I SA/Wr 2292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I . uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2292/14 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Skarżącego kwotę 1948 ( jeden tysiąc dziewięćset czterdzieści osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddala skargę M. M. w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dn. [...] 2014 r. nr [...], określającą M. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A", o nr nadwozia [...], rok prod. 2006, pojemności silnika 2457 cm3. W dniu 14.10.2010 r. podatnik, nabył wewnątrzwspólnotowo samochód "A". Na podstawie zebranego materiału, włączonego do wszczętego postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2014 r. oraz późniejszymi ustaleniami dokonanymi w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że samochód ten spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym kryterium przy określeniu przeznaczenia pojazdu jest oświadczenie producenta ww. pojazdu zawarte w piśmie z dnia 15.04.2014 r. oraz Protokół oględzin pojazdu z dnia 19.05.2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Dodatkowym kryterium przesądzającym o tym, że samochód ten ma być klasyfikowany do kodu CN 8703 jest fakt, że po niewielkiej przeróbce został on przerejestrowany z samochodu ciężarowego na rodzaj pojazdu: samochód osobowy. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 6539 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, który mógł mieć wpływ na jej treść, polegający na przyjęciu, że samochód "A" o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] stanowiący własność Strony był w chwili dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę samochodem osobowym i to objętym pozycją CN 8703 wg klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 1, 257 z 07.09.1987, Sr. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., pomimo że: w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprowadzenia przedmiotowego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był on samochodem przeznaczonym i używanym wyłącznie do przewozu towarów, na terytorium Królestwa Danii, gdzie Strona go wewnątrzwspólnotowo nabyła, zarejestrowany był jako samochód towarowy dwuosobowy, za przednim rzędem siedzeń miał on zamontowaną przegrodę towarową, a w części tylnej nie było siedzeń ani pasów dla pasażerów, nic miał on stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, natomiast wyposażony był w stały panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów (w tym wypadku przewóz osób nie był możliwy), spód przestrzeni ładunkowej znajdującej się pomiędzy tą przegrodą a tylnymi drzwiami pojazdu był wykonany z blachy i miał zupełnie płaską i równą powierzchnię, wyposażenia zaś całego wnętrza pojazdu nie sposób było skojarzyć z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, uchwyty podsufitowe, oświetlenie zostały umieszczone dopiero podczas przerabiania samochodu na osobowy), ponadto nie był on w żaden sposób przystosowany do przewozu osób, a więc nie tylko nie można go było zarejestrować w świetle duńskich przepisów jako samochodu osobowego, nie tylko nie można było tego dokonać w świetle polskich przepisów prawa o ruchu drogowym, ale także nie spełniał on kryteriów pozwalających objąć go pozycją CN 8703. Dyrektor IC utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 i zm. Dalej u.p.a..)., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. , do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup). Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób i towarów; - wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Wyjaśnił, że z kolei klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8704 zazwyczaj przeprowadzana jest według pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Do cech charakteryzujących tę grupę pojazdów organ odwoławczy zaliczył następujące przesłanki konstrukcyjne: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku lub rozładunku towarów (van-y); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe wytyczne do okoliczności spornych w sprawie organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przy klasyfikacji określonego pojazdu do właściwego kodu CN nie chodzi o sposób jego wykorzystania przez właściciela, lecz o "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", na które wskazują jego główne cechy konstrukcyjne. Owo przeznaczanie, podkreślił organ, winno być zatem rozumiane jako kategoria obiektywna, ocenia z punktu widzenia cech dominujących. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał na tle zgromadzonego materiału dowodowego, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód posiada cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, a zatem, prawidłowo został on przypisany przez organ pierwszej instancji do kodu CN 8703. Z informacji otrzymanych za pismem dnia 15.04.2014 r. od "B" sp. z o.o. wynika, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na rynek EU przez importera szwedzkiego, homologacja c.o.c. [...]. Pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Z protokołu oględzin ww. samochodu nr [...]z dnia [...] 2014 r. wynika, że jest to samochód w nadwoziu typu kombi, pięciodrzwiowy: dwoje uchylnych drzwi z przodu pojazdu, dwoje uchylnych drzwi w tylnej części oraz 1 drzwi bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe siedzenia dla 5 osób - fotele dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 2 osób oraz dwudzielna kanapa dla 3 pasażerów w drugim rzędzie wraz z zagłówkami dla 3 osób i pasami bezpieczeństwa dla 2 osób. Fotele w pierwszym rzędzie są składane i posiadają regulację manualną w zakresie położenia poziomego względem podłogi pojazdu, z manualną regulacją położenia oparcia, dwudzielna kanapa w tylnej części ma możliwość składania oparcia. W pojeździe znajdują się 3 uchwyty podsufitowe - 1 z przodu po prawej stronie i dwa z tyłu, po 1 głośniku w przednich drzwiach, po jednej maskownicy w drzwiach tylnych. Tapicerka siedzeń wykonana jest ze skóry w kolorze czarnym. Tapicerka drzwi wykonana jest ze sztucznej skóry i tworzywa w kolorach czarnym i szarym i jest jednolita w całym pojeździe. Wykładzina podsufitowa wykonana jest z materiału w kolorze jasnoszarym i jest jednakowa na całej długości samochodu. Pojazd posiada 2 punkty oznaczone jako poduszki powietrzne: 1 w kierownicy, 1 w desce rozdzielczej. Okna w drzwiach bocznych mają możliwość otwierania i są podnoszone elektrycznie. Samochód wyposażony jest w automatyczną klimatyzację jednostrefową. Na wyposażeniu pojazdu znajduje się: ABS, regulowana kolumna kierownicy. Oświetlenie wnętrza umieszczone w suficie, jeden punkt z przodu pojazdu, 1 pośrodku w części pasażerskiej i jeden w części bagażowej. Samochód posiada automatyczną skrzynie biegów oraz wycieraczkę tylnej szyby. Dodatkowo Wydział Spraw Obywatelskich, Dział Rejestracji Pojazdów, Urzędu Miejskiego we W. poinformowało (organ podatkowy I instancji) za pismem nr [...] z dnia 28.05.2014 r., że w ww. pojeździe dokonano zmian. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]/2011 z dnia 27.10.2011 r. wynika, że w ww. pojeździe zdemontowano przegrodę towarową, zamontowano homologowane siedzenia z pasami w miejscu fabrycznie do tego przeznaczonym. Nie kwestionując faktu, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej organ odwoławczy podkreślił (ze wskazaniem na "łatwość" dokonanych przeróbek), że sporny pojazd nie mógł zostać uznany za ciężarowy w rozumieniu kodu CN 8704, a jedynie co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu ładunku. Wyjaśnił w tym kontekście, że zarówno krajowe jak i wspólnotowe przepisy akcyzowe za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych przez producenta zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają, bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuj na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Oceniając charakter przeróbek, jakie zostały dokonane w spornym pojeździe (już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu) organ odwoławczy uznał, że zmiany te nie ingerowały w cechy konstrukcyjne pojazdu i wynikały z przywrócenia temu pojazdowi funkcji przewozu osób. Podkreślił, że konstrukcyjnie pojazd ten został wyposażony w punkty kotwiące, umożliwiające montaż tylnej kanapy oraz uchwyty umożliwiające montaż tylnych pasów bezpieczeństwa. Demontaż zaś przegrody oddzielającej przód od tyłu pojazdu nie wiązał się z żadnym uszkodzeniem jego konstrukcji. Z powyższego wywiódł organ, że sporny samochód został fabrycznie przystosowany do przewozu osób. Jako bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy uznał Dyrektor IC sposób, w jaki sporny pojazd został zakwalifikowany według duńskich dokumentów rejestracyjnych. Podobnie, jako nie mogącą mieć znaczenia w sprawie uznał okoliczność, że pierwotnie, także w kraju samochód ten został zarejestrowany, jako ciężarowy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Dodatkowo podniósł, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności uznając, że końcowa ocena tego materiału uwzględniała wszystkie okoliczności znane w sprawie, a samo postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że samochód "A" był w chwili dokonania jego wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 według klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pomimo że w chwili jego wewnątrzwspółnotowego nabycia i sprowadzenia przedmiotowego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskie był on samochodem z segmentu SUV z napędem na cztery koła (dwie osie — AWD) przeznaczonym i używanym wyłącznie do przewozu towarów; według opisu pozycji CN 8703 nie był on samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; - według not wyjaśniających do pozycji CN 8703 posiadał trzy z pięciu cech, które nie pozwalały zakwalifikować go do tej pozycji; według opisu pozycji CN 8704 był on samochodem przeznaczonym do przewozu towarów z napędem na cztery koła (dwie osie — AWD); według not wyjaśniających do pozycji CN 8704 posiadał trzy cechy (czyli wszystkie, jakie mogły się do niego odnosić, gdyż pozostałe dwie odnoszą się do pojazdów z innych segmentów, np. van, pickup), które pozwalały zakwalifikować go do tej pozycji; za przednim rzędem siedzeń miał on zamontowaną stałą przegrodę towarową, a w części tylnej nie było siedzeń ani pasów dla pasażerów, nie miał on stałych czy składanych lub zdejmowanych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, natomiast wyposażony był w stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, która można było używać wyłącznie do przewozu towarów, zaś spód przestrzeni ładunkowej znajdującej się pomiędzy tą przegrodą a tylnymi drzwiami pojazdu był wykonany z blachy i miał zupełnie płaską, równą powierzchnię; W uzasadnieniu skargi podniósł, że Istotną cechą przedmiotowego pojazdu, którą Organ zdaje się konsekwentnie pomijać lub jej nie dostrzegać, jest jego typ - jest to samochód z segmentu SUV. Znaczy to, że jest pojazdem wielozadaniowym sportowo-użytkowym (w przeciwieństwie np. do samochodów z segmentu kombi określanych jako osobowo-towarowe). Jego przeznaczenie zasadnicze zależy więc od sposobu użytkowania, do jakiego jest przystosowany. Przedmiotowy pojazd wyprodukowano, jako samochód przeznaczony do przewozu osób, został jednak poddany istotnym przeróbkom przystosowującym go do przewożenia towarów. W wyniku dokonanych zmian przewóz osób stał się niemożliwy. Nie sposób też było określić pojazd pozycją CN 8703. Znacznie bliższa stała się mu pozycja CN 8704, w zakres której, według not wyjaśniających, mogą wchodzić niektóre samochody segmentu SUV. Samochody z tego segmentu, w zależności od posiadanych w momencie oceny pod kątem kategorii klasyfikacji CN, mogą zostać zakwalifikowane do pozycji CN 8703 lub CN 8704. Opisy obu pozycji uwzględniają możliwość objęcia swym zakresem samochodów7 tego typu (segment SUV). Decydującym zatem wydaje się zasadnicze przeznaczenie pojazdu w momencie oceny i przyporządkowywania go do odpowiedniej pozycji klasyfikacji CN. Powołał się także na istotne różnice pomiędzy samochodami typu SUV i typu kombi. Podniósł, że ustalenie zobowiązania podatkowego w tym wypadku w podatku akcyzowym powinno być dokonywane w ustaleniu o stan faktyczny z dnia zdarzenia, które ten obowiązek mogłoby rodzić. Nie jest zatem możliwe ustalenie zobowiązania jedynie na podstawie informacji typowych dla danego modelu i marki samochodu (szczególnie w przypadku samochodów z segmentu SUV). Konieczne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego z momentu wystąpienia zdarzenia mogącego rodzić ewentualne zobowiązanie podatkowe (tu w podatku akcyzowym). Natomiast stan faktyczny z dnia zdarzenia, na którym Organ oparł swoją ocenę, wskazuje na posiadanie przez przedmiotowy pojazd cech, które według Nomenklatury Scalonej kwalifikują go raczej do pozycji CN 8704 nieobjętej obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego, niż pozycji CN 8703 objętej tymże obowiązkiem. Zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej we W. określa zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie, jako "niewielkie". Jest to jednak ocena subiektywna, oparta na nieznanych przesłankach. Trudno zrozumieć takie określenie, skoro w wyniku dokonanych przeróbek samochód istotnie zmienił swe cechy oraz swoje przeznaczenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od tego wyrku skarżący zarzucił nieważność postępowania, spowodowaną pozbawieniem skarżącego możności obrony swych praw przez przeprowadzenie rozprawy, pomimo wadliwego doręczenia zawiadomienia o rozprawie - jak również pozostałej korespondencji w sprawie, w tym wyroku - na adres przy ul. L[...] [...]/[...] we W., w sytuacji, gdy skarżący od początku wskazywał na adres do korespondencji przy ul. S[...] [...] we W. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 1 k.p.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że Dyrektor Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego przez błędne przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703, w oparciu o opis spornego pojazdu po dokonaniu istotnych zmian jego wyposażenia przez skarżącego, a nie o stan pojazdu z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 § 1 k.p.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że Dyrektor Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji naruszył wskazany przepis postępowania administracyjnego przez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179 a P.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658). Stosowanie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. W tym miejscu wypada wyjaśnić zasadniczą kwestię, mianowicie przyjdzie zauważyć, że cytowany art. 179 a zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny musimy traktować jako całość, tak, aby żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich. W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższego przepisu. Zasadne jest bowiem zarzut nieważności wyroku z dnia 18 czerwca 2015r., bowiem w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. zgodnie z którym "Nieważność postępowania zachodzi(...) 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw;". Zasadne jest bowiem twierdzenie, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało skierowane na adres wskazany jako adres zamieszkania strony, podczas gdy w skardze wskazano odrębny adres do korespondencji. W tej sytuacji , zgodnie z wyżej powołanym art. 179a P.p.s.a. uzasadnione było uchylenie nieważnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015r. Jednocześnie zgodnie z art. 179 a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważając sprawę ponownie Sąd zważył, co następuje; Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Istotną okolicznością sporną jest typ samochodu. W ocenie skarżącego w chwili nabycia był to samochód ciężarowy. W ocenie organu posiadał on w tym momencie zasadnicze cechy samochodu osobowego. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych. Pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy ale dokonano w nim przeróbek , co zdaniem strony uniemożliwiało przewóz osób. Przywrócenie funkcji osobowej wymagało znacznej przebudowy. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA (patrz wyroki I GSK 727/14; I GSK 370/14 z 05.02.2015,) wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Z informacji przedstawiciela producenta pojazdu wynika, że został on wyprodukowany, jako samochód przeznaczony do przewozu osób. Skarżący-wbrew twierdzeniom- nie przedstawił dowodów, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, zmieniających to przeznaczenie. Z oświadczeń podmiotu dokonującego przeróbki jednoznacznie wynika, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. W dokumentach tych wprost wskazano, że zmiany polegały na montażu siedzeń demontażu kraty. Natomiast z opisu spornego pojazdu wynika, jest to pojazd typu kombi, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, 2 rzędy siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, jednolitą podsufitkę i tapicerkę na całej długości kabiny. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 a dokonane w niej zmiany te nie miały charakteru trwałego. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organ, bowiem jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowi charakter Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód poddany był jakimkolwiek dalszym zmianom konstrukcyjnym niż demontaż tylnych siedzeń zamontowanie przegrody. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić