I SA/Wr 23/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. zs. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2024.2.JS w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej I. uchyla postanowienie w części, w której organ uznał, że interpretacja ogólna ma zastosowanie do pytania 2 i pytania 3 wnioskodawcy oraz uchyla w takiej samej części poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2024 r. znak 113-KDIPT1-2.4012.520.2024.1.PRP; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 listopada 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2024.2.JS, utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z 13 września 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2024.1.PRP o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20. Postępowanie przed organem. Jak wynika z akt sprawy, 1 lipca 2024 r. do organu wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej G. Strona jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś jej podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja dywaników samochodowych oraz handel akcesoriami samochodowymi. Strona importuje drogą morską z Chin niektóre materiały produkcyjne oraz towary handlowe wykorzystywane w prowadzonej działalności. Przedmiotem importu z Chin nie są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Organizacją transportu oraz logistyką dostaw zajmuje się firma H. z siedzibą we Francji (dalej: H.). H. współpracuje z polskimi agencjami celnymi, które reprezentują stronę, jako przedstawiciele bezpośredni przed polskimi urzędami celnymi, które dokonują odpraw celnych towarów importowanych z Chin w procedurze dopuszczenia do obrotu. Podatek VAT jest obliczany i wykazywany w zgłoszeniu celnym. Przedmiotem wniosku są transakcje importowe, w których dostawa następuje do portu morskiego położonego w Polsce. Najczęściej portem tym jest G. Zakup dokonywany jest na warunkach Incoterm FOB (Free on Board): port w Chinach. Po wyładunku towaru ze statku w porcie morskim, jest on dostarczany transportem drogowym do siedziby spółki w Polsce. Spółka organizuje i opłaca wszystkie koszty związane z dostawą towarów z portu w Chinach do siedziby spółki w Polsce. Listem przewozowym, na podstawie którego towary są importowane, jest konosament morski (nie są stosowane inne dokumenty przewozowe, na podstawie których towary są importowane). W konosamencie morskim miejsce przeznaczenia towaru wpisywane jest w dwóch wariantach. Dla części dostaw jako miejsce przeznaczenia towaru wpisywana jest nazwa portu morskiego położonego w Polsce. Dla części dostaw natomiast, jako miejsce przeznaczenia towarów w konosamencie wpisywany jest adres siedziby strony w Polsce. W przypadku transakcji importowych, dla których w konosamencie morskim jako miejsce przeznaczenia wpisana jest nazwa polskiego portu morskiego, strona ponosi następujące koszty związane z organizacją dostaw (WARIANT 1): 1) Seafreight - opłatę za transport morski, 2) THC (Terminal Handling Charge) - opłatę portową za wyładunek towarów ze statku, 3) ISPS Tax/Charge (International Security Port Surcharge) - opłatę na podniesienie ogólnego poziomu bezpieczeństwa w porcie morskim i w żegludze, 4) Port Security Fee - opłatę za bezpieczeństwo portowe (dodatek w celu pokrycia kosztów zwiększających ochronę ładunku w porcie morskim), 5) B/L Fees&Documentation (Bill of Lading) - opłaty za konosament morski, 6) CLEARANCE &ADMINISTRATION FEES - opłaty celne i administracyjne, 7) E-Myto - opłatę za przejazd autostradami, 8) Delivery up to domicile - koszty transportu drogowego z portu morskiego do siedziby spółki, 9) Fuel Haulage-Trucking Surcharge - dodatek paliwowy doliczany do ceny transportu drogowego. Powyższe koszty pokrywa Firma H. i obciąża nimi stronę, wystawiając fakturę. Opłata za transport morski (pkt 1 "Seafreight") wraz z wartością ubezpieczenia zwiększają wartość celną towaru i stanowią w dokumencie SAD podstawę naliczenia cła. H., będąc francuskim podatnikiem podatku od wartości dodanej, na wystawianej na spółkę fakturze, umieszcza adnotację zobowiązującą spółkę do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług ("Autoliquidation"). Spółka, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, jest zobowiązana prawidłowo ustalić wysokość podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz zastosować właściwą stawkę podatku. Tak samo jest w przypadku transakcji importowych, dla których w konosamencie morskim jako miejsce przeznaczenia wpisany jest adres strony (WARIANT 2). Import towarów na terytorium kraju jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na spółce ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu Importu z Chin i w związku z tym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej: ustawa o VAT). spółka jest również podatnikiem VAT. Na spółce zatem spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów we właściwej wysokości w zgłoszeniu celnym. Opisane powyżej transakcje importowe były realizowane w przeszłości, są realizowane obecnie i będą realizowane w przyszłości. Rodzaje dodatkowych kosztów są takie same w obu przypadkach. W związku z powyższym spółka zwróciła się następującymi pytaniami: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko strony w kwestii podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów dla importu z Chin, zgodnie z którym: 1) dla WARIANTU 1 tj. w przypadku gdy, w konosamencie morskim, na podstawie którego towary są importowane, jako miejsce przeznaczenia wpisana jest nazwa polskiego portu morskiego, w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, wykazywanej w zgłoszeniu celnym, oprócz cła, powinny być uwzględnione koszty wymienione w pozycjach 1 i 2 dodatkowych kosztów, a dodatkowe koszty wymienione w pozycjach od 3 do 9 nie powinny być uwzględnione w tej podstawie opodatkowania? 2) dla WARIANTU 2 tj. w przypadku gdy, w konosamencie morskim, na podstawie którego towary są importowane, jako miejsce przeznaczenia wpisany jest adres spółki, w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, wykazywanej w zgłoszeniu celnym, oprócz cła, powinny być uwzględnione koszty wymienione w pozycjach 1, 2, 8 i 9 dodatkowych kosztów, a koszty wymienione w pozycjach od 3 do 7 nie powinny być uwzględnione w tej podstawie opodatkowania? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko strony w kwestii opodatkowania VAT w imporcie usług dla Importu z Chin, zgodnie z którym: 1) dla WARIANTU 1 dodatkowe koszty wymienione w pozycjach 1 i 2 nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu usług, a dodatkowe koszty wymienione w pozycjach od 3 do 9 powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu usług? 2) dla WARIANTU 2 dodatkowe koszty wymienione w pozycjach 1, 2, 8 i 9 nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu usług, a dodatkowe koszty wymienione w pozycjach od 3 do 7 powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu usług? 3. Czy prawidłową stawką VAT dla opodatkowania z tytułu importu usług zarówno dla WARIANTU 1 jak i dla WARIANTU 2 (podatek należny i naliczony), w sytuacji gdy dany dodatkowy koszt wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, jest stawka podstawowa (23%)? Postanowieniem z 13 września 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2024.1.PRP DKIS uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20. Jak wskazał organ, podmiot, który zastosuje się do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, może skorzystać z ochrony prawnej analogicznie, jak ma to miejsce w przypadku zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej. Z tego powodu, wydanie interpretacji ogólnej ma wpływ na postępowanie w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia, którego dotyczy interpretacja ogólna oraz tych samych przepisów, co interpretacja ogólna (tego samego stanu prawnego), wówczas wydanie interpretacji nie jest potrzebne, ponieważ interpretacja ogólna rozstrzygnęła już problem wnioskodawcy i umożliwia mu skorzystanie z ochrony prawnej. W takim przypadku informuje się wnioskodawcę, że do jego sytuacji ma zastosowanie interpretacja ogólna, co powoduje jednocześnie bezprzedmiotowość wniosku. Odnosząc się do ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r., znak PT2.8101.1.2015.SJK.20 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2015 r. poz. 66; dalej: interpretacja ogólna), DKIS wskazał, że dotyczy ona kwestii kosztów dodatkowych, wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia, znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Brzmienie tego przepisu jest analogiczne do brzmienia art. 86 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Minister Finansów podkreślił, że brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, iż nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej, a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia. Na takie rozumienie przepisu unijnego (art. 86 ust. 1 lit. b przywołanej dyrektywy), który został odwzorowany w ustawie o VAT, wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 668/10. Mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych, należy dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges). W przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko te koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia. Następnie, DKIS odniósł się do zakresu złożonego przez spółkę wniosku i wskazał, że wątpliwości spółki dotyczą: 1) ustalenia, czy koszty, wymienione w pozycjach od 1 do 9, powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 (pytanie nr 1 wniosku), 2) rozpoznania importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 (pytanie nr 2 pkt 1 i 2 wniosku), 3) stawki podatku VAT dla importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 (pytanie nr 2 pkt 3 wniosku). DKIS wskazał, że okoliczności sprawy, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w kontekście zadanego pytania nr 1 wniosku – odpowiadają zakresowi tematycznemu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20. Kwestia ustalenia, czy koszty, wymienione w pozycjach od 1 do 9, powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 jest zatem przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Z kolei pytanie nr 2, zadane we wniosku, dotyczy kwestii: rozpoznania importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 oraz stawki podatku VAT dla importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2. Pytanie nr 2 dotyczy wprawdzie rozpoznania importu usług oraz stawki podatku VAT dla tego importu usług, to jednak w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku w pierwszej kolejności należy ocenić, które z kosztów dodatkowych wymienionych w pozycjach od 1 do 9, należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Tym samym, odpowiedź na zadane pytanie nr 2 uzależniona jest od odpowiedzi na wcześniejsze pytanie w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych, tj. kwestii, do której zastosowanie ma interpretacja ogólna. W konsekwencji, w ocenie organu, kwestie objęte zakresem zadanego pytania nr 2 są również objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20, ponieważ są konsekwencją rozstrzygnięcia zagadnienia będącego jej przedmiotem. Od powyższego postanowienia spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, że w zakresie szczegółowych, specyficznych, kosztów związanych z importem towarów (których jest wiele) interpretacja ta odnosi się jedynie do opłaty THC (Terminal Handling Charges) i potwierdza, że powinny one być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Interpretacja nie odnosi się jednak ani do podstawy opodatkowania, ani stawki VAT, mających zastosowanie w imporcie usług. Pytania zadane przez spółkę dotyczyły trzech zagadnień, tj. obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usług oraz do właściwej stawki VAT z tytułu importu usług. Zatem zestawienie treści interpretacji ogólnej oraz stanu faktycznego oraz pytań zadanych przez stronę przeczy twierdzeniu zawartemu w postanowieniu, że stan faktyczny przedstawiony przez spółkę odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. W szczególności interpretacja ogólna nie odnosi się do większości szczegółowych kosztów związanych z importem będących przedmiotem zainteresowania spółki, tj. kosztów w pozycjach 3 – 9. Interpretacja ogólna w żaden sposób nie odnosi się do pytań strony dotyczących podstawy opodatkowania w imporcie usług i właściwej stawki podatku. W wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z 18 listopada 2024 r., DKIS utrzymał w mocy postanowienie z 13 września 2024 r. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów, DKIS wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia konkretny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, zaś interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter. Nie jest bowiem skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych i prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej. Kwestia tożsamości zagadnień, objętych interpretacją ogólną i przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i prawnym, polega zatem na ocenie, czy problematyka, objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieści się w granicach interpretacji ogólnej. Zdaniem DKIS, ww. interpretacja ogólna ma zastosowanie do wniosku spółki, gdyż dotyczy kwestii kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu podniesionemu w zażaleniu – okoliczności sprawy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w kontekście zadanego pytania nr 1 wniosku – odpowiadają zakresowi tematycznemu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20. Kwestia ustalenia, czy koszty, wymienione w pozycjach od 1 do 9, powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 jest przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Fakt, że strona przedstawiła szerszy wykaz kosztów związanych z importem towarów niż w interpretacji ogólnej, nie świadczy o tym, że opis wskazany we wniosku to inny stan faktyczny niż w interpretacji ogólnej. W interpretacji ogólnej wskazano przykładowe koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podatnicy na podstawie tej interpretacji mogą wywieść, jakie koszty wliczyć do podstawy opodatkowania w zależności od odbytego transportu do określonego miejsca przeznaczenia. Następnie DKIS podtrzymał przyjęte wcześniej stanowisko w zakresie pytania nr 2 (dot. zagadnień rozpoznania importu usług w przypadku kosztów, niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2 oraz stawki podatku VAT dla importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w Wariantach 1 i 2) i wskazał, że celem udzielenia na nie odpowiedzi, w pierwszej kolejności należałoby ocenić, które z kosztów dodatkowych, wymienionych w pozycjach od 1 do 9, należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 uzależniona jest od odpowiedzi na wcześniejsze pytanie w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych, tj. kwestii, do której zastosowanie ma interpretacja ogólna. Zdaniem DKIS, w konsekwencji kwestie objęte pytaniem nr 2 są również objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.)., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, gdyż treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20 nie pozwala uzyskać odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania, co powinno było skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej; 2. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 14a § 1 ustawy o.p. poprzez nieuwzględnienie w rozpatrywanej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS, zobowiązanie DKIS do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie złożonego wniosku oraz o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w części, gdyż interpretacja ogólna Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20, miała zastosowanie w sprawie jedynie w odniesieniu do sformułowanego przez spółkę pytania 1, dotyczącego obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów (art. 30b ust. 4 ustawy o VAT). Błędnym zaś było przyjęcie przez DKIS, że ww. interpretacja ogólna znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do pozostałych zagadnień, będących przedmiotem wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usług oraz do właściwej stawki VAT z tytułu importu usług, sformułowanych w pytaniach 2 i 3. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanej przez DKIS oceny zakresu zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20 w sprawie, a tym samym zasadność zastosowania art. 14b § 5a o.p. Zdaniem DKIS, powyższa interpretacja ogólna miała zastosowanie w całości do wszystkich zagadnień wskazanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w ocenie skarżącej, ww. interpretacja ogólna odnosiła się wyłącznie do zagadnienia kosztów dodatkowych, wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów i to wyłącznie tych, które zostały wymienione w ww. interpretacji ogólnej. Ponadto, jak wskazała spółka, zakresem interpretacji ogólnej nie zostały objęte zagadnienia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz stawki podatku VAT dla importu usług w przypadku kosztów niewchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Odnotować także należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd dokonuje kontroli prawidłowości wydanego przez DKIS postanowienia jedynie pod kątem ustalenia, czy interpretacja ogólna pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie ocenia zaś skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, ani prawidłowości wniosków płynących z interpretacji ogólnej. Przywołując ramy prawne sprawy, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Z powyższego sformułowania wynika, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, zaś opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 80/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 września 2023 r., I SA/Op 228/23 - orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga przesłanka dotyczy tożsamości stanu prawnego i wskazuje wprost, że interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym". Zatem w zakresie drugiej przesłanki, zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być zbliżony czy analogiczny, ale ma być identyczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18: "Standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 o.p. nie spełnia działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania wnioskodawcy i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a o.p.), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do przepisu prawa, które nie były uwzględniane w interpretacji ogólnej." Jak wynika wprost z treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 28 września 2015 r. znak PT2.8101.1.2015.SJK.20, dotyczy ona kosztów dodatkowych, wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma zatem wątpliwości, że w zakresie pytania spółki, dotyczącego obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów (pytanie 1), zastosowanie znajdzie ww. interpretacja ogólna. Odnosząc się zaś do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi, wskazać należy, iż chybionym był argument, że zakres zastosowania ww. interpretacji ogólnej do wniosku spółki ograniczałby się jedynie do kosztów dodatkowych, które zostały wprost wymienione w treści tej interpretacji. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, interpretacja ogólna ze swej istoty zawiera wypowiedź dotyczącą zagadnienia prawnego, która jest uogólniona, syntetyczna i nie może być nadmiernie kazuistyczna. Samo zaś słowo "zagadnienie", którym ustawodawca posługuje się w treści art. 14b § 5a o.p. znaczy tyle, co sprawa wymagająca zastanowienia, problem czy kwestia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., II FSK 98/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 80/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 września 2023 r., I SA/Op 228/23). Chodzi więc o sformułowania o charakterze ogólnym, pozwalającym na wyznaczenie kierunku rozumienia danego zagadnienia w skonkretyzowanym stanie prawnym lub właściwego sposobu postępowania podatnika w danej sytuacji, przy czym nie jest konieczne, by interpretacja ogólna w sposób wyczerpujący odnosiła się do wszystkich możliwych przypadków. Nie taka jest bowiem jej funkcja. Ważne jednak, aby interpretacja ogólna pozwalała na ustalenie jednoznacznej interpretacji danej normy, co – odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy – miało miejsce w przypadku rozumienia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe tylko w przypadkach niewątpliwej zbieżności między zagadnieniem prawnym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej, a tym, o które pyta wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym. Jednocześnie, dokonanie wykładni określonych przepisów w drodze interpretacji ogólnej celem wyjaśnienia określonego zagadnienia, z uwagi na treść art. 14b § 5a o.p., wyłącza możliwość domagania się dokonywania powtórnej wykładni tych przepisów w postępowaniu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 października 2021 r., I SA/Po 676/21). Zwrócić także należy uwagę na funkcję ochronną interpretacji ogólnej, która wynika z art. 14k § 2 o.p. Tym samym, mając na uwadze, że w ocenie Sądu prawidłowo DKIS uznał, że ww. interpretacja ogólna z 28 września 2015 r., miała zastosowanie do wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w części, do której odnosiło się pytanie 1, tj. dotyczącej kosztów dodatkowych, wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, uregulowanych w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, Sąd - na postawie art. 151 p.p.s.a - oddalił skargę spółki w tym zakresie, o czym orzeczono w pkt. II wyroku. Zarzuty skargi okazały się jednak częściowo zasadne, tj. są zasadne w odniesieniu do pozostałego zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w części zagadnień objętych pytaniami 2 i 3, dotyczącymi: 1) obowiązku wliczenia poszczególnych kosztów do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usług oraz 2) właściwej stawki VAT z tytułu importu usług. Zagadnienie importu usług zostało bowiem uregulowane w art. 30c ust. 1 ustawy o VAT. Powyższy przepis nie został objęty zakresem ww. interpretacji ogólnej, zatem nie miała ona w tej części zastosowania w sprawie, zaś DKIS nie był uprawniony do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku spółki w tym zakresie (tj. obejmującym pytanie 2). Przedmiotowa interpretacja ogólna nie dotyczyła również stawki VAT dla opodatkowania z tytułu importu usług (tj. zagadnienia objętego pytaniem 3). Nie może znaleźć akceptacji Sądu argumentacja DKIS, że do kwestii objętych powyższym zakresem (tj. zakresem pytań 2 i 3) również ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna, gdyż udzielenie odpowiedzi na te pytania uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie 1. Podkreślić trzeba, że ustawową zasadą jest wydawanie na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 o.p.). Jako wyjątek od tej zasady są traktowane przypadki – wyłącznie, gdy stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, wydanej, w takim samym stanie prawnym – kiedy organ interpretacyjny nie udziela interpretacji indywidualnej, ale wydaje postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W zawisłej przed Sądem sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do rozważań dotyczących tożsamości stanu prawnego, których dotyczy interpretacja ogólna i wniosek, skoro przedmiotem interpretacji ogólnej były inne przepisy ustawy o VAT, niż te objęte pytaniami 2 i 3 wniosku. W świetle powyższego, stanowisko DKIS o zastosowaniu ww. wyjątkowego rozwiązania (w odniesieniu do zagadnień prawnych, których dotyczyły pytania 1 i 2 ) nie znajduje - w ocenie Sądu - umocowania w art. 14b § 5a o.p., bowiem opisane zagadnienie prawne nie jest objęte hipotezą normy, a w konsekwencji nie może mieć do niej zastosowania jej dyspozycja. Przyjęty sposób działania organu jest sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez DKIS art. 14a § 1 o.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest to przepis określający kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a nie DKIS, zatem zarzut jego naruszenia nie mógł być skutecznie podniesiony w niniejszej sprawie. Stwierdzając zatem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5a o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której DKIS uznał, że interpretacja ogólna ma zastosowanie do pytania 2 i pytania 3 wnioskodawcy oraz uchylił w takiej samej części poprzedzające je postanowienie DKIS z 13 września 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2024.1.PRP., o czym orzeczono w pkt. I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (597 zł), obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), zwrot uiszczonej opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ponownie rozpoznając sprawę DKIS, kierując się wymogiem art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną granic zastosowania w sprawie ww. interpretacji ogólnej i rozpozna wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniami 2 i 3 tego wniosku.