I SA/Wr 232/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., 2010r. i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu ww. podatków oraz zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązań i odsetek za zwłokę. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2014r. nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: strona/ skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. w wysokości 14.676 zł; za 2010r. w wysokości 217.831 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. w wysokości 7.828 zł; za 2010r. w wysokości 92.483 zł i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. i 2010r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe u skarżącej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. i 2010r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. Argumentując zasadność zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na niewywiązywanie się przez skarżącą z podstawowych obowiązków, tj. składania deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nieterminowe dokonywanie wpłat podatków i innych należności oraz konieczność dochodzenia przez wierzycieli swoich należności w drodze postępowania egzekucyjnego, toczące się postępowania zabezpieczające na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Za podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązań przyjęto ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniósł o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie art. 33 § 1 i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu jej wykonania na majątku płatnika w sytuacji braku wystąpienia podstawowej przesłanki warunkującej dopuszczalność dokonania przedmiotowego zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dokonanie sposobu zabezpieczenia sprzecznego z zasadą proporcjonalności. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), skarżąca wskazała na zaistnienie w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślono brak zaistnienia uzasadnionej obawy i brak wykazania przez organ podatkowy drugiej instancji, że skarżąca trwale zaprzestała uiszczania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, a tym bardziej aby podejmował jakiekolwiek czynności maja ce na celu wyzbycie się swojego majątku. O takiej obawie nie świadczy brak wykonania przez skarżącą obowiązków sprawozdawczych czy konieczność zaspokajania wierzytelności przez Skarb Państwa w drodze przymusowej ingerencji w majątek podatnika. Wskazano na majątek skarżącego w postaci nieruchomości o łącznej powierzchni 30,9692 ha, z którego organy podatkowe mogą się zaspokoić. Powołując się na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP skarżąca podkreśliła, że zajęcie środków na rachunkach bankowych zobowiązanego jest środkiem nadmiernie uciążliwym. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w sprawie zaistniała przesłanka zaistnienia "uzasadnionej obawy", która stanowiła podstawę wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały spełnienia przedmiotowej przesłanki. Odmiennego zdania jest organ podatkowy drugiej instancji. 3.4. Na wstępie wypada zauważyć, że na moment orzekania nie wydano w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. i 2010r. 3.5. Niewątpliwie aby ocenić zasadność działania organów podatkowych konieczne jest odwołanie się do treści art. 33 O.p. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). 3.6. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). 3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku Spółki. Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. i 2010r., było w pełni uzasadnione. Uzasadniona obawa wynika z braku wywiązywania się przez skarżącą z podstawowych obowiązków, tj. składania deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nieterminowego dokonywania wpłat lub braku wpłat podatków i innych należności czy toczących się postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych (co zostało szczegółowo określone na s. 31-36 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 32-37 decyzji organu odwoławczego) oraz braku współpracy skarżącej z organami podatkowymi. Powyższe działania, jak słusznie zauważył organ odwoławczy składają się na ogólny obraz postawy skarżącej względem wypełniania obowiązków podatkowych, której trudno jest przypisać walor należytej staranności. Skarżąca zapomina, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącej, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Dowodzenie zatem, że organ podatkowy nie oparł się na aktualnej sytuacji skarżącej, która to sytuacja była nie tylko trudna do ustalenia z racji niewypełniania ww. obowiązków przez skarżącą lecz również wobec braku jakiejkolwiek reakcji na wystosowane do niej kilkakrotnie wezwania o przedłożenie stosownej dokumentacji (wezwania z dnia 6 września 2012r., z dnia 23 października 2012r.; z dnia 27 czerwca 2013r.; z dnia 30 lipca 2013r.) jest argumentacją chybioną. Nie można zapominać, że obowiązek zbierania dowodów na potwierdzenie pewnych okoliczności przez organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego i w sprawie uzyskanie pewnych określonych informacji było możliwe przy udziale skarżącej. Skoro skarżąca świadomie nie uczestniczyła w postępowaniu to zarzuty czynione w odniesieniu do braku odwołania się do aktualnej sytuacji skarżącej są bezprzedmiotowe. Dodatkowo, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy fakt zaspokojenia się wierzycieli w toku postępowania egzekucyjnego, nie stanowi o możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych również w taki sam sposób. Jak wynika bowiem z akt sprawy jedynym możliwym środkiem zabezpieczającym zastosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. było zajęcie na wierzytelnościach z rachunków bankowych w B S.A. w dniu 26 września 2014r. W toku postępowań zabezpieczających prowadzonych przez ww. organ podatkowy nie dokonano zajęć na środkach transportu należących do skarżącej albowiem brak było ww. pojazdów na terenie działania organu. Pojazdami świadczone były usługi transportowe ma terenie Europy, co w konsekwencji uniemożliwiało dokonanie ich zajęcia. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, większość pojazdów została nabyta od podmiotu zagranicznego i nie została przerejestrowana na zobowiązanego. Sytuacja prawna tych pojazdów nie została uregulowana i nie można mieć pewności czyją własność stanowią. Prezes zarządu spółki zadeklarował, że spółka powiadomi organ egzekucyjny, gdy trasa przejazdu należących do spółki pojazdów będzie przebiegać przez teren działania ww. organu. Do dnia 19 kwietnia 2014r. Naczelnik O. Urzędu Skarbowego nie otrzymał takiej informacji. Co się zaś tyczy egzekucji z nieruchomości gruntowej o powierzchni 30,9692 ha położonej w N. (księga wieczysta nr [...]) należącej do skarżącej, to słusznie zauważono, że obciążona jest ona wpisami z hipotek umownych i kaucyjnych w łącznej kwocie 393.700 euro oraz hipotek przymusowych o łącznej kwocie 1.304.037,58 zł (zabezpieczających wierzytelności ZUS w W.), jak też Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne. Z powyższych okoliczności zasadnie wywiedziono, że skarżąca może mieć problem z uregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. i 2010r. Mając na względzie powyższe bezprzedmiotowym jest stawiany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. i art. 233 § 1 O.p. 3.8. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jakkolwiek ww. przepis stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego można mówić tylko, gdy wybór istnieje, to jest gdy organ egzekucyjny może zastosować co najmniej dwa środki (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1690/11, CBOSA). Wprawdzie skarżąca wskazuje taki drugi środek obok zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, tj. obciążenie nieruchomości jednakże, trudno stwierdzić, że środek spełnia drugą przesłankę wskazaną w ww. przepisie a mianowicie, prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku skoro w sposób znaczący obciążona jest hipotekami na rzecz innych wierzycieli. Ponadto twierdzenia skarżącej zawarte w skardze co do tego, że łączna wartość hipotek nie przewyższa ogólnej wartości nieruchomości mają charakter gołosłowny albowiem skarżąca na ich poparcie nie przedkłada dokumentów, z których wynikałaby wartość przedmiotowej nieruchomości. Należy także wskazać, że skutkiem zabezpieczenia jest to, że zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1 u.p.e.a). Zaś zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika także aby skarżąca skorzystała ze swoich uprawnień i wnosiła o zmianę sposobu zabezpieczenia czy kwestionowała zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.