I SA/Wr 2289/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2005r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 743,60 (siedemset czterdzieści trzy złote 60/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A.K. prowadziła w 1999r. w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą pod firmą A oraz w miesiącu grudniu 1999 działalność na własny rachunek. Przedmiotem działalności był handel hurtowy, obwoźny i detaliczny artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych - zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Dokumentację księgową prowadziła w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995r. Nr 148 poz. 720). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...], oraz odsetki za zwłokę należne z tytułu powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I - XII 1999 w kwocie [...]. Określenie należnego zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zeznanego przez podatniczkę wynikło z faktu skorygowania kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej, gdyż rachunki dotyczące zakupu paliwa nie były opatrzone nr rejestracyjnym samochodu, a tym samym nie można było stwierdzić do jakiego samochodu zakupiono paliwo. Stwierdza nadto, iż ewidencja przebiegu pojazdu przedłożona do kontroli była prowadzona w okresie od stycznia do czerwca 1999r., a w następnym półroczu była ewidencjonowana wartość zakupu paliwa na podstawie przedłożonych faktur. Urząd Skarbowy stwierdził również, iż błędnie zaksięgowano kwotę [...] z tytułu zakupu środków czystości zamiast w pozostałych wydatkach wpisano ją jako zakup towarów handlowych. Wskazał nadto na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek ZUS i na Fundusz Pracy za pracowników, jak również uznał za błędnie zaksięgowaną kwotę [...] z tytułu zakupu ozdób wielkanocnych, które zaksięgowano jako koszty reprezentacji firmy a powinny być zaksięgowane w pozostałych wydatkach. Łącznie stwierdzono zawyżenie koszty uzyskania przychodu wedle stanowiska organu I instancji na kwotę [...]. Stwierdził organ I instancji iż z działalności prowadzonej przez skarżącą na własny rachunek stwierdzono, że został zaniżony przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń na kwotę [...]. Wobec powyższego do wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. z działalności gospodarczej wykonywanej zarówno w spółce cywilnej jak i na własny rachunek organ podatkowy I instancji ustalił przychód w wysokości [...], koszty związane z uzyskiwaniem przychodów wyliczył w kwocie [...]. Po pomniejszeniu dochodu o odliczenia z tytułu darowizny w wysokości [...] oraz zapłacone składniki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] dochód strony ustalono w wysokości [...]. Ostatecznie należny podatek po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...] oraz wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie [...] określił organ I instancji w wysokości [...]. Z uwagi na fakt, że podatniczka nieprawidłowo wykazała zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych Urząd Skarbowy określił przyjmując prawidłową wysokość zaliczek odsetki za zwłokę od części zaliczek nie uregulowanych w terminie w wysokości [...]. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając, iż niesłusznie organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej z powodu braku numeru rejestracyjnego samochodu na rachunkach zakupu paliwa. Podatniczka wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie dowozem towaru do sklepu zajmowała się sama a innego samochodu nie posiada. Skoro w dokumentach sprawy brak było faktur za transport to oznacza, że wydatki na zakup paliw były faktycznie poniesione. Odwołując wskazała także, że organ podatkowy niesłusznie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu składek ZUS za pracowników o kwotę [...]. Kontrolujący w miesiącu grudniu 1999 wykazali składkę zaewidencjonowaną w księdze w wysokości [...] wg poz. 1222 zaksięgowano [...] różnica wynosi [...] oraz w miesiącu styczniu 1999r. zaksięgowano kwotę [...] tj. składki za miesiąc grudzień 1998 opłacone w I/1999 roku. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] w tym od zaliczek nie uregulowanych w terminie płatności w kwocie [...], w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Wskazał organ odwoławczy iż podatniczka ewidencjonowała koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała kwotę [...] z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, natomiast prawidłowa kwota tych kosztów zgodnie z przedstawionymi deklaracjami oraz dowodami wpłat w 1999 r. wynosi [...]. Podatniczka w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji przesłała dowody wpłaty za miesiąc XII/1999 jednakże wydatek ten został poniesiony w dniu [...], a zatem powinien zostać potrącony w 2000r. zgodnie z przyjętą przez podatnika uproszczoną zasadą ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu tj. w momencie ich poniesienia. Również wyjaśnienia strony, iż kontrolujący w m-cu XII/1999 wykazali składkę zaewidencjonowaną w księdze w wysokości [...], a wg. poz.1222 zaksięgowano [...] różnica wynosi [...] oraz w m-cu 1/1999 zaksięgowano kwotę [...] tj. składki za m-c XII/1998 opłacone w 1/1999 nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno z protokołu kontroli jak i z decyzji wynika, iż w m-cu XII 1999r. zaksięgowano składkę w wysokości [...], a wydatek ten został przyjęty przez Urząd Skarbowy zgodnie z dowodem wpłaty na kwotę [...], a zatem na kwotę wyższą niż wnioskuje podatnik wskazując kwotę [...]. Odnośnie wydatku z tytuł składki na ubezpieczenie społeczne za pracowników za m-c XII 1998r. w kwocie [...] zaksięgowanej w miesiącu I/1999r. do dnia wydania decyzji przez Izbę A. K. nie dostarczyła dowodu wpłaty potwierdzającego jego poniesienie. Za bezzasadny należy uznać więc zarzut strony, iż organ podatkowy niesłusznie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek ZUS za pracowników o kwotę [...]. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony tut. Izba wskazuje, iż żadnego uzasadnienia w obowiązującym w sprawie stanie prawnym nie znajduje żądanie strony w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego marki Pontiac o numerze rejestracyjnym [...]. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, iż samochód ten jest samochodem osobowym a nie jak podaje strona ciężarowym. Izba Skarbowa zauważa, iż zgodnie z pkt 21 objaśnień od podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995r. nr 148, poz. 720) wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków zawierających lub uzupełnionych o numer rejestracyjny pojazdu. Przedstawione przez A. K. rachunki nie spełniają tego wymogu (nie zawierają bowiem numeru rejestracyjnego pojazdu) tym samym poniesione wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane. Brak prawidłowej dokumentacji (tj. nie zawierającej elementów wskazanych na związek wydatku z uzyskanym przychodem - art.22 ust. 1 ustawy) nie pozwala w konsekwencji na ujęcie rachunków w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Decyzję organu podatkowego II instancji podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpujące rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, iż w pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewidziano możliwość uzupełnienia braku numeru rejestracyjnego pojazdu na rachunku dotyczącym zakupu paliwa. Zdaniem strony skarżącej istnieją dowody pozwalające na przypisanie wydatków konkretnemu pojazdowi zaś brak formalny jakim jest pominięcie na fakturach numeru rejestracyjnego pojazdu nie może pozbawiać podatnika prawa do zmniejszania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1260), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 z e zm.). Kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (...), w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb działalności gospodarczej podatku w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, a który to przebieg pojazdu wynika z ewidencji prowadzonej przez podatnika według ustalonego wzoru. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że wydatki poniesione z tytułu używania dla celów działalności gospodarczej wymienionego w nim samochodu osobowego, ustawodawca podatkowy uznaje za koszt uzyskania przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi pojazdu, dla ustalenia którego nieodzowne jest prowadzenie przez podatnika określonej ewidencji. Ustalenie w oparciu o zaewidencjonowany przebieg pojazdu limitu wydatków uważanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodu nie oznacza jednak, że sama ewidencja przebiegu pojazdu jest dowodem poniesienia tych wydatków, jest ona bowiem jedynie urządzeniem mającym dokumentować fakt używania samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej oraz jego rozmiary. Rzeczywiste poniesienie wydatków na używanie takiego samochodu wymaga udokumentowania, podobnie jak wszelkiego rodzaju innych wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodu. Wskazać należy, iż stosownie do pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących integralną część obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 z 1995r. Nr 720), wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Sąd w składzie rozpoznającym powyższą sprawę co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych znajdujące aprobatę w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, iż tylko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. W przedmiotowej prawie wymóg ustawowy prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu wedle określonego wzoru został zachowany. Poza sporem jest, iż rachunki dokumentujące zakup paliwa nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu, co czyniło prowadzoną przez podatnika dokumentację księgową za niepełną. Odwołać należy się w tym miejscu do definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodu a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc, aby dany wydatek uznać za koszt podatkowy, podatnik musi udowodnić jego poniesienie. Zatem istotne znaczenie ma tutaj - przyjęte w ogólnym prawie podatkowym - pojęcie dowodu. Niewątpliwie ustawodawca w objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił dokument i jego niezbędne elementy stanowiący podstawę ewidencjonowania wydatków z tytułu używania pojazdu w sytuacji o której mowa w sprawie, jednakże zdaniem Sądu zważywszy na okoliczności na które powołuje się podatnik nie sposób ich pominąć i uznać iż wadliwość dowodu księgowego - rachunku na zakup paliwa - uzasadnia pominięcie spornego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu. Podatnik prowadził działalność handlową artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi hurtową i obwoźną. Z tą działalnością związane są niewątpliwie koszty transportowe. Podatnik podniósł iż nie korzystał z usług transportowych osób trzecich, tylko jeden wspólnik spółki cywilnej posiadał samochód osobowy i to ten którego sporny wydatek dotyczy, powoływał się na zbieżność dat rachunków na zakup paliwa z licznymi datami widniejącymi na fakturach dotyczących zakupu towarów którymi prowadził działalność handlową. Okoliczności te w tej konkretnej sprawie zdaniem Sądu nie mogły być pominięte przez organy podatkowe przy ocenie spornego wydatku. Zwrócić należy uwagę, iż w szeregu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż wadliwość dowodu księgowego niekoniecznie musi prowadzić do wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. W wyroku z dnia 26 lutego 1999r. (sygn. akt III SA 5379/98, niepubl.) Sąd stwierdził, że "z żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych wadliwymi (...) dokumentami". Podobnie NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2000r. (sygn. akt I SA/Po 135/99 stwierdził: "Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek". W przypadkach takich na podatniku ciąży obowiązek wyjaśnienia czy dany wydatek miał miejsce. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1999r. (sygn. akt I SA/Gd 2620/98 stwierdzając że samo uchybienie formalne dowodu księgowego nie zwalnia organu podatkowego od wyjaśnienia czy wydatek miał miejsce. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej prawie właśnie tak wyjątkowa sytuacja jaka ma miejsce w sprawie a to powoływanie się przez skarżącego na posiadanie przez wspólników spółki cywilnej tylko jednego pojazdu (o który w sprawie chodzi), nie korzystnie z usług transportowych wykonywanych przez osoby trzecie, wymagały sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości powyższych stwierdzeń i dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie organy podatkowe winny zająć stanowisko w kwestii uznania względnie zakwestionowania spornych wydatków. Poza sporem w sprawie jest, iż podatnik nie uiszczał w terminie wymaganej prawem wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wedle zaś art. 53a ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy uprawniony jest do wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej zobowiązanie z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Zasadą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ordynacji). Szczegółowe zasady naliczania odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240 poz. 2063). W § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia postanowiono, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż odsetki od zaliczek organ odwoławczy określił na kwotę [...] - str. 5 decyzji, po czym na str. 6 uzasadnienia decyzji kwotę zaległości od zaliczek nie uregulowanych w terminie płatności określono na kwotę [...]. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika z jakiego rozliczenia wynikają te dwie różne wielkości a przede wszystkim organ podatkowy nie wykazał do jakiej daty liczył odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek, a od jakiej daty naliczał odsetki z tytułu zaległego podatku. Ma to o tyle znaczenie iż na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście przepis § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Skoro z treści zaskarżonej decyzji nie wynika do jakiej daty naliczone zostały odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, organ podatkowy wykazuje dwie różne wielkości odsetek od zaległości w zaliczkach bliżej tego nie wyjaśniając Sąd nie jest w stanie na obecnym etapie postępowania dokonać oceny czy naliczenie odsetek od zaległości podatkowej jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz o kosztach uzasadnia przepis art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.