I SA/Wr 2272/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi: P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga P. M. (dalej: jako skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...] a dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Postępowanie przed organem administracji podatkowej 1.1. Pismem z dnia 21 maja 2013 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przedstawił stan faktyczny zgodnie z którym w dniu 31 sierpnia 2009 r. zbył lokal mieszkalny, nabyty przez niego w dniu [...]. Podniósł, że w przedmiotowym lokalu był zameldowany w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Z uwagi na to, że do zbycia lokalu mieszkalnego doszło przed upływem pięciu lat od jego nabycia, skarżący udał się do właściwego urzędu skarbowego celem złożenia oświadczenia, że spełnia wspólnie z małżonką warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Na miejscu został jednak pouczony, że zamiast oświadczenia, oboje małżonkowie powinni złożyć do dnia 30 kwietnia 2010 r. zeznanie podatkowe PIT-39. W związku z tym skarżący w dniu 21 kwietnia 2010 r. złożył PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 0 zł. 1.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący sformułował pytanie: czy przysługuje mu w dalszym ciągu prawo do skorzystania z tak zwanej "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.? 1.3. Zdaniem skarżącego będzie on miał prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, po uprzednim złożeniu korekty zeznania PIT-39 oraz przedłożeniu organowi podatkowemu oświadczenia o spełnianiu warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Za prawidłowością tego stanowiska ma świadczyć fakt złożenia przez niego w terminie zeznania PIT-39, a więc zachowania terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej jako u.z.u.p). Ponadto, w ocenie skarżącego, nie może być mowy o uchybieniu temu terminowi, bowiem poprzez złożenie deklaracji PIT-39, w istocie dochował on obowiązku złożenia oświadczenia 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska skarżącego w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia [...], 1.5. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane, między innymi, z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o ile podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jak podniósł organ podatkowy, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wprost uzależnia możliwość skorzystania ze wspominanej ulgi podatkowej od złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia o tym, że spełnia warunki jej uzyskania. Zaznaczył przy tym, że art. 8 ust. 3 u.z.u.p. wydłużył termin, przewidziany na złożenie tego oświadczenia, z czternastu dni od dokonania odpłatnego zbycia do dnia 30 kwietnia każdego roku następującego po roku podatkowym w którym to zbycie nastąpiło. 1.6. W oparciu o powołane wyżej przepisy organ podatkowy wymienił przesłanki uzyskania zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie: a) nieruchomość musi być nabyta w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.; b) musi być spełniony warunek zameldowania w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastu miesięcy przed datą zbycia; c) musi dojść do złożenia, w ustawowym terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków uzyskania zwolnienia. Następnie organ podatkowy podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Końcowo organ podatkowy zauważył, że termin do złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego. W sprawie skarżący miał na podjęcie tej czynności czas do końca kwietnia 2010 r. Po jego upływie uprawnienie do skorzystania z dobrodziejstwa tego zwolnienia bezspornie wygasło. Co ważne, termin ten nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. Ponadto organ podatkowy zauważył, że samo złożenie zeznania PIT-39 nie może być równoznaczne ze skutkami złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę w której podniósł zarzut naruszenia: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.; b) art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Podnosząc powyższe zawnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. 2.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że już z samego faktu złożenia zeznania podatkowego PIT-39, w którym wykazał dochód w kwocie 0 zł, powinna dla organów podatkowych wynikać jego wola skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Omówienie istoty sporu w niniejszej sprawie należy rozpocząć paroma uwagami porządkującymi. Przede wszystkim należy zauważyć, że tak zwana ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. została dodana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2007 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zaś uchylona na mocy art. 1 u.z.u.p. W tym samym zakresie wprowadzono a następnie uchylono art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że art. 8 ust. 1 u.z.u.p. zawiera normę intertemporalną, na mocy której, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, które to nieruchomości zostały nabyte lub wybudowane w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dalej wymaga wskazania, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.z.u.p., osoby objęte zwolnieniem na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. składają oświadczenie o spełnianiu wymogów do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w terminie pokrywającym się z terminem złożenia rocznego zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy. W tym przypadku czternastodniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma do nich zastosowania. 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem uwag ujętych w pkt 3.2. uzasadnienia, wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (pozostałe przypadki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w sprawie) jest posiadanie przez podatnika meldunku na pobyt stały, w okresie nie krótszym niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia lokalu. Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że skarżący warunek ten spełnia. Nabył on bowiem lokal mieszkalny w 2008 r. a więc w terminie objętym dyspozycją normy z art. 8 ust. 1 u.z.u.p. i był w nim zameldowany nieprzerwanie przez trzydzieści trzy lata. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. 3.4. Analiza treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ma znaczenia dla istoty sporu w niniejszej sprawie; reguluje on bowiem jedynie zasadę, że zwolnienie, o którym mowa z art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do małżonków. 3.5. Bardziej doniosłe znacznie dla sprawy ma art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podatnika, który w terminie czternastu dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości (lub prawa majątkowego) złoży oświadczenie we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Jak już zostało to jednak wyjaśnione, czternastodniowy termin złożenia oświadczenia ma zastosowanie do osób, które zbyły swoje nieruchomości w latach 2007-2008. Natomiast w przypadku skarżącego w jego miejsce znajdzie zastosowanie regulacja art. 8 ust. 3 u.z.u.p., przewidująca datę końcową terminu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia - pokrywającą się z terminem złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy, w którym doszło do powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. 3.6. Powyższe prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez podatnika, który zbywa nieruchomość nabytą w latach 2007-2008, było łączne spełnienie następujących warunków: a) zameldowanie w budynku lub lokalu na pobyt stały, przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem nieruchomości; b) złożenia w terminie dla zeznania podatkowego oświadczenia o spełnianiu wymogów dla uzyskania zwolnienia. 3.7. Analiza przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że skarżący nie spełnił warunku dotyczącego złożenia w określonym terminie - oświadczenia o spełnianiu warunków do uzyskania zwolnienia. Wadliwe jest stanowisko skarżącego zakładające, tożsamość oświadczenia z rocznym zeznaniem podatkowym o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje formy oświadczenia, to na gruncie jej przepisów brak jest podstaw by uznać, że rolę oświadczenia może pełnić zeznanie podatkowe. Zeznanie podatkowe ma bowiem, zgodnie z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45b u.p.d.o.f. ściśle określony wzór, ustalany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 212, poz. 1335 ze zm.), które obowiązywało w okresie, gdy skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2009 r., nie zawierało jakiegokolwiek wzoru zeznania rocznego, w którego treści znalazłyby się elementy oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Trudno wobec tego uznać, że zeznanie podatkowe PIT-39, jak i jakikolwiek inny wzór zeznania, mógłby stanowić w istocie substytut oświadczenia o spełnianiu wymogów do otrzymania zwolnienia. Powyższe potwierdza także fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób konsekwentny posługuje się pojęciami "zeznanie podatkowe" i "oświadczenie", nie stosując tych pojęć zamiennie. W związku z tym, w ocenie Sądu, w pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że nałożenie na podatnika obowiązku złożenia dodatkowego, w stosunku do zeznania podatkowego, oświadczenia nie jest wyrazem pomyłki ustawodawcy czy jego niedbałości. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wprost bowiem ustanawia wymóg złożenia takiego oświadczenia, określając jedynie termin jego złożenia zbieżny z terminem złożeniem zeznania podatkowego za rok (PIT- 39). Oznacza to, że obowiązek w tym zakresie stanowi jedną z materialnoprawnych podstaw uzyskania zwolnienia, bez realizacji której zwolnienie to nie przysługuje. Nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia, że już z samej treści zeznania podatkowego mogą wynikać podstawy tego zwolnienia. 3.8. Wreszcie należy wskazać na treść art. 8 ust. 3 u.z.u.p., w którego to treści ustawodawca wprost rozróżnia pojęcie oświadczenia i zeznania rocznego, stanowiąc, że oświadczenie składa się w terminie właściwym dla zeznania rocznego: "Podatnicy (...) oświadczenie (...) składają w terminie złożenia zeznania (...). 3.9. Nie może budzić wątpliwości, że wymóg złożenia odpowiedniego oświadczenia stanowi materialnoprawną przesłankę uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. W związku z tym materialnoprawny charakter ma też termin, o którym mowa w art. 8 ust. 3 u.z.u.p. Bezskuteczny upływ terminu materialnego oznacza wygaśnięcie prawa. Terminem materialnym jest bowiem okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Innymi słowy chodzi tu o terminy do dokonania czynności wywołujących bezpośrednie skutki materialnoprawne, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w ramach postępowania administracyjnego, czy też nie i to bez względu na wywołane przez nie skutki procesowe. Zgodnie zaś z utrwalonym, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, poglądem, terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Brak w tym zakresie stosownych norm w ustawach materialnych ustanawiających te terminy. Z kolei przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dotyczące uchybienia terminom, dotyczą tylko terminów procesowych wynikających z tej ustawy. 3.10. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. był terminem materialnym, kreującym prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Tym samym niezłożenie do dnia 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia przez skarżącego spowodowało, że podatnik bezpowrotnie utracił prawo do skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia z podatku dochodowego - przychodu z odpłatnego zbycia lokalu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę jako niezasadną.