I SA/Wr 2289/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., lipiec i wrzesień 2006r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconego przez K. P. (dalej: skarżący/strona) podatku za listopad 2005 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. od sprzedaży działek budowlanych. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżący w dniu 24 maja 2013 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT w związku ze sprzedażą działek gruntu udokumentowaną aktami notarialnymi na łączną wartość brutto 385.740 zł, podatek VAT ogółem 69.559,66 zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazał, iż postępowanie w ww. zakresie zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 122/07 w sprawie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z uznaniem, iż sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący zwrócił się o zwrot podatku VAT na wskazany rachunek bankowy, w kwotach wynikających z aktów notarialnych wraz z odsetkami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., po rozpatrzeniu wniosku o zwrot nienależnie wpłaconego podatku VAT w dniu [...] r. wydał na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za listopad 2005 r., lipiec 2006 r. i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał m.in., że za omawiane okresy rozliczeniowe tj. listopad 2005 r., lipiec i wrzesień 2006 r. strona złożyła deklaracje (korektę deklaracji) VAT-7, wykazując: za listopad 2005 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.457 zł, za lipiec 2006 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 30.092 zł, za wrzesień 2006 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.562 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził ponadto, iż za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nie wystąpiły także przesłanki z art. 70 § 2-6 O.p. przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Podatnik zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. złożył deklaracje VAT-7, a wynikające z deklaracji zobowiązania zostały uregulowane na rachunek Urzędu Skarbowego W. -[...]. W związku z powyższym organ uznał, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe za listopad 2005 r. w dniu 1 stycznia 2011 r., za lipiec i wrzesień 2006 r. w dniu 1 stycznia 2012 r., a wobec przedawnienia wygasło także prawo strony do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji, powołując się na art. 79 § 2 O.p. wskazał, iż przepis ten wyznacza termin końcowy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który nie może zostać odroczony oraz przedłużony, a po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego. W dalszej części wskazano nadto, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie wyłączył stosowania art. 79 § 2 O.p. Powyższy przepis nie znajduje bowiem zastosowania jedynie gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/11). Mając zatem powyższe na uwadze oraz zgodnie z art. 165 a § 1 O.p. organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za listopad 2005 r., lipiec 2006 r. i wrzesień 2006 r. Na ww postanowienie strona wniosła zażalenie zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczącą tego zobowiązania złożono w dniu 15 lutego 2006 r. co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podtrzymał stanowisko tego organu. Organ wskazał, że do zobowiązania podatkowego strony za listopad 2005 r., lipiec 2006 r. oraz wrzesień 2006 r. zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - gdyż zobowiązanie za ww. okresy powstało z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto w niniejszej sprawie brak przesłanek zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 oraz 70 a ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminy płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych oraz kwoty do przeniesienia w podatku od towarów i usług upływały w poszczególnych, kolejnych miesiącach tego roku. W kontekście powyższego organ stwierdził, że w sytuacji gdy termin płatności podatku od towarów i usług upływał odpowiednio w grudniu 2005 r., sierpniu 2006 r. oraz październiku 2006 r. to bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia) rozpoczął się: za listopad 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. a upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., za lipiec i wrzesień 2006 r. z dniem 1 stycznia 2007 r. a upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. W skardze strona zaskarżyła ww. postanowienie, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczącą tego zobowiązania złożono w dniu 15 lutego 2006 r. co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, dokonanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za listopad 2005 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. oraz o dołączenie akt, sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 122/07 w sprawie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - na okoliczność rozpoczęcia i zakończenia biegu okresu zawieszenia terminu do stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest natomiast dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności W opinii strony z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie okres zawieszania terminu biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpił z dniem 15 lutego 2006 r., a rozpoczyna swój dalszy bieg z dniem doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego 18 grudnia 2008 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: listopad 2005 r., lipiec i wrzesień 2006r. nie uległy przedawnieniu. W związku z czym, zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej strona w terminie skorzystała z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za wymienione okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii zawieszenia biegu terminu (do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 6 ustawodawca wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W § 7 ww. artykułu wskazano natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. - ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie trwa przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do zasady, wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może jednakże napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia polega na tym, że przez pewien czas termin ten nie rozpoczyna biegu, a jeśli został już rozpoczęty, to bieg ten ulega wstrzymaniu na okres, który nie będzie wliczany do terminu przedawnienia. Natomiast w przypadku przerwania, termin przedawnienia liczony jest od nowa. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W przepisie art. 70 § 1 O.p. określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt sprawy wynika, iż skarżący za omawiane okresy rozliczeniowe tj. listopad 2005 r., lipiec i wrzesień 2006 r. złożył deklaracje (korektę deklaracji) VAT-7, wykazując: za listopad 2005 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.457 zł, za lipiec 2006 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 30.092 zł, za wrzesień 2006 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.562 zł. Za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zatem prawidłowo wywiódł organ, że do zobowiązania podatkowego strony za listopad 2005 r., lipiec 2006 r. oraz wrzesień 2006 r. zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia, określony w przywołanym powyżej art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - gdyż zobowiązanie za ww. okresy powstało z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy termin płatności podatku od towarów i usług upływał odpowiednio w grudniu 2005 r., sierpniu 2006 r. oraz październiku 2006 r. to bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia) rozpoczął się za listopad 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. a upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., za lipiec i wrzesień 2006 r. z dniem 1 stycznia 2007 r. a upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Skarżący wskazuje, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na interpretację indywidualną wydaną - w trybie art. 14a O.p. - dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży gruntu. Sąd wyrokiem z dnia 29.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 122/07 uchylił decyzję I i II instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.12.2008 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. W ocenie Sadu za nietrafny należy uznać zarzut strony, iż wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Jak stanowi bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienia skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. W niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego, co nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy mieć bowiem na uwadze to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być jednak interpretowane sposób rozszerzający, jak chce tego strona skarżąca. Skoro więc ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do decyzji wymiarowej. Przesłankę tę wprowadzono aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Jednak domniemanie to może być obalone jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyda decyzję określającą inną niż wskazana w deklaracji wysokość podatku. Zatem decyzję wydaje organ podatkowy w sytuacji, gdy jest to niezbędne do zweryfikowania poprawności zadeklarowanego rozliczenia. Decyzja rozstrzyga co do powstania i wykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast wydana na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 O.p. decyzja na którą powołuje się strona w skardze nie była rozstrzygnięciem władczym i nie precyzowała obowiązku podatkowego poprzez dokonanie właściwego wymiaru zobowiązania podatkowego. Stanowiła jedynie stanowisko organu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a nie ustalonego w wyniku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W świetle powyższego nie sposób uznać - wbrew twierdzeniu skarżącego - że w omawianej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi, gdyż - jak już wcześniej wskazano - pod pojęciem decyzji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - nie mieści się decyzja dotycząca interpretacji indywidualnej. Zgodnie zatem z powyższym wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wygasło również prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powyższego żądanie o włączenie do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 122/07 w sprawie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie sprzedaży działek budowlanych na okoliczność rozpoczęcia i zakończenia biegu okresu zawieszenia terminu do stwierdzenia nadpłaty, nie znajduje uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze zarzuty rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego należy ocenić jako bezzasadne. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.