I SA/Wr 2297/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA Mirosław Rozbicka- Ostrowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi H. i Z. F. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. nr [...] II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] określającą małżonkom H. i Z. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...]. Z poczynionych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie w L. oraz w spółce cywilnej A w L. z p. R. T. Przedmiotem działalności było świadczenie usług wysokościowych oraz specjalistycznych robót budowlanych. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33) wykazali podatnicy: dochód z tytułu działalności gospodarczej Z. F. (uzyskanego łącznie z działalności prowadzonej samodzielnie jak i z tytułu udziału w spółce cywilnej A) w wysokości [...], dochód H. F. ze stosunku pracy [...]. Łączny dochód małżonków po dokonaniu odliczeń wyniósł: [...]. Po dokonaniu odliczeń wydatków mieszkaniowych, należny podatek dochodowy małżonków wyniósł [...]. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek, wykazali nadpłatę w kwocie [...]. W wyniku kontroli w spółce cywilnej A w zakresie rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, co miało wpływ na wysokość deklarowanego dochodu do opodatkowania. Nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], w tym: - o kwotę [...] z tytułu wpisania w ich ciężar wydatków poniesionych przez inny podmiot - (Zakład B - R.T.); o kwotę [...] z tytułu zaliczenia wydatków nie mających związku przyczynowo-skutkowego w osiągniętym w 1998 r. przychodem; o kwotę [...] z tytułu nie ujęcia w spisie z natury na dzień [...] wartości materiałów budowlanych i robót w toku; - o kwotę [...] z tytułu wpisania w koszty wartości usług zakupionych od podwykonawców nie związanych z przychodem wykazanym w 1998 i 1999 roku. Urząd Skarbowy w L. stwierdził nadto nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie, które spowodowały zaniżenie przychodów o kwotę [...] (w tym o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na użytkowaniu narzędzi (wiertarek, spawarek, szlifierek...) należących do s. c. A" oraz o kwotę [...] z tyt. odsetek na rachunku utrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą. Organ I instancji poddał również weryfikacji zasadność dokonanych przez małżonków odliczeń od podatku, poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Kwotę poniesionych z tego tytułu wydatków przyjęto w wysokości [...] a ponieważ Pan Z. F. posiadał prawo własności do remontowanego lokalu w udziale 3/16 z 1/2 tego lokalu, do odliczeń przyjęto tylko [...]. Korekcie uległa też kwota odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, którą US przyjął na podstawie okazanych dowodów w kwocie [...]. Po skorygowaniu wielkości wykazanych w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym o powyższe uchybienia Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] - którą określił małżonkom H. i Z. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w kwocie [...]. Po wniesieniu odwołania, organ odwoławczy rozważył zarzuty, lecz nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, w wyniku przeprowadzonego postępowania - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organy podatkowe powołały się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 póz. 416 ze zm.) a w szczególności na jej art. 22 ust. 1 definiujący pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Z regulacji powyższej zdaniem organów I i II instancji wynika, iż ustawodawca nie posłużył się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz powiązał pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Oznacza to zdaniem organów, że podatnik musi osiągnąć przychód by mógł uwzględnić wydatek jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Generalną zasadą podatku dochodowego jest bowiem ustalenie podatku od faktycznie osiągniętego dochodu. Reguła ta wynika bowiem wprost z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powiązanie kosztu z okresem uzyskania przychodu wynika także jak zauważa Izba Skarbowa z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy powołanej wyżej. Z przywołanej regulacji prawnej zdaniem organu odwoławczego wynika iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione w danym roku, jeżeli są one związane z przychodami osiągniętymi w tym roku. Potwierdzeniem powyższej zasady są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720), w myśl których podatnicy są obowiązani do wyceny materiałów, towarów handlowych, półwyrobów, wyrobów gotowych, a przy działalności usługowej i budowlanej - produkcji nie zakończonej na koniec roku, a następnie pomniejszenia o uzyskaną wartość zaewidencjonowanych w podatkowej księdze kosztów zakupu. Powołała się Izba Skarbowa na § 18 ust. 1 powołanego rozporządzenia zgodnie z którym przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego a także (...) musi być sporządzony spis z natury towarów i wpisany do księgi. Za towary, w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia uważa się towary handlowe, materiały pomocnicze i podstawowe, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym, że produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby, to jest nie gotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp. przed ich ukończeniem. Stosownie do § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio z przerobem materiałów, z wyłączeniem kosztów sprzedaży. W świetle przywołanej regulacji prawnej Izba Skarbowa wywiodła, iż na koszt wytworzenia składa się wartość usług zakupionych od podwykonawców. Zatem na koszt wytworzenia nie zakończonych inwestycji w miejscowościach P., W., N. R. i B. G. składa się wartość zakupionych materiałów w kwocie [...] i usług świadczonych przez podwykonawców w kwocie [...] wyceniając produkcję nie zakończoną na dzień 31.12.1998 r. na kwotę [...]. W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych zdaniem organów podatkowych wyżej wymieniona kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w szczególności w regulacji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również zdaniem organów podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. wydatków w kwocie [...] poniesionych w związku z realizacją zleceń wykonywanych na rzecz ZWUT SA i SM w J., z których przychód został uzyskany i opodatkowany przez podatnika w 1997 r. na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie organu U instancji skoro przychód z powyższych robót stanowił w całości przychód 1997 r. to wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w 1997 r. kiedy to podatnik opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Nie stanowią wedle stanowiska organu I i II instancji kosztu uzyskania przychodu także wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione w związku z budową stacji GSM w Z. i J. Ś. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Pomimo zaksięgowania tych wydatków w ciężar kosztów nie wykazano przychodu i ich wykonania w latach 1998 i 1999. Zarzucane wyżej zawyżenie kosztów z działalności prowadzonej w spółce cywilnej A stanowiło podstawę nie uznania księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie z uwagi na jej nierzetelność w świetle przepisu § 10 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia z 14 grudnia 1995 r. w części dotyczącej kosztów. Organy obu instancji nie uznały też za dowód urządzeń księgowych z działalności prowadzonej samodzielnie przez Z. F. z uwagi na zaniżenie przychodów o kwotę [...]. W świetle § 10 ust.2 pkt 1 w/w rozporządzenia świadczy to o nierzetelności księgi w części dotyczącej przychodów. Na kwotę tę składa się wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] z tytułu używania przez podatnika w indywidualnej działalności narzędzi należących do spółki cywilnej A. Powołując art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznały organy podatkowe, że wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi również przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w myśl przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 w/w ustawy przychodem z działalności jest też kwota [...] stanowiąca odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością. Z powyższych powodów pominięto księgę za dowód w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organów obu instancji, zasadnym było ograniczenie wydatków na remont lokalu na podstawie art.27 a ust. 1 pkt 1 lit g ustawy o podatku dochodowym. Z kwoty [...] uznano jedynie kwotę [...] stanowiącą 19 % kwoty wydatków liczonych w proporcji do posiadanego przez podatnika udziału w remontowanym lokalu, wynoszącego 3/16 z połowy lokalu. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowili zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym a mianowicie zarzucili: * naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. I w zw. z art. 22 ust. 4,5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie poniesionych w 1998 r. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w tym roku; * art. 14 ust. 1 ustawy powołanej wyżej poprzez błędną wykładnię pojęcia przychodów z danego źródła przychodu; * § 22 ust. 1 i § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydatki na usługi zakupione od podwykonawców powinny zostać objęte spisem z natury; naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122 i 187 § I Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zaległości podatkowej bez oparcia rozstrzygnięcia w materialne dowodowym sprawy; * art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów; * art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ograniczenie wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego; * art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zawyżenie przychodu o "nieodpłatne świadczenia". W odpowiedzi na skargę, z uwagi na tożsamość zarzutów skargi z podnoszonymi wcześniej w postępowaniu odwoławczym - organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji ustosunkowując się do dołączonej do skargi kopii faksu otrzymanego przez skarżących od B z którego wynika, że wykonanie przedmiotowych inwestycji zostało zlecone innemu podatnikowi, a spółka wykonała część prac na skutek nieporozumienia uznał iż treść faxu potwierdza jedynie, że wydatki poniesione przez skarżącego na prace w Z. i J. SI. nie były związane z uzyskaniem przychodu z działalności. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 1 § 1 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią: * zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu; * rozliczenie kosztów w czasie; * przychód z nieodpłatnego świadczenia; * wydatki na remont lokalu mieszkalnego. Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Definicja ta zawiera bardzo ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis był przedmiotem analizy i interpretacji szeregu orzeczeń NSA (por. wyrok NSA z 29.11.1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94; wyrok z 22.04.1998r. III SA 243/97; SA/Po 1393/92 z dnia 3.11.1992.... i inne), czego konsekwencją jest utrwalona linia orzecznictwa. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości. W świetle przyjętej interpretacji użyte w art. 22 ust. 1 sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zwrot "w celu" użyty w omawianym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Sporne wydatki poniesione przez podatnika w związku z realizacją zleceń wykonywanych na rzecz A SA i SM w J. w kwocie [...] zostały poniesione w związku z przychodem uzyskanym przez skarżącego w roku podatkowym 1997 r. który to przychód podatnik opodatkował płacąc do budżetu państwa zryczałtowany podatek dochodowy, gdyż taką formę opodatkowania dochodu uzyskanego w 1997 r. podatnik wybrał. Przy takiej formie opodatkowania wysokość poniesionych kosztów nie ma wpływu na podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Innymi słowy podatnik wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odprowadza do budżetu Państwa od osiągniętego dochodu podatek w wysokości w jakiej został on ustalony przez ustawodawcę bez względu na wysokość kosztów jakie poniósł w celu uzyskania określonego dochodu. Mając na uwadze sposób rozliczania się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie można zdaniem Sądu podzielić stanowiska skarżącego jakoby w 1998r. uprawniony był do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków które wprawdzie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ale dotyczących przychodu osiągniętego w roku poprzedzającym ich poniesienie w sytuacji kiedy przychód z którymi te koszty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym został przez podatnika osiągnięty w roku w którym rozliczał się z fiskusem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Kolejna kwestia sporna wiąże się z rozliczeniem kosztów w czasie. Dotyczy to kosztów uzyskania przychodów, które podatnik poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym na kwotę [...]. Poza sporem w sprawie jest iż wydatki te wiążą się z jeszcze nie osiągniętym w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem. Wyjaśniając powyższą sporną kwestię należy odwołać się do art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, potrącane są tylko w tym roku, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady jest przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy przyznających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów danego roku bez względu na ich faktyczne poniesienie. Z analizy powyższej regulacji prawnej wynika iż zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z chwilą ich poniesienia a więc stosując zasadę kasową. Zasada zaś memoriałowa jako stanowiąca odstępstwo od zasady kasowej, polega na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (ust. 5 wskazanego wyżej artykułu) oraz do tych tylko podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (ust. 6 wskazanego artykułu). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, a w szczególności organy podatkowe nie zajęły stanowiska w jaki sposób spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak zaś stanowiska w tejże tak istotnej kwestii uniemożliwia Sądowi wypowiedzenie się co do trafności rozstrzygnięcia dotyczącego tzw. potrącalności kosztów w czasie. Na obecnym etapie postępowania nie sposób bowiem zająć Sądowi stanowisko czy w stosunku do spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem zastosowanie ma zasada generalna o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też zasada stanowiąca odstępstwo od tej zasady przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy powołanej wyżej. Wniosku o konieczności osiągnięcia przychodu w tym samym roku, w którym poniesiono koszty, nie można także wyprowadzić z przepisu pierwszego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wcale nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty i to od razu w tym samym roku podatkowym. Wystarczy bowiem istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości (czyli również w latach następnych; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 213/97 ONSA 1999 nr 4 póz. 142). Wyrażone zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko należy uznać za naruszające przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej pozostaje otwarta kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...]. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem sporny wydatek wyłącznie z tej przyczyny iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał przychodu w związku z którym sporne wydatki zostały poniesione. Mając na uwadze to co powiedziano wyżej należy uznać iż sam brak przychodu a poniesienie wydatku na jego osiągnięcie nie przekreśla wydatku jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 póz. 926) a w szczególności w myśl art. 122 ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady powyższej wynika, że prawidłową decyzje organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej zaś sprawie organ podatkowy nie podjął kroków zmierzających do wyjaśnienia przyczyn nie osiągnięcia przez podatnika przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na budowę stacji B w Z. i J. Ś. Na powyższą okoliczność organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej zobligowane były co najmniej rozpytać podatnika o przyczyny nie osiągnięcia przychodu w związku z poniesionymi spornymi wydatkami. Wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę oceny przyczyn nieosiągnięcia przychodu w związku z wydatkami zaliczonymi przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu o których mowa wyżej ale w tym miejscu należy stwierdzić iż ustalenia faktyczne i ocena prawna winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w myśl art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę. Kolejną kwestią sporną są wydatki na remont i modernizację mieszkania w którym zamieszkują podatnicy. Organy podatkowe przyjęły, że stronie przysługuje prawo do odliczenia wydatków na remont lokalu mieszkalnego jedynie do wysokości procentowego udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego. Organy nie kwestionują zatem co do zasady ich poniesienia lecz jedynie wielkość odliczenia z tego tytułu. Pan Z. F. posiada bowiem prawo własności do lokalu, a jego udział w tym prawie wynosi 3/16 z połowy lokalu, wydatki zaś zostały poniesione na cały lokal. Wątpliwość dotyczy tego, czy uznać należy całość wydatków, czy tylko - jak to przyjęły organy, taką ich część, która odpowiada jego udziałowi w prawie własności lokalu. Ulga będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, należy (jak to słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2512/00) do tzw. ulg systemowych, stanowiących element konstrukcyjny stanu faktycznego określonego w art. 27 a ust.1 pkt.l lit. g - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz.416, ze zm.). Specyfika ulg systemowych polega na tym, że podatnik uzyskuje uprawnienie do korzystania z nich z mocy prawą które określa sytuacje faktyczne lub prawne zawężające zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zastosowanie ulgi z art. 27 a ust.l pkt 1 lit. g - ustawy uwarunkowane jest między innymi posiadaniem przez podatnika tytułu prawnego do lokalu, w który inwestuje. Przepis ten nie stawia żadnych wymagań podatnikowi, jeżeli chodzi o zakres tytułu prawnego do konkretnego budynku czy lokalu. Warunek ten nie wpływa na wysokość tej ulgi, bowiem także w decydującym o wysokości ulgi przepisie art.27 ust. 3 pkt 3 - wysokość odliczenia nie jest odniesiona do tytułu prawnego do lokalu jakim legitymuje się podatnik, lecz wyznaczona została ściśle określonym procentem. Omawiane przepisy nie wskazują nawet jaki tytuł prawny do lokalu (własność, najem, dzierżawa, użyczenie, dożywocie) uprawnia do korzystania z ustanowionej ulgi. tym bardziej nie można zawężać zakresu jego stosowania do sytuacji, w której wysokość ulgi w postaci odliczenia 19 % kwot poniesionych wydatków warunkuje się wysokością udziału we współwłasności. W sytuacji gdy ustawodawca uzależnia przyznanie ulgi od spełnienia określonych warunków, wskazuje je wprost w odnośnych przepisach. Wystarczy sięgnąć do przepisu art.27 a ust.8 pkt 3 ustawy, aby przekonać się, że jeżeli wolą ustawodawcy jest szczegółowe uregulowanie przesłanek rządzących skorzystaniem z ulgi, to czyni to w sposób wyraźny. W sytuacji omawianego przepisu ustawodawca nie odnosi przysługującej podatnikowi ulgi do udziału tego podatnika w remontowanym czy modernizowanym lokalu, odwołując się do obowiązku posiadania przez podatnika tytułu prawnego do lokalu, nie nazywa tego tytułu, nie określa także w żaden sposób jego wielkości. W ocenie Sądu - uzasadnione są zarzuty skargi, że ustawodawca nie uzależnienia wielkości odliczeń z tytułu wydatków na remont lokalu, od wysokości procentowego udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego. Prawo do ulgi ustanowionej w treści przepisu art.27 a ust. l pkt 1 lit. g - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz.416, ze zm.) przysługuje podatnikowi spełniającemu warunki ustanowione w tym przepisie, a jej wysokość wynikająca z art. 27 a ust.3 pkt 3 ustawy nie ma żadnego związku z wielkością udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, na którego remont i modernizację zostały przez podatnika poniesione wydatki. Ostatni z zarzutów dotyczy zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej (prowadzonej samodzielnie) o wartość nieodpłatnego świadczenia (w kwocie [...]) polegającą na korzystaniu w działalności prowadzonej indywidualnie z urządzeń i narzędzi należących do spółki cywilnej A, której podatnik jest wspólnikiem. W sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi działalność gospodarczą zarówno w spółce cywilnej Jak i samodzielnie, wszystkie jego przychody są elementem składowym przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza osoby fizycznej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychodem z tak określonego źródła, jest zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczonych zgodnie art. 11 ust 2- 2b ). Jeżeli podatnik, w samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta z narzędzi stanowiących własność spółki cywilnej której jest wspólnikiem, zaś podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna ale jej wspólnicy, to po części (odpowiadającej jego udziałowi w spółce) korzysta on ze składników majątkowych stanowiących jego współwłasność. Spółka nie ma bowiem odrębności podatkowoprawnej, a zatem zarówno koszty, jak i przychody spółki należy odnosić odrębnie do każdego z jej wspólników. Konsekwentnie też, to każdy ze wspólników a nie spółka cywilna będą stroną czynności prawnej lub faktycznej rodzącej skutki podatkowe. Ustawa podatkowa nie definiuje, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, wydaje się jednak oczywiste, że pojęcie to związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, Nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie będzie "nieodpłatnym świadczeniem" przysporzenie "samemu sobie". Dla powstania przychodu z "nieodpłatnego świadczenia" muszą bowiem istnieć nie tylko dwa różne podmioty jako strony stosunku zobowiązaniowego, ale też dwa różne majątki między którymi następuje świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba, jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, zachodzi tzw. "confusio" którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego, wyklucza jakiekolwiek "świadczenie", w tym świadczenie nieodpłatne, którego skutki podatkowe wynikają z art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność, której stroną jest jeden ze wspólników spółki cywilnej, możliwa jest tylko pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami i powoduje konsekwencje wyłącznie w ich odrębnych majątkach, bez konsekwencji dla majątku spółki. Takie ujęcie jest spójne z podatkowoprawną koncepcją opodatkowania podatkiem dochodowym -wspólników, a nie spółki, gdzie zarówno przychody jak i koszty odnosi się do każdego ze wspólników odrębnie. Rozważając zatem opodatkowanie Z. F. z tytułu otrzymania przez niego "nieodpłatnego świadczenia", polegającego na korzystaniu w indywidualnej działalności gospodarczej z należących do spółki narzędzi (wiertarki, spawarki, szlifierki...), wykluczyć należy powstanie takiego przychodu w części, w jakiej świadczył on "samemu sobie". Skutki podatkowe z tytułu "nieodpłatnych świadczeń" można jedynie wywodzić w stosunku do podatnika w zakresie, w jakim otrzymał on nieodpłatne świadczenie od drugiego ze wspólników s. c. A. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako uzasadnioną z przyczyn omówionych wyżej uwzględnić co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej. Odstąpiono od orzekania w zakresie kosztów z uwagi na wyraźne oświadczenie skarżących, że nie liczą kosztów postępowania. Konsekwentnie też, to każdy ze wspólników a nie spółka cywilna będą stroną czynności prawnej lub faktycznej rodzącej skutki podatkowe. Ustawa podatkowa nie definiuje, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, wydaje się jednak oczywiste, że pojęcie to związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie będzie "nieodpłatnym świadczeniem" przysporzenie "samemu sobie". Dla powstania przychodu z "nieodpłatnego świadczenia" muszą bowiem istnieć nie tylko dwa różne podmioty jako strony stosunku zobowiązaniowego, ale też dwa różne majątki między którymi następuje świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba, jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, zachodzi tzw. "confusio" którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego, wyklucza jakiekolwiek "świadczenie", w tym świadczenie nieodpłatne, którego skutki podatkowe wynikają z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność, której stroną jest jeden ze wspólników spółki cywilnej, możliwa jest tylko pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami i powoduje konsekwencje wyłącznie w ich odrębnych majątkach, bez konsekwencji dla majątku spółki. Takie ujęcie jest spójne z podatkowoprawną koncepcją opodatkowania podatkiem dochodowym - wspólników, a nie spółki, gdzie zarówno przychody jak i koszty odnosi się do każdego ze wspólników odrębnie. Rozważając zatem opodatkowanie Z. F. z tytułu otrzymania przez niego "nieodpłatnego świadczenia", polegającego na korzystaniu w indywidualnej działalności gospodarczej z należących do spółki narzędzi (wiertarki, spawarki, szlifierki...), wykluczyć należy powstanie takiego przychodu w części, w jakiej świadczył on "samemu sobie". Skutki podatkowe z tytułu "nieodpłatnych świadczeń" można jedynie wywodzić w stosunku do podatnika w zakresie, w jakim otrzymał on nieodpłatne świadczenie od drugiego ze wspólników s. c. A. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako uzasadnioną z przyczyn omówionych wyżej uwzględnić co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej. Odstąpiono od orzekania w zakresie kosztów z uwagi na wyraźne oświadczenie skarżących, że nie liczą kosztów postępowania.