowym "[...]". W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. I tak, 15 przesłuchanych w sprawie nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów, zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w ww. fakturach, co szczegółowo opisano w skarżonej decyzji (str. 11-12). Część świadków okazała dowody (umowy kredytowe) potwierdzające, że wydane na zakup samochodów kwoty pozyskali oni z kredytów bankowych (kwoty kredytów były zbieżne z - wydatkowanymi na zakup samochodów - kwotami przez nich zeznanymi). Co więcej, niektórzy z tych świadków (3) informowali, że byli nakłaniani przez przedstawicieli spółki "A.", aby przed organem podatkowym zeznawali - odnośnie zapłaconych kwot - nieprawdę. Jakkolwiek, pozostali świadkowie potwierdzili zawarte na fakturach VAT marża, wystawionych przez s.c. "A.", ceny nabycia samochodów, to jednak słusznie Dyrektor IS odmówił wiarygodności zeznaniom tych świadków, argumentując szeroko na str. 13-20 decyzji. Zauważyć bowiem należy, że część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, jednocześnie oznajmiła, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowi ci nie byli jednocześnie w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Z drugiej strony niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Część świadków, powołując się na remonty w warsztatach samochodowych i mając płacić kwoty rzędu od kilkudziesięciu złotych do nawet kilku tysięcy, nie potrafiła podać ani nazw, ani adresów tych warsztatów, czy też miejsc, gdzie nabywali części przeznaczone do napraw pojazdów. Co więcej, niektórzy z nabywców samochodów, po okresie użytkowania pojazdu, dokonywali jego sprzedaży za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury, nie wskazując w sposób wiarygodny na żadne okoliczności powodujące wzrost ceny pojazdu. Tutejszy Sąd, analizując treść skarżonej decyzji i decyzji Dyrektora UKS, doszedł do wniosku, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym. Nie ma ona charakteru wybiórczego, jak podnosi strona i nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Trzeba wyjaśnić, że swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Twierdzenia strony, że na podstawie kilku zeznań organy podatkowe zakwestionowały pozostałe zeznania świadków, są więc bezpodstawne. Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dodać trzeba, że sprzedawane przez stronę w 2006 r. samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d., co potwierdzają informacje pochodzące ze stacji kontroli pojazdów (D. Sp. z o.o. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów z/s przy ul. [...] w Z.). W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie. Stwierdzając niewątpliwą nierzetelność faktur VAT marża, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania. Przedstawiony stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem IS, że żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana (co organ racjonalnie uzasadnił w decyzji na str. 24-26), w tym metoda porównawcza zewnętrzna, na którą wskazuje strona, dowodząc konieczność porównania marż handlowych (obrotów) stosowanych w innych autokomisach. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły wzgląd na zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd. W pozostałym zakresie organy oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "B." Sp. z o.o. - Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, a także - w kilku przypadkach - w oparciu o ogłoszenia umieszczane przez stronę na portalu "[...]". Podkreślenia wymaga, że opracowanie "B." zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Równocześnie, mając na uwadze wskazówkę, że wartości samochodów sprowadzanych z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce, za każdym razem wartość rynkowa została pomniejszona o ten wskaźnik. Jednocześnie, w przypadku ustalenia, że wartość ofertowa danego modelu i rocznika na portalu "[...]" była niższa od tak wyliczonej ceny, do oszacowania przychodu przyjęto wartość niższą. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach "B.", które - w opinii strony - nie stanowią dokumentów urzędowych i które nie mogą być uznane za dowód przeciwny zeznaniom świadków. Sądy administracyjne, co zauważył również Dyrektor IS, wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "B." (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się także z argumentacją skargi w powyższym zakresie. W trakcie dokonywania oszacowania organ nie musi bowiem opierać się na dokumentach urzędowych, może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "B." mają - jak wskazała sama strona - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w opinii Sądu - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Ponadto, zasadnie podaje Dyrektor IS, że określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami "B.". Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji strony, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny rocznik sprzedawanego samochodu, który w rzeczywistości był inny niż podany na fakturze, trzeba stwierdzić, że poszczególni świadkowie zeznali, że nabyli pojazdy z roku produkcji wskazanego na spornych fakturach, po czym dokonywali ich rejestracji jako wyprodukowanych w tym roku, który widniał na fakturze. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że strona uzyskiwała ze sprzedaży samochodów przychód właściwy dla roku produkcji wskazanego przez nią na fakturze. Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że wprowadzenie w błąd nabywców pojazdów nie świadczy w żaden sposób o tym, że strona nie osiągała przychodów właściwych dla sprzedaży samochodu z rocznika wskazanego w dokumentach, gdyż - jak wynika z zeznań świadków - byli oni przekonani, że samochód z tego rocznika kupują. Okoliczność sprzedaży pojazdów wyprodukowanych w innym roku niż wskazano na fakturze VAT i o którym to roku poinformowano nabywcę, jest jedynie kolejnym dowodem wskazującym na nierzetelność wystawianych przez stronę dokumentów sprzedaży i potwierdzającym zasadność nieuznania będących przedmiotem niniejszego postępowania faktur VAT za odzwierciedlające rzeczywistość. Powyższe potwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, nie prowadząc postępowania w celu ustalenia, jakie roczniki samochodów była faktycznie przez stronę sprzedawane. Według Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty błędnego przypisania stronie przychodu ze sprzedaży trzech samochodów, nieujętych w ewidencji sprzedaży. Strona argumentowała, że przesłuchani świadkowie stwierdzili jedynie, że sprzedaż dokonana została na terenie komisu lub przy udziale przedstawiciela spółki. W jej ocenie, sprzedaży dokonywały osoby niezwiązane ze spółką. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przypisały przychód z tychże transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem jasno, że ze wszystkimi ww. osobami umowy sprzedaży zawarła "A." s. c. Ponadto, zapłata gotówki dokonywana była na rzecz przedstawicieli spółki lub osób pracujących w komisie "A." s.c. W czynnościach związanych z transakcją uczestniczyli zawsze pracownicy spółki. Warty odnotowania jest też fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co uniemożliwia sądowi ich weryfikację. Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie zostały dokonane prawidłowe ustalenia w zakresie sprzedaży ww. pojazdów przez spółkę "A.". Poczynione ustalenia nie pozwalają natomiast na przyjęcie, że za pośrednictwem komisu "A." kupujący zaciągali jedynie kredyty na zakup tych samochodów, jak twierdzi strona. Zdaniem Sądu, niezasadne są podnoszone przez stronę zarzuty błędnego określenia podstawy opodatkowania ze względu na nieoszacowanie cen zakupu pojazdów za granicą. Odnośnie tychże kosztów nie istniała bowiem podstawa do ich szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. W sprawie, dane zawarte w prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uzupełnione dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania, co pozwoliło na określenie wartości poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów bez konieczności ich szacowania. Podnosząc w skardze, wcześniej w postępowaniu podatkowym, że ceny zakupu pojazdów za granicą odbiegały w sposób istotny od cen wykazanych na fakturach (umowach sprzedaży), strona nie przestawiła żadnych dowodów potwierdzających prezentowane tezy, na co zwrócono uwagę w sposób obszerny na str. 28-31 zaskarżonej decyzji. Co więcej, dane z faktur (umów) strona przyjmowała przerejestrowując samochody w Polsce a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia przez Urząd Celny należnego podatku akcyzowego. Odnośnie powyższego nie wystąpiła zatem potrzeba występowania o informacje do "EUROTAX-u", a o co wnosiła strona. Wobec braku naruszeń prawa w przedstawionym wyżej zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. W sprawie bowiem słusznie zakwestionowano prowadzone przez stronę księgi oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, w tym przychody i koszty. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i 190 O.p. W analizowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe prawidłowo. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Działania organów miały zatem oparcie w przepisach prawa. W zakresie wniosków dowodowych strony, należy powtórzyć za Dyrektorem IS, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów było więc w niniejszej sprawie zbędne, o czym przesądzono wyżej. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania J.L., należy zauważyć, że strona wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność cen zakupu i sprzedaży samochodów. Dyrektor IS zwrócił jednak słusznie uwagę, że w toku postępowania kontrolnego organy przesłuchały już J.L. na powyższą okoliczność. W myśl zaś art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, nie było zatem podstaw do powtórzenia tej czynności, zwłaszcza gdy inne dowody pozwoliły na odtworzenie - bliskie rzeczywistego - przebiegu transakcji. Co do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu to jest on - według Sądu - bezpodstawny. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem IS, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone bezpośrednio w danym postępowaniu. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że stronie doręczone zostało ww. postanowienie. Miała ona zatem możliwość zapoznania się z treścią włączonego materiału dowodowego, w tym zgłaszania zarzutów co do zebranych zeznań świadków. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że organ kontroli naruszył art. 190 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. I tak, faktem jest, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, we wskazanych przez stronę przypadkach, powiadomiono - zamiast strony - odwołanego już pełnomocnika. Niemniej jednak, w żadnym przypadku nie przeprowadzono dowodu bez udziału strony (część tych dowodów nie przeprowadzono bowiem w ogóle, natomiast w części strona uczestniczyła, powiadomiona - jak należy domniemywać - przez byłego pełnomocnika). Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Strona zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Dodatkowo, jako naganne, trzeba uznać próby wpłynięcia przez wspólników spółki "A." na zeznania świadków. Słusznie wskazały orzekające w sprawie organy, że taka postawa ma wpływ na późniejszą ocenę zeznań świadków przez organ prowadzący postępowanie. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 233 i art. 234 O.p., należy zauważyć, że rozpoznając sprawę w jej całokształcie, Dyrektor IS zasadnie wskazał, że organ I instancji - przyjmując prawidłową metodę szacowania - błędnie (lecz z korzyścią dla strony) uwzględnił jej wyjaśnia odnośnie roczników sprzedawanych pojazdów, a tym samym do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął błędną ich wartość, jak również w 4 przypadkach błędnie odczytał minimalną wartość rynkową danego modelu pojazdu z katalogu "B.". Dokonując ponownego rozliczenia spółki, organ II instancji ustalił, że prawidłowa wielkość przychodu spółki wyniosłaby o 26.676,81 zł więcej, z czego na stronę przypada 10.670,72 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dokonując obliczenia należnego zobowiązania organ kontroli przyjął błędne kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Uznał, że w związku z powyższym organ I instancji zaniżył podatek o 3.286 zł. W stanie sprawy brak było podstaw dla uchylenia decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., gdyż nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki. Uchylony - z dniem 1 stycznia 2013 r. - art. 230 § 1 O.p. uniemożliwiał dokonanie wymiaru uzupełniającego. Zatem, mając na uwadze regulację art. 234 O.p., nie mogąc - co do zasady - orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy zasadnie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2006 r. w wysokości tożsamej co organ I instancji. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).