I SA/Wr 2296/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział we W. – Zakład w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział we W. – Zakład w W. kwotę 2.952 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. pismem z dnia 13.12.2011 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 17.830,31 zł. W ocenie wnioskodawcy, niezasadnie, to jest z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l."), zostało zadeklarowane opodatkowanie – w kategorii podatkowej "budowli" – urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz stacji transformatorowych. W przypadku takich urządzeń zlokalizowanych w kontenerach, które posadowione są na fundamencie, jako "budowle" mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie fundamenty oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Nie można tu zaliczyć natomiast urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych i transformatorowych, gdyż nie powstały w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż). Gdy chodzi o urządzenia znajdujące się w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych, to nie stanowią obiektów trwale z gruntem związanych, jak również nie powstały w wyniku prac budowlanych. Zostały zakupione wraz z szafką i zamontowane na innych niezależnych obiektach (ścianach budynków itp.). Z kolei w przypadku urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, nie zaś wartość urządzeń technicznych tam umieszczonych. Po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok (postanowieniem doręczonym w dniu 12.01.2012 r.), Burmistrz Miasta K. określił (w tym postępowaniu) A zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 274.043 zł (decyzją z dnia [...].10.2012 r., nr [...]). Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika i uznał, że wcześniej zadeklarowane przez niego przedmioty do opodatkowania są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (decyzją z dnia [...].01.2013 r., nr [...]) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym załatwieniu sprawy, Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia [...].05.2014 r. (nr [...]) ponownie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 274.043 zł. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że objęte korektą spółki urządzenia w postaci punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowej, będącej budowlą, która jest zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Cała sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja przesyłowa (gazociąg), ale również związana z nią infrastruktura gazownicza (wyposażenie), jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym sporne urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu. Infrastruktura gazownicza jest elementem składowym budowli i zwiększa jej wartość początkową. Nie godząc się z rozstrzygnięciem, spółka wniosła od niego odwołanie zarzucając, że organ błędnie przyjął, iż stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe i redukcyjne stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu jako "budowle" mogą podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń. Według strony, organ naruszył również przepisy postępowania, a zwłaszcza wskutek zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...].01.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że zawierający definicję budowli przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do Prawa budowlanego, co nakazuje uwzględnić przy wykładni zwłaszcza unormowania art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). Tak więc definicja budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W ocenie Kolegium Odwoławczego, sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów i stacji pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie: w stacjach kontenerowych, czy też w szafkach na ścianie budynku (nie stanowiące instalacji wewnętrznej budynku), należą do budowli, albowiem stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Powyższa definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Według Kolegium, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony w oparciu o przedłożone dokumenty, materiał zdjęciowy i wizję lokalną. Z kolei zawarta w poprzedniej, kasacyjnej decyzji sugestia odnośnie powołania biegłego, nie miała dla organu pierwszej instancji wiążącego charakteru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne, tj. stacje redukcyjno pomiarowe oraz punkty pomiarowe i redukcyjne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę powinno być wydane jedynie na fundamenty i stacje kontenerową) i nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego, co powoduje, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części tych urządzeń, - art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez ich błędną interpretację, polegającą na pominięciu braku związku technicznego pomiędzy elementami stacji redukcyjno-pomiarowej skutkujące przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi i stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane tych urządzeń, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlana. Dodatkowo skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p."). Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, chociaż z innych powodów, aniżeli w niej przedstawione. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie – "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. ...) Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie musiało i nie powinno być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w postępowaniu wdrożonym z urzędu. Kwestia zasadności opodatkowania punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i stacji redukcyjno-pomiarowych powinna być przesądzona w ramach załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ nie powinien w tym celu (w istocie) uruchamiać procedury na podstawie art. 165 § 2 O.p. i wydawać decyzji wymiarowej. O konieczności takiego procedowania w sprawie, przesądza treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, publ. ONSAiWSA nr 4/2014, poz. 56). Zgodnie z tezą wymienionej uchwały, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W tym miejscu należy przypomnieć, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika, iż uchwały NSA posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20.01.2011 r., sygn. akt I FSK 155/10, publ. LEX, nr 951767). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (por. wyrok z dnia 29.02.2008 r., sygn. akt I OSK 254/07, publ. LEX, nr 453451). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd jest więc związany wykładnią przepisów dokonaną w przytoczonej uchwale. W ustalonym stanie faktycznym strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powołując m.in. art. 75 O.p. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (powołana uchwała w sprawie II FPS 5/13) należy więc powtórzyć, że: "postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje". W innym miejscu uchwały stwierdzono, że "złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty." (...) "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione." Należy jeszcze odnotować, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że po doręczeniu organowi zeznania podatkowego (deklaracji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany on jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozstrzyganej obecnie sprawie (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu skoncentrował się jedynie na wyjaśnieniu tych okolicznościach, które podniesione zostały przez wnioskodawcę i stanowiły uzasadnienie jego żądania. Tak więc w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie przez organ korekty deklaracji podatkowej sprowadzało się do oceny, że korekta ta budzi wątpliwości co do subsumpcji prawnych, na których spółka oparła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W efekcie postępowania organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest taka sama, jak to wynikało z deklaracji złożonej przez podatnika (poprzedzającej żądanie stwierdzenia nadpłaty). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ nie posiadał wątpliwości co do prawidłowości całości rozliczenia spółki w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r. (bądź w znacznej części), a tylko w stosunku do okoliczności podniesionych w żądaniu stwierdzenia nadpłaty. Te zaś mogły i powinny być wyjaśnione w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie to z punktu widzenia możliwych do wykorzystania środków dowodowych niczym nie odbiega od postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p., a zatem także w jego ramach ( w postępowaniu wnioskowym) organ ma możliwość gromadzenia dowodów w postaci dokumentów, czy przeprowadzenia oględzin. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25.02.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2366/14) zapadłego w podobnych okolicznościach faktycznych, niezasadne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku i wydanie decyzji wymiarowej na skutek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku samo w sobie jest uchybieniem, które musi skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. W przedmiotowej sprawie organ naruszył art. 21 § 3 w powiązaniu z art. 165 § 2 i art. 207 § 1 O.p. na skutek przeprowadzenia postępowania z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji w tym zakresie, podczas gdy wątpliwości w stosunku do okoliczności podniesionych przez wnioskodawcę powinny stanowić przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, a przy tym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadniała treść art. 152 tej ustawy, zaś w zakresie postanowienia o zwrocie kosztów postępowania – jej art. 200. Przy ponownym załatwianiu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Końcowo należy odnotować, że Sąd z uwagi na charakter stwierdzonego uchybienia nie był uprawniony do poruszania kwestii prawidłowości stanowiska organu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych urządzeń.