I SA/Wr 2300/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatnikowi Przedsiębiorstwu A spółki z o.o. w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w rozpatrywanym miesiącu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z dnia [...] w wysokości [...]. Faktura powyższa została wystawiona przez PHU B na podstawie zawartych umów dzierżawy maszyn z dnia [...] i [...]. Na podstawie tych umów spółka płaciła miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości odpowiednio [...] i [...]. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że w dniu [...] maszyny stanowiące przedmiot umów dzierżawy zostały przez stronę skarżącą zakupione co zostało udokumentowane fakturą nr [...]. Zdaniem zatem organów podatkowych skoro spółka stała się właścicielem maszyn w ciągu miesiąca, to wydatki związane z dzierżawą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie w części przypadającej na okres ich użytkowania przez stronę skarżącą w charakterze dzierżawcy czyli do [...]. Wywody spółki zawarte w odwołaniu w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku za czynsz dzierżawny za cały miesiąc z uwagi na zawarcie między stronami dodatkowo ustnych umów dotyczących odpłatności uznał organ odwoławczy za bezzasadne. Z umowy pisemnej dzierżawy jak wywodzi Izba Skarbowa nie wynikają zastosowane przez strony transakcji zasady tj. naliczania czynszu za cały okres rozliczeniowy w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy w trakcie miesiąca. Natomiast w § 6 tych umów zawarto zapis, że "wszystkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej dla jej ważności". Skoro zaś ta forma pisemna nie została zachowana to wedle organu II instancji podatnik nie może skutecznie twierdzić, że taki sposób obciążania jak przywołał w odwołaniu był zgodny z zawartymi umowami oraz że istotnie doszło do jego uzgodnienia. Reasumując skoro przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) podatnik nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego całego podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze. Prawo takie przysługiwało tylko do części podatku VAT związanego z wysokością czynszu za okres od [...] do [...], gdyż tylko za ten okres można uznać uiszczony przez spółkę czynsz jako koszt uzyskania przychodu. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania oparły organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy powołanej wyżej. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego a to ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jej zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu obniżenia należnego podatku za miesiąc kwiecień 2002r. o podatek naliczony związany z czynszem dzierżawnym za cały miesiąc. Ponieważ pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług organy podatkowe winny posiłkować się pojęciem zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik bowiem płacąc czynsz dzierżawny za cały miesiąc poniósł określony koszt, a zapłata ta była warunkiem sprzedaży urządzeń i maszyn. Ponadto skarżący zauważa, ze Skarb Państwa nie poniósł w przedmiotowej sprawie żadnej straty, gdyż od otrzymanego w pełnej wysokości czynszu dzierżawnego opodatkowany został sprzedający. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tym, że w myśl regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do koszów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Odpowiedzieć zatem w rozpatrywanej sprawie należy na pytanie czy zapłacony przez stronę skarżącą czynsz za najem, który strona określiła jako czynsz dzierżawny za cały miesiąc kwiecień stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. I tak ustawa o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Mając na uwadze powyższą regulację zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż czynsz najmu jest kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem iż przedmiot najmu jest użytkowany w działalności gospodarczej, a poniesienie tego kosztu służy osiągnięciu przychodu. Z dotychczasowego stanowiska organów podatkowych wynika, iż generalnie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionują zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu uiszczonego czynszu, wywodzą jednakże że czynsz ten stanowi koszt uzyskania przychodu jedynie w części przypadającej na okres od [...] do [...] tj. do momentu zawarcia przez podatnika umowy kupna-sprzedaży najmowanych maszyn. Pogląd powyższy zdaniem Sądu budzi obawy co do jego trafności. Po pierwsze wskazać należy iż umowy określone przez podatnika z PHU B w G. jako umowy dzierżawy w rzeczywistości są umowami najmu. W umowie tej bowiem kontrahent skarżącej strony zobowiązał się oddać jej do używania przez czas nie oznaczony stanowiące przedmiot umowy maszyny do używania, zaś podatnik zobowiązał się płacić czynsz. Zostały zatem spełnione istotne elementy umowy najmu o których mowa w art. 659 § 1 k.c. Najem różni się od umowy dzierżawy tym przede wszystkim, że celem najmu jest tylko używanie rzeczy, celem zaś dzierżawy jest także pobieranie pożytków. Powyższa uwaga co do nazwy zawartej umowy nie ma jednakże w sprawie większego znaczenia jako że sporną kwestią jest wyłącznie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej uiszczonego czynszu do którego była strona skarżąca zobowiązana czy to na podstawie umowy najmu czy jak określiła na podstawie umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 669 § 1 k.c. najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. W myśl § 3 umowy najmu (dzierżawy) strony tejże umowy określiły czynsz "płatny do 30 każdego miesiąca na podstawie wystawionej faktury". Fakturę dotyczącą miesiąca kwietnia wynajmujący wysłał stronie skarżącej w dniu [...] na kwotę obejmującą wynikający z umowy czynszu. Poza sporem jest, iż czynsz w wysokości wynikającej z umowy skarżąca spółka uiściła. Zdaniem Sądu fakt, iż spółka stała się właścicielem maszyn uprzednio wynajmowanych w miesiącu kwietniu sam w sobie nie spowodował, że nie była zobligowana do uiszczenia wysokości czynszu jaki został określony w umowie najmu. Tak jak już powiedziano wcześniej strony umowy najmu określiły iż czynsz będzie płatny miesięcznie. skoro w miesiącu kwietniu 2002r. trwał jeszcze stosunek najmu to w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, zważywszy na okresowy charakter czynszu nie sposób przyjąć, iż strona skarżąca nie była zobligowana do jego zapłaty w kwocie wynikającej z umownych uzgodnień. Odwołując się zaś do definicji kosztów uzyskania przychodu o której mowa w przywołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, iż czynsz wynikający z umowy najmu maszyn wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu. Fakt zakupu wynajętych maszyn przez stronę skarżącą nie spowodował wbrew stanowisku organów podatkowych iż "czynsz po dniu zakupu maszyn nie miał już bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu". W rzeczywistości bowiem zapłacony przez stronę skarżącą czynsz wiązał się z umową najmu maszyn a te co jest w sprawie niesporne były wykorzystywane w celu uzyskania przychodu. Reasumując skoro podatnik w związku z umową najmu zobligowany był do uiszczenia określonej wysokości czynsz zaś organy podatkowe nie negują iż w okresie trwania umowy najmu maszyny były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek za ten czynsz poniesiony należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Na obecnym zaś etapie postępowania organy podatkowe nie zarzucają iż wysokość należnego czynszu była inna od uiszczonej przez podatnika. Mając zatem powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skoro doszło w sprawie do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.