I SA/Wr 232/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.; II. oddala skargę w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżący, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z akt sprawy wynika, że postepowanie kontrolne wobec strony wszczęte zostało w marcu 2012 r., a zakończyło się wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu [...], a przez organ II instancji w dnia [...]. DUKS w zakresie braku przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r.; za grudzień z końcem 2017 r.) - wskazuje na dwa zdarzenia i podstawy prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia: - zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) do dnia 17 lutego 2017 r. w związku z zarządzeniem zabezpieczenia i środkiem zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunków bankowych. W dniu doręczenia decyzji organu I instancji (17 lutego 2017 r.) zawieszenie biegu przedawnienia zakończyło się (nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne); - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu [...] śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...] w sprawie narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i 3 i art. 309 pkt 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: kks) przez kontrahentów firmy C, A była jednym z kontrahentów C. Wyjaśniły organy podatkowe, że pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił zgodnie z art. 70c O.p. spółkę o zaistnieniu zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało doręczone Prezesowi spółki G.D. w dniu 27 grudnia 2016 r., (przed upływem terminu przedawnienia). Ostatecznie, jako mające decydujące znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i skutkujące prawidłowością wydania decyzji, tj. w warunkach nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych (za okres styczeń - listopad 2011 r.) DIAS wskazuje wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zakresie natomiast podjętego rozstrzygnięcia, organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że spółka w 2011 r. dokonywała zakupu i sprzedaży grodzic, działalność w zakresie tego towaru dokonywana była w ramach magazynu mieszczącego się w C i nie jest ona kwestionowana. Ponadto spółka dokonywała zakupu i sprzedaży: - maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń i żelazokrzemu oraz - stali. Jak ustalono działalność w zakresie stali, żelazokrzemu i ww. maszyn/urządzeń miała być dokonywana w ramach magazynu na placu w B. Organ zakwestionował rozliczenie strony dotyczące obrotu ww. towarami zarówno po stronie zakupów (podatku naliczonego), jak i sprzedaży (krajowej i podatku należnego oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw - WDT). Zakwestionował organ I instancji: 1) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: uVAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 45 faktur mających dokumentować nabycie w lipcu (9 faktur) i sierpniu (36 faktur) maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń i żelazokrzemu wystawionych przez D o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł; uznał DUKS, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie stali żebrowej (pręty, walcówka) otrzymanych od 18 podmiotów (B, C, D, E, F (w grudniu 2011 r. przekształcona w s.j.), G,H,I,J,K,L,M,N,O,P,R,S,T) w łącznej wysokości [...] zł VAT [...] zł; uznał DUKS, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) w zakresie podatku należnego DUKS zastosował art. 108 ust. 1 uVAT do 29 faktur o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł wystawionych przez stronę na rzecz firm F, B.Cz. oraz M mających dokumentować dostawę stali; 4) stwierdził DUKS zawyżenie wartości WDT wynikającej z faktur wystawionych tytułem sprzedaży maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń (przęsła, bramy, furtki) i żelazokrzemu o kwotę [...] zł na rzecz firmy U; 5) stwierdził DUKS zawyżenie wartości WDT wynikającej z faktur mających dokumentować dostawę stali na kwotę [...] zł na rzecz W, X, Y, Z, AA, AB, U, AC, AD ,AE. W załącznikach do decyzji nr od 1 do 5 organ przedstawił szczegółowe zestawienie transakcji zakupu, sprzedaży, dostaw krajowych, WDT. Uznając za nieprawidłowe rozliczenie strony DUKS stwierdził, że transakcje, w których uczestniczyła strona stanowiły część procederu w ramach którego nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego, ale który miał na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych polegających na braku zapłaty podatku należnego przez jedne podmioty, przy jednoczesnym korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez inne. W transakcje, których uczestnikiem była strona (w 2011 r. ponad 2.000 transakcji) zaangażowanych było ponad 150 podmiotów, transakcje miały charakter fikcyjny i w zakresie maszyn, stołów, elementów ogrodzeń oraz żelazokrzemu towar w ogóle nie występował, krążyły wyłącznie faktury; natomiast w zakresie stali w obrocie krążyła partia tego samego towaru "rekwizytu" (aż do zardzewienia), przy czym nie jest możliwe przypisanie jej do żadnej konkretnej dostawy. Obrót stanowił proceder, w ramach którego poszczególne "partie towarów" (fakturowo) przechodziły według ustalonego schematu przez około 7-8 dostawców (zmieniających się, co utrudniało ustalenie łańcuchów transakcji), nim trafiły do strony. Następnie strona dokonywała WDT (sporadycznie dostawy krajowej, która dalej podlegała WDT) i deklarowała zwrot podatku, a z zagranicy "towar" wracał do kraju, do firm, które dalej dokonując sprzedaży krajowej nie odprowadzały podatku należnego. Były to podmioty, które zostały sztucznie stworzone, tzw. znikający podatnicy, którzy emitowali duże ilości faktur na rzecz kolejnych uczestników transakcji, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Łańcuchy dostaw były sztucznie wydłużane, a towar nie trafiał do finalnego odbiorcy. Uczestnicy procederu (w tym strona) oraz nowo tworzone podmioty dokonywały fakturowych transakcji pod z góry wskazanych dostawców i odbiorców, podmioty te były włączane do łańcuchów transakcyjnych bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego przez osoby kierujące procederem. Większość z podmiotów nie podejmowała żadnych realnych czynności poza wystawianiem faktur, nowotworzone podmioty były to w większości firmy zakładane przez osoby bez majątku, w trudnej sytuacji finansowej, nie mające nic wspólnego z działalnością gospodarczą, obrotem stalą, maszynami czy żelazokrzemem, wywodzące się z różnych środowisk i branż, np. kelnerka, krawiec, hodowca kóz, czeladnik szewski, sprzedawca makaronu, właścicielka firmy fizjoterapeutycznej, pracownik socjalny, osoby bez zawodu, bezdomni, osoby przebywające w domach opieki, osoby z kryminalną przeszłością, poszukiwane międzynarodowym listem gończym itd. Z kolei podmioty, do których dokonywano WDT, jak ustalił organ podatkowy były to również firmy pozostające pod kontrolą osób z firm krajowych, tworzących sztuczne łańcuchy transakcyjne, wielu odbiorców unijnych nie posiadało magazynów, transakcje dalszej sprzedaży do polskich firm następowały tego samego dnia, transakcje były wyłącznie fakturowe, a w łańcuchach gdzie występował pewien ładunek towaru (stal) dokonywano przeładunku od jednego przewoźnika do drugiego (wszystko odbywało się pod kontrolą osób zawiadujących tworzeniem łańcuchów transakcyjnych). Zdaniem DUKS spółka do zaistniałego procederu została włączona bez uzasadnienia ekonomicznego i udział strony miał na celu uwiarygodnienie transakcji i utrudnienie wykrycia procederu, z racji częściowo faktycznie prowadzonej działalności (obrót grodzicami), ponadto według DUKS strona uczestniczyła w transakcjach przy pełnej świadomości ich charakteru. Argumentował DUKS, że dobór kontrahentów, zarówno dostawców, jak i odbiorców (krajowych i zagranicznych), brak kontroli i zainteresowania ze strony spółki co do kontrahentów i towaru, przerzucanie odpowiedzialności za transakcje na inne osoby, brak umów, powiązania pomiędzy podmiotami, sprzeczność i niewiarygodność zeznań strony i innych osób uczestniczących w realizacji transakcji dają podstawy do stwierdzenia, że spółka miała świadomość, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Wskazał DUKS, że w transakcjach uczestniczyły podmioty mające siedziby w różnych częściach kraju, ale dla potrzeb realizacji stworzonego procederu wykorzystywany był plac w B. należący do A.G.(także uczestnika transakcji). Odnośnie transakcji dotyczących maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń (dalej też: maszyny/urządzenia) i żelazokrzemu DUKS stwierdził, że zafakturowany towar nie istniał (szczegółowy opis transakcji na str. 7 do 27 decyzji DUKS). Ustalił DUKS, że strona ww. towary nabywała od firmy D i następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) do firmy U (Cz, P., N.M.). Transakcje zakupu i dalszej dostawy dokonywane były w tych samych datach. Firma D – dostawca, jest powiązana ze stroną poprzez osobę G.D. (wspólnika D i prezesa strony), który w ramach transakcji reprezentował oba podmioty. W transakcjach towary miały przemieszczać się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, przy czym spółki G.D. (D i strona) miały pełnić rolę pośrednika, nie magazynowały towaru. Ustalono, że dostawca strony (D) towary wg faktur nabywał od firmy AF, ten z kolei nabywał maszyny i stoły od - AG, a elementy ogrodzeniowe w czerwcu od AG, a w lipcu od AH. Ustalono także, że unijny odbiorca strony, tj. Występował w roli pośrednika i dokonywał sprzedaży do polskiej firmy AL. Wskazał DUKS na następujący łańcuch transakcji: U - AL - ... - AJ – AG - AF – D - A – U. W lipcu dodatkowe ogniwo pomiędzy AG a AF stanowiła firma AH. Powyższy łańcuch transakcji dotyczył zarówno obrotu maszynami, stołami, elementami ogrodzeń (przęsła, bramy, furtki), jak i żelazokrzemem. Wyjaśnił DUKS, że obrót ww. towarem rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i stałymi uczestnikami były firmy U, AJ i AG. W firmach AL i AJ prezesem był K.P., ostatecznie firmy te zostały sprzedane obywatelom Ukrainy i zaprzestały działalności (znikający podatnicy), a ich dokumentacja jest niedostępna. Wskazując na brak ostatecznego odbiorcy towaru z faktur, DUKS wskazał, że firma, do której WDT miała dokonywać strona - U według informacji od administracji czeskiej dokonywała zakupu od strony i dalszej sprzedaży towaru w tym samym dniu do polskiej firmy AI, co zdaniem Czechów nie wyklucza, że mogła być zaangażowana w łańcuch firm utworzonych w celu uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych w Polsce. Firma nie organizowała, ani nie płaciła za transport, przy nabyciu całością zajmował się dostawca, przy sprzedaży odbiorca. Dokumentacja firmy była formalnie poprawna. Na CMR jako miejsca dostaw na rzecz AI wskazywano: Polskę, Węgry, Rumunię, Litwę. Jednocześnie, jak ustalono AI nie miała żadnych magazynów, dysponowała wyłącznie wirtualnym biurem, a w II i III kwartale 2011 r. firma nie wykazywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych (przy jednoczesnym wykazywaniu transakcji na jej rzecz przez U). Firma dokonywała jednorazowych korekt deklaracji i wykazywała WDT, ale podawała nieistniejące numery identyfikacyjne VAT kontrahentów. Ponadto nie otrzymywała żadnych płatności od podmiotów zagranicznych (z CMR), jedyne środki jakie otrzymywała pochodziły od AG i AJ. Zauważył jednak DUKS, że AG (dostawca do AF) miał dokonywać zakupu od AJ części do maszyn/urządzeń, które miały być zakupione w Czechach, ale AJ nie wykazywała nabyć wewnąrzwspólnotowych (WNT). Wskazał DUKS, że w rezultacie maszyny rzekomo wyprodukowane przez AG, odsprzedane do AF i dalej do D, dalej do strony i dalej do U – ostatecznie "znikały" w AI, a w AJ pojawiały się części do produkcji. Zdaniem DUKS te same towary były wykazywane na fakturach, przy jednoczesnym braku ich fizycznego istnienia. Odnośnie bezpośredniego kontrahenta (dla D - dostawcy strony) - AF ustalono, że firma nie dysponowała magazynem w B., ani w innym miejscu. Z ramienia firmy (osoby fizycznej, deklarującej miejsce działalności w miejscu zamieszkania) nie działał jej właściciel W.W. (z wykształcenia krawiec, pracownik fizyczny w leśnictwie), który nic nie wiedział o działalności, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, ale jego brat R.W. Wskazał DUKS, że także R.W, w swoich zeznaniach nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, powoływał się na relacje nawiązane internetowo, wskazywał, że towar oferował kontrahentom wyłącznie na podstawie zdjęć, fizycznie towaru nigdy nie widział, nie znał ani producenta maszyn/urządzeń, ani nie wiedział skąd pochodzi żelazokrzem, powoływał się na zaufanie do kontrahentów i rekomendacje od znajomych. W transakcjach firma AF miała uczestniczyć jako pośrednik, płatności za towar dokonywano po otrzymaniu płatności od odbiorcy. Według jego zeznań AF nie zajmował się transportem ani do B., ani z B. do odbiorcy czeskiego. Jako głównego dostawcę wskazał J.K. z firmy AG. Z kolei firma AG, jak ustalono zatrudniała jednego pracownika biurowego, majątek firmy stanowił bus [...], urządzenia biurowe, maszyna wypalająca (do blachy). W dokumentacji firmy za czerwiec i lipiec 2011 r. brak jest faktur zakupu gotowych maszyn/urządzeń. Firma dysponowała fakturami zakupu wyrobów do produkcji urządzeń, przy czym nie stanowiły one niezbędnego kompletu do wyprodukowania urządzeń. Zakup materiałów był od firmy AJ. Według zeznań K.P. (prezesa AJ) jego firma nie zajmowała się produkcją maszyn/urządzeń, zaopatrywała jedynie firmę AG, która była odpowiedzialna za produkcję w okresie 2010-2011r. Odmienne zeznania w tym zakresie składał J.K., który raz twierdził, że kupował od AJ gotowe wyroby, które montowano w okolicach Ł., w innych zeznaniach wskazywał na najem miejsca do produkcji w miejscowości L., wskazywał także na współpracę z O.P. (obywatelką Ukrainy). Jak wskazał DUKS żadne z ww. miejsc ani współpraca z O.P. nie potwierdziły się w postępowaniu. J.K. podawał sprzeczne okoliczności współpracy z O.P. (W.), nigdy jej nie widział, płacił gotówką, przekazując pieniądze nieznanej z imienia i nazwiska osobie w różnych miejscach, hotelach restauracjach. Ustalono, że O.P. nie prowadziła działalności w Polsce. Jako niewiarygodne ocenił także DUKS twierdzenia J.K. dotyczące produkcji maszyn. Wskazał DUKS, że J.K. (z wykształcenia rolnik) nie miał podstawowej wiedzy na temat maszyny (wypalarki), którą jak twierdził, miał wymyślić, a jak wynika z opisu na fakturach CNC (Computerized Numerical Control) jest to urządzenie związane z komputerowym procesem cięcia, a zatem wymagające wiedzy i znajomości techniki. Podkreślił także DUKS, że obrót maszynami odbywał się bez żadnego potwierdzenia ich jakości, gwarancji, serwisu, co w przypadku maszyn wartych kilkaset tysięcy złotych, DUKS ocenił jako niewiarygodne. W postepowaniu nie stwierdzono także żadnych dowodów na okoliczność produkcji elementów ogrodzeniowych (przęseł, bram, furtek) i ich faktycznego istnienia. Obrót tym towarem odbywał się między tymi samymi podmiotami, co maszynami/stołami. Wskazał DUKS, że jako producenta elementów ogrodzeniowych uczestnicy transakcji także wskazywali J.K. (materiały miał dostarczać A.J., którego właściciel K.P. wykluczył jednak wszelką produkcję przez jego firmę), sam J.K. nie potrafił natomiast opisać okoliczności produkcji. Zaznaczył DUKS, że J.K. nie posiadał wiedzy o wykonawcach, o miejscu produkcji. Ponadto zmieniał zeznania, zasłaniał się brakiem pamięci, co potwierdza niewiarygodność świadka. Raz wskazywał na produkcję przez A.J. gdzieś pod Ł. i dostawę gotowych elementów do S. (w 2010 r. i początku 2011 r.), a następnie (w lipcu i sierpniu 2011 r.) na składowanie towaru w B. W kolejnych zeznaniach (23 lipca 2012 r.) zasłaniał się brakiem pamięci. Rozbieżne były także zeznania J.K., co do sposobu realizowania transakcji w B. Według jednych zeznań usługę rozładunku i załadunku za odpłatnością miał świadczyć właściciel placu, a według innych zeznań osobiście dokonywał załadunku towarów do busa, naczepy, a właścicielowi płacił za udostepnienie wózka widłowego. Zauważył DUKS, że miejscem wskazywanym przez firmy, jako punkt gdzie dokonywano transakcji, składowania, przeładunku miał być plac w B. (należący do A. G.), przy czym rola tego miejsca oraz posiadanie magazynów przez firmy opisywana jest odmiennie w zeznaniach poszczególnych podmiotów i także przeczy twierdzeniom o istnieniu rzeczywistego towaru, którym miał być dokonywany obrót. Odmiennie, co do roli magazynów w B. wypowiadał się właściciel placu A.G., odmiennie J.K., odmiennie przedstawiciel AH, jak również strona, która m.in wskazywała na magazyny AF (czego nie potwierdził właściciel i pełnomocnik tej firmy R.W.). Według zeznań A.G. ([...]) nie widział On na placu ani maszyn wypalających, ani stołów ekhautorowych, ani żelazokrzemu, potwierdził jedynie obecność skrzyń należących do AH, ale nie znał ich zawartości, przy czym co podkreślił DUKS, co innego potwierdzał na dokumentach, którego wystawiał dla AH. Jak wyjaśnił bowiem DUKS, AH w czerwcu 2011 r. zawarła z A.G. umowę najmu placu w B. oraz świadczenia usług przeładunku, przechowywania i załadunku towarów. W ramach ww. umowy T.P. (prezes AH) upoważnił J.K. do decydowania o ruchu materiałów na placu oraz prowadzenia dokumentacji magazynowej-ilościowej. Według dokumentów (faktury i specyfikacji potwierdzonej przez A.G.) A.G. dla AH świadczył usługę przeładunku i magazynowania towaru: pręty zbrojeniowe, wypalarka, stoły ekshautorowe, żelazokrzem, skrzynie. Zaznaczył jednak DUKS, że AH nie handlowała maszynami wypalającymi, stołami ekshautorowymi, żelazokrzemem, tymi towarami handlował AG. Jednocześnie obecności na placu ww. towarów zaprzeczył w swoich zeznaniach A.G. Odnośnie AH, kolejnego podmiotu z łańcucha transakcji, jak ustalił DUKS była to firma dokonująca transakcji z AG, właścicielem firmy za namową J.K. został T.P. - poznany przez J.K. na giełdzie samochodowej w 2009 r., do transakcji namówiony przez ww. w związku z problemami finansowymi, w marcu 2011 r. odkupił 100% udziałów w AH, a w kwietniu i maju 2011 r. dokonywał transakcji w wartościach 1 mln, miesięcznie. Na podstawie zeznań T.P. DUKS stwierdził, że firma ta prowadziła działalność według zaleceń J.K., w dokumentacji firmy ujęte zostały faktury za przeładunek i składowanie towaru, którym firma nie handlowała. AH dokonywała WDT ogrodzeń do firmy U, zakupu elementów do produkcji dokonywała od AG, ale według zeznań T.P. za montaż przęseł odpowiadał J.K. DUKS w dalszych poszukiwaniach wytwórcy elementów do produkcji ogrodzeń sprawdził firmę AK, która miała wykonywać elementy z materiału powierzonego dla J.K. i AH. K.L. według zeznań i dokumentacji zasadniczą działalność prowadził w handlu artykułami gospodarstwa domowego. Ww. nie zatrudniał pracowników (usługi miał świadczyć przy pomocy rodziny, na posesji w W.), jedyne narzędzie pracy stanowiła spawarka wypożyczona od J.K. (której ten nie miał na stanie), usługi świadczył według wzoru ze zdjęcia dostarczonego przez J.K. Wskazał DUKS, że K.L. nie miał żadnej dokumentacji dotyczącej przyjęcia materiałów do produkcji, ani odbioru produktów, wszystkie uzgodnienia miały być ustne, nie kalkulował ceny. W ocenie DUKS działalność K.L. jako podwykonawcy jest niewiarygodna, wskazał DUKS, że w samym miesiącu kwietniu 2011 r. miał wykonać 660 szt. przęseł, czyli działalność miała charakter produkcyjny, ale możliwości jej prowadzenia przeczy brak pracowników, brak kosztów działalności (brak ich w rozliczeniach), brak oprzyrządowania. Zauważył DUKS, że wykonanie części ogrodzeń wymaga precyzji, ponieważ są to elementy składowe całości i przy ich tworzeniu, o ile ma ona stanowić element handlowy nie można zdać się na przypadkowość. Zwrócił także organ I instancji uwagę na rozbieżność zeznań J.K., T.P. i K.L. co do sposobu realizacji zamówień na elementy ogrodzeń, w tym udział O.P. w produkcji, sposób przewozu towarów (szczegółowy opis na str. 21 decyzji DUKS). Podobne, co do niewiarygodności transakcji podjął DUKS wnioski w zakresie obrotu żelazokrzemem (pośród tych samych podmiotów - strona, D, AF, AG, A.J, U). Wskazał DUKS, że żelazokrzem jest to komponent - odtleniacz używany w hutnictwie do wytopu stali i zarówno jego użycie, jak i obrót związany jest ze znajomością jego parametrów. Brak wiedzy co do jego składu stanowi zagrożenie przy jego użyciu (możliwy wybuch). Akcentował DUKS, że żelazokrzem wykorzystywany jest w hutnictwie, a w ustalonych łańcuchach transakcji podobnie jak pozostałe towary, nie miał końcowego odbiorcy (towar krążył fakturowo). Żaden z uczestników transakcji, co wynika z zeznań, nie posiadał również wiedzy o towarze, jego parametrach, składzie chemicznym, jakości, a nadto nie ważył towaru. Oceniając udział strony w stwierdzonym procederze dotyczącym obrotu maszynami/urządzeniami i żelazokrzemem DUKS wskazał na sprzeczność i rozbieżność twierdzeń, G.D., S.F. (po zmianie nazwiska S.) – pracownika strony oraz J.Ł. (wiceprezesa C), który miał doprowadzić do nawiązania współpracy. Każdy z ww. podmiotów przedstawiał inną wersję zdarzeń. S.F/S wskazywał na otrzymanie oferty mailowej od J.Ł. i udział firmy C jako pośrednika w nawiązaniu kontaktów handlowych, co omówić mieli na spotkaniu w O. G.D. z J.Ł. Z kolei G.D. wskazywał na udział R.W. z AF, który miał przedstawić ofertę i zdjęcia towaru. J.Ł. wskazał natomiast na skontaktowanie przez siebie R.W. z G.D., a za transakcje AF z D i stroną miał otrzymywać od R.W. prowizję. Podkreślił DUKS, że strona przy zawieraniu transakcji i w trakcie ich realizacji nie wykazała żadnego zainteresowania kontrahentami, towarem, przebiegiem obrotu. Według zeznań G.D., R.W. miał zaproponować mu udział w transakcjach, ponieważ miał kłopoty ze sprzedażą, natomiast G.D. dysponował wolnymi środkami z banku. R.W. przedstawił ofertę, wskazując dostawcę i odbiorcę. G.D. nie widział nigdy maszyn/urządzeń/żelazokrzemu, transakcje zawarł na podstawie zdjęć towaru. Powoływane przez G.D. okoliczności, że S.F./S. miał doglądać transakcji, nie potwierdziły się (sprzeczne zeznania S.F. co do magazynu AF i nieznajomości J.K.). W ocenie DUKS ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transakcji maszynami/urządzeniami wskazują na świadomy udział strony w zaistniałym procederze, strona przystąpiła bowiem do transakcji, gdzie wskazano jej dostawcę, odbiorcę, nigdy nie widziała towaru i nie miała żadnej wiedzy o przebiegu transakcji, nie podejmowała żadnych samodzielnych decyzji, co do prowadzonego handlu maszynami/urządzeniami/żelazokrzemem. W zakresie dokonywanego przez stronę obrotu stalą DUKS w ramach postępowania stwierdził, że spółka przeprowadziła transakcje zakupu z 18 podmiotami: 1)B; 2) C. 3) D; 4) E; 5) F (w grudniu przekształcona w s.j.); 6) G; 7) H - ; 8) I; 9) J; 10) K; 11) L; 12) M; 13) N; 14) O; 15) R; 16) S; 17) P; 18) T) oraz sprzedaży krajowej na rzecz F i AM; a WDT – na rzecz X, AA, AC, Z, AD, W,Y, AE. Jako największego dostawcę wskazał DUKS firmę B, zwrócił organ uwagę, że podmiot ten pełnił rolę wiodącego "autora" w tworzeniu sztucznych łańcuchów transakcji, nie realizował faktycznych transakcji gospodarczych, wystawiał jedynie puste faktury. Dostawcy tej firmy, to podmioty nowotworzone, często szybko zmieniające właścicieli, siedziby, znikające, nieosiągalne dla celów weryfikacji ich działalności. Do takich wniosków doprowadziła DUKS analiza działalności tej firmy. Dostawcy B to: - AL - B była jej jedynym odbiorcą; wg informacji NUS w G. podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności, brak oznak działalności w budynku biurowym, brak innego miejsca działalności, ostatnia deklaracja 0 zł za czerwiec 2011 r.; - AM – osoba bezrobotna, mieszkanka ogródków działkowych dokonała transakcji na kwotę 5 mln zł, jej dostawcą była firma U, której głównym odbiorcą był B; - AN- jej wspólniczkami były obywatelka Ukrainy O.M., oraz W.W. (przypadkowo poznana na targowisku, namówiona do kupna udziałów, nie mająca żadnej wiedzy o transakcjach). Spółka otrzymywała płatności wyłącznie od B, nie wykazywała WDT, ale płatności dokonywała na rzecz AO Spółka nie miała zaplecza logistycznego, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, nie zatrudniała pracowników; - AP – główny przedmiot działalności firmy stanowiło pozyskiwanie pracowników, działalność fotograficzna, sprzedaż kwiatów, drewna, materiałów sanitarnych, firma nie zatrudniała pracowników, Spółka otrzymywała płatności wyłącznie od B i dokonywała wypłat w zbliżonych wartościach. W spółce doszło do wielokrotnych zmian wspólników, osoby według dokumentów rejestracyjnych mające działać za spółkę nie miały wiedzy o transakcjach, jako osobę decydującą wskazywano na nieustaloną osobę T.Z., który wskazywał miejsca wymiany dokumentów, pieniędzy (parkingi, stacje benzynowe); - AR, AS, AT – te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności, jak ustalono działały pod kontrolą A.S. i uczestniczyły w innych karuzelach podatkowych (sprawy prowadzone przez Prokuraturę w G., właścicielowi AR przedstawiono zarzuty); - AU – firma ta była również dostawcą do M (krajowego kontrahenta strony), według ustaleń z postępowania karnego (Prokuratura Okręgowa w K.) firma ta jest uczestnikiem karuzeli podatkowych, T.M. jako swoje zajęcie po wyjściu z więzienia podał organizację i udział w karuzelach; - AW – jej głównym odbiorcą był B, spółka nie miała innych obrotów, od października 2011 r. nie składa deklaracji; - AX – jedynym odbiorcą było B, w spółce dochodziło do wielokrotnych zmian właścicieli; - AY - jedynym odbiorcą było B, spółka została zarejestrowana w lipcu 2011 r. po czym zakończyła działalność, dochodziło do zmian właścicieli i siedzib; - AZ - jedynym odbiorcą było B, spółka powstała w październiku 2011 r., w listopadzie doszło do zmiany właściciela. Drugim wiodącym dostawcą stali dla strony według DUKS była firma C. Wskazał DUKS, że dostawcy C również wywodzili się spośród podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i tworzyły sztucznie wydłużane łańcuchy transakcji. Ustalono dostawców do strony w różnych łańcuchach transakcji, w tym: - AAA - AAB – AAC – AAD - AAE, w kolejnym łańcuchu AAA - AAF – AAG - AAH, w kolejnym AAA - AAI - AAI - AA, kolejnym AAJ/AAL, w kolejnym AM - AAN Głównym dostawcą do C była firma AAA będącego wieloletnim znajomym prezesa C J.Ł.; DUKS w O. ustalił, że AAA miała kontrolę nad szeregiem podmiotów biorących udział w transakcjach, ustalono powiązania pomiędzy podmiotami, wskazano także na kontrolę nad unijnym podmiotem AAF przez M.H., który zarządzał również podmiotami krajowymi z tego samego łańcucha transakcji, tj. AAD i AAC (konkubina M.H.). Jak ustalił DUKS w O. R.L. to osoba bezrobotna, jej składki na ZUS opłaca MOPS, M.M. ma postawione zarzuty przez Prokuraturę Okręgową w Ś. dot. uszczupleń w VAT. M.H. był upoważniony do rachunków bankowych ww. podmiotów. Kolejna firma z łańcucha AAB, to podmiot założony przez [...] za namową m.in. G.K., M.H. poznanych w restauracji. Z namowy G.K. powstał także podmiot AAF, który przyznał się do fikcyjnej działalności. Wobec następnej firmy AAG nie udało się poczynić żadnych konkretnych ustaleń (postepowanie prowadził DUKS w K.), nie ma kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, pod adresem działalności nie ma oznak jej prowadzenia, na rachunek bankowy firmy wpływały środki od AAF, L, AAA, brak na rachunku wydatków na działalność. W postępowaniu ustalono, że z inicjatywy G.K. powstały także firmy: AAO (A.Rz.- pracownica [...], zeznała, że przekazywała G.K. wszystkie środki wpływające na jej rachunek), AAP (D.D., postępował ze środkami podobnie jak A.Rz.), R.P. (na osobę przebywającą w więzieniu zarejestrowano Z), AAR (M.N. – [...],[...], bez [...]), itd. Podmioty z kolejnych łańcuchów dostawców dla C (pierwszego AAJ, AAL, AAS oraz drugiego AAM, AAN i AAAN) także nie dokonywały rzeczywistych transakcji. Właściciel AAL R.Cz. (odbywający z przerwami w latach 1971-2013 karę pozbawienia wolności) zaprzeczył prowadzeniu działalności, wskazał na problemy zdrowotne uniemożliwiające wszelką aktywność, nazwy AAL nie znał, nie kojarzył firmy AAS. Właściciel AAS zeznał, że zajmował się handlem samochodami, transakcje w stali dokonywał za namową znajomego, nie zawierał umów, miał wskazanych dostawców i odbiorców; ustalono także, że K.K. był znajomym T.M. z M. Z kolei w drugim łańcuchu D.C. z AAN zeznał w postępowania w Prokuraturze Okręgowej w K, że firmę założył za namową osób trzecich i za wynagrodzeniem udostępniał swoje dane, podobnie M.P. (firmę założył za namową, nie zatrudniał pracowników, zajmowała się podpisywaniem faktur). Kolejny łańcuch dostawców C – AA, AAJ, AAU, AAU, R.L., AAI to również podmioty nie realizujące rzeczywistych transakcji. R.L. handlował na targowisku chińskim makaronem. Firmy AA i AAJ zostały założone przez B.K, który jako osobę zawiadującą prowadzoną działalnością wskazał T.W., sam nie miał żadnej wiedzy. T.W. w zeznaniach w postępowaniu karnym jako "autora" utworzenia ww. firm oraz AA wskazał nieznaną z nazwiska osobę K. ps. [...], a B.K. miał pełnić rolę "słupa". Wobec B.K. zapadły wyroki karne za wprowadzanie pustych faktur do obrotu (obejmują one cały obrót fakturowy, gdzie jednym z ogniw była strona). Odnośnie relacji C ze stroną DUKS jako niewiarygodny ocenił udział firmy S.F/S (pracownika skarżącej spółki), który poza plecami pracodawcy miał założyć firmę AAW i za prowizję od C miał doprowadzać do transakcji ze spółkami G.D. (D i stroną). S.F/S zeznawał, że nie wie czym zajmowała się spółka AAW (przedmiot działalności obejmował m.in. pośrednictwo pieniężne, obrót nieruchomościami, restauracje, placówki gastronomiczne), nie znał pierwszego prezesa – P.B. (którego sam wybrał jako jedyny wspólnik). Zdaniem DUKS S.F/S założył firmę na polecenie innych osób. Rola firmy AAW jako pośrednika w transakcjach z C jest niewiarygodna, firma powstała we wrześniu 2011 r., natomiast G.D. znała J.Ł. już wcześniej (prezes C miał być inicjatorem handlu z AF dot. maszyn/urządzeń, żelazokrzemu), a zatem pośrednik do kontaktów nie był potrzebny. Dalej DUKS poddał analizie transakcje strony z dostawcą E i F i sposób działania tych firm. Obie firmy zaopatrywały się w firmie AAA oraz F w M, a A.G. w AAX i AAY. Zarówno AAA, jak i M to firmy, co do których ustalono, że nie prowadziły rzeczywistego obrotu stalą. F została utworzona za namową G.K., właścicielka miała problemy finansowe. Z kolei dostawcami do AAX i AAY były firmy uczestniczące w obrocie żelazokrzemem, maszynami, stołami ekshautorowymi, elementami ogrodzeń, których realne prowadzenie działalności zostało wykluczone (AG, A.J, U). Ustalając relacje firm G.D. z firmą A.G. DUKS wyjaśnił, że strona w dniu 15 lipca 2010 r. zawarła umowę z A.G. o świadczenie usług w zakresie przeładunku, magazynowania i przechowywania towarów. Wraz z umową udzieliła ww. pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki w zakresie przyjmowania i wydawania stali od dostawców i dla odbiorców. A.G. dysponował pieczątką strony (magazyn B), wystawiał dokumenty WZ i CMR kierowcom, prowadził dla strony rejestry dostaw i wydań stali. DUKS zestawiając dokumentację oraz zeznania A.G., strony, innych uczestników transakcji (G.K., K.Cz. – wspólnika F, J.Ł.) stwierdził, że dokumentacja nie jest wiarygodna, ponieważ ww. przedstawiają inny sposób dostaw, aniżeli wynika to z prowadzonych raportów. Następnie DUKS omówił działalność T.M. z M (który był zarówno dostawcą strony, jak i nabywał stal od strony), powołał się przy tym na materiały z Prokuratury Okręgowej w G. Wskazał DUKS, że T.M. jest osobą bez zawodu, mechanizm działania karuzel podatkowych poznał podczas odsiadywania kary aresztu w Z., karę w tym samym czasie odbywał K.K. Po wyjściu na wolność T.M. założył firmę M oraz AAAO, a K.K AAZ (a następnie AAAA/AAAP) oraz zarządzał słowackim podmiotem AC Firmy ww. osób uczestniczyły w różnych transakcjach mających na celu wyłudzenia podatkowe. Zauważył DUKS, że towar, który strona kupowała od M był sprzedawany do AC, a ten sprzedawał go z powrotem do Polski, do kolejnych firm słupów (AAAB, AAAC, AAAD – firmy te nie wykazywały WNT). Dalej odwołał się DUKS do materiałów pozyskanych od DUKS w Z.G. i opisał działalność J. Wskazał DUKS, że strona dokonywała WDT do W, ten podmiot w tym samym dniu odsprzedawał towar do AAAG, a ten do J i dalej trafiał do strony. Ww. podmioty były kontrolowane przez J.G., do władz spółki AAAG został powołany [...] R.M., do J – [...] M.P. Ww. w postępowaniach karnych zeznali, że nie zajmowali się rzeczywistą działalnością. Na pozorowaną działalność gospodarczą wskazał także DUKS w firmie I. Łańcuch transakcji obejmował: ...- AB - (...)- I - A - AB - ... Odwołał się DUKS do ustaleń i materiałów od DUKS w K., z których wynika, że właściciel I przyznał się do udziału w karuzelach podatkowych, jego firma dokonywała WDT do firm, które nie miały żadnych magazynów i były pod kontrolą Ł.J. (AAAH i AAAI). Z kolei R.B. kontrolował działalność słowackiej firmy AB, do której strona dokonywała WDT (a na CMR odbiór poświadczała firma AAAH i AAAI). Formalny prezes AB za wynagrodzeniem zrejestrował firmę. Argumentował DUKS, że strona przystępując do transakcji z I miała z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę (obie firmy zarządzane przez R.B.), tym samym pozyskiwanie kontrahentów przez S.F./S. jest według DUKS nieprawdziwe, ponadto S.F. nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy z AB. Następny kontrahent strony R, to jak ustalił DUKS podmiot funkcjonujący w sferze wpływów A.S., przy czym z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi ww. podmiot, wszystkie ustalenia zostały pozyskane od DUKS w O. oraz DUKS we W. z postępowania dotyczącego firmy AAAK – kontrahenta R. Z zeznań T.Sz. (właściciela R), A.S. i innych, składanych w Prokuraturze Okręgowej w G. i ABW w K. wynika, że podmioty te funkcjonowały w karuzeli podatkowej, przy pełnej świadomości R. Transakcje R, AAAK i innych podmiotów z kręgu A.S. są przedmiotem śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w K. Omawiając kolejnych kontrahentów strony: H, S, G, K,O,P oraz N i L, T, organ I instancji stwierdził, że są to podmioty, które również nie dokonywały rzeczywistych transakcji. H zajmowała się pośrednictwem, wynajmowała część magazynu od firmy AAA, jej dostawcami były podmioty co do których ustalono, że nie prowadziły rzeczywistej działalności – m.in. N, AAF, AAX, AAA. Odnośnie S, to jak ustalono jest to firma R.B. funkcjonująca podobnie jak I i AAE. Firma G powstała w styczniu 2011 r., nie miała infrastruktury, nie ponosiła kosztów działalności, według pozyskanych informacji firma stanowiła ogniwo w transakcjach karuzelowych z udziałem m.in. firm T.M. Działalność powiązaną z firmami T.M. prowadziła również firma K. Następne firmy O i P prowadzone przez B.S. nie posiadały infastruktury, pełniły rolę pośrednika w obrocie, B.S. nigdy nie widział towaru, towar miał pochodzić m.in. od łańcucha firm B, AAAL, AAAM, AAH (jak ustalono towar krążył w fakturowym obrocie). Dostawca strony N to znikający podatnik, nie składał deklaracji ani sprawozdań finansowych, z siedzibą w wirtualnym biurze, udziały w spółce podlegały kolejnym sprzedażom, jednym z właścicieli był M.K. z M. Znikającym podatnikiem według ustaleń jest także firma L, firma podlegała kolejnym zmianom właścicielskim z ostatnim nie ma kontaktu (w imieniu spółki działała osoba z kryminalną przeszłością), nie deklarowała WDT, ani sprzedaży krajowej. Firma T zdaniem DUKS także nie dokonywała rzeczywistych transakcji dla strony, jej kontrahentami były m.in. firmy M, AAL, AAS, AC, co do których stwierdzono brak prowadzenia rzeczywistej działalności. DUKS zakwestionował także realność transakcji sprzedaży dokonywanych przez stronę. Przedstawił DUKS w tym zakresie ustalenia poczynione względem unijnych i krajowych odbiorców strony. Na str. 48-52 decyzji opisał DUKS unijnych odbiorców strony: - X to podmiot, który zakupiony w ramach WDT towar natychmiast odsprzedawał na terytorium RP do AAAR, płatności dokonywał natomiast AAAS, przy czym K.T zaprzeczył transakcjom z obiema firmami. AAAS to podmiot handlujący akcesoriami łazienkowymi, nabytą fakturowo stal natychmiast odsprzedawał do ok. 30 podmiotów, w tym do dostawców strony, tj. I, H, S, J; - AB i AA nie posiadały infrastruktury, nie zatrudniały pracowników, wobec AA w Czechach wszczęto z urzędu postępowanie o anulowanie zezwolenia na działalność (informacja z prokuratury w Pradze); spółki te były kontrolowane przez polskie podmioty tworzące łańcuchy transakcji w kraju, AAJ, AAA. Zdaniem DUKS strona w transakcjach z AB i AA miała z góry wskazanych dostawców i odbiorców; - AC to firma pod kontrolą K.K. powiązanego z M, AC natychmiast po zakupie dokonywał dalszej sprzedaży do Polski do firm słupów, AAAB, AAAD, AAAC, AAAT, które nie wykazywały WNT; - AAAJ nie zatrudniała pracowników, zajmowała się handlem hurtowym niewyspecjalizowanym, produkcją wyrobów z drewna, korka, słomy, jej dostawcami były firmy N, H,C,I, F, B, O, J, E, L. Właściciel firmy transportowej AAAU zeznał w Prokuraturze Okręgowej w G., że usługi jakie miał świadczyć w zakresie transportu stali były fikcyjne, wystawiał tylko faktury; - AD dokonywał WNT od strony, C, B, FT A.G., D, F, H, G, wg Vies podmiot jest nieaktywny, został założony przez M.S., brata R.S. właściciela firmy transportowej powiązanej z AAA G.K., firma nie dysponowała magazynami, nie zatrudniała pracowników, jej prowadzenie powierzono innym osobom, za co M.S. uzyskiwał wynagrodzenie; - W to firma nadzorowana przez A.G. poszukiwanego międzynarodowym listem gończym, firma dokonywała dalszych dostaw do AAAG, J; - Y to spółka nie figurująca w żadnych katalogach branżowych, nie ma kontaktu z jej zarządem, wskazywane informacje do kontaktu są fikcyjne (adres Urzędu Pocztowego w K.); - AE spółka należy do A.S., osoby który tworzyła karuzele podatkowe, osoba formalnie zarządzająca firmą AAAW nie podejmowała żadnych decyzji w spółce, wszystkie dokumenty i płatności pozostawały w gestii D.M. działającej na polecenie A.S, zauważył DUKS, że strona przy takim sposobie działania firmy, nie mogła nawiązać żadnego kontaktu z jej oficjalnym przedstawicielem. DUKS zakwestionował również krajowe dostawy stali dokonywane przez stronę na rzecz firm F oraz M odwołał się przy tym do ustaleń poczynionych wobec tych firm, które stanowiły również dostawców strony. Oceniając działalność strony w obrocie stalą DUKS stwierdził, że strona miała świadomość uczestniczenia w łańcuchach transakcji, których celem nie był rzeczywisty obrót gospodarczy. Podkreślił DUKS, że strona do transakcji przystąpiła mimo wiedzy, że podmioty w niej uczestniczące budzą wątpliwości (informacje od wywiadowni Coface o podmiotach unijnych). Wskazał DUKS na szereg rozbieżności w opisywanym przebiegu transakcji wynikające z zeznań poszczególnych podmiotów i strony. W rezultacie stwierdził DUKS, że podmioty występujące w łańcuchach transakcji uczestniczyły w procederze, którego celem było wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a podatnik był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W efekcie organ I instancji zmienił rozliczenie strony w ten sposób, że określił w innej wysokości zobowiązanie strony za miesiące od stycznia do kwietnia i za lipiec oraz październik, określił inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec sierpień, wrzesień, listopad i grudzień oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych w miesiącach kwiecień, lipiec, sierpień, październik do grudnia 2011 r.. W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży. Wskazywała również strona na nieprawidłowości stanowiska organu, co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Organ II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję. Za uzasadnione uznał DIAS stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako prawidłowe ocenił także zakwestionowanie sprzedaży krajowej oraz wartości WDT. W ramach postępowania odwoławczego dokonał DIAS ponownej oceny materiału dowodowego i zajął stanowisko tożsame z decyzją DUKS odnośnie charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem strony, niemożności sprzedaży towaru dla strony przez firmy widniejące na fakturach, statusu poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, braku dysponowania towarem jak właściciel przez poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach, podzielił ocenę co do mechanizmu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz świadomości strony co do przebiegu i celu transakcji. Nie stwierdził organ II instancji nieprawidłowości w zakresie braku przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, powołał się przy tym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podst. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie w zakresie, w jakim Sąd nie podzieliłby zarzutu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego, zgodnie z zarzutami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła strona naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 145 § 2 O.p. i w zw. z art. 212 O.p. oraz w zw. z naruszeniem art. 2a O.p., przez to, że: - prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez co pismo zawiadamiające nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i w konsekwencji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z upływem 31 grudnia 2016 r. zobowiązania objęte decyzją wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; - w dodatkowym związku z art. 194 § 1 O.p. zawiadomienie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonkretne w rozumieniu tego przepisu a zobowiązania podatkowe strony objęte decyzją nie mają wymaganego związku osobowego, ani rzeczowego z zakresem podejrzeń wskazanych w postanowieniu R.W. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] o wszczęciu śledztwa sygn.. akt [...] , ani też do upływu 31 grudnia 2016 r. wymagane związki nie zostały w śledztwie ujawnione, ani też prowadzący śledztwo nie okazali żadnego śledczego zainteresowania stroną. Nastąpiło więc naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak podstaw zastosowania ze skutkiem w braku przerwania biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie przez co wygasły (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.); 2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. z art. 145 § 2 O.p. i w zw. z art. 138 O.p. i art. 91 pkt 2 kpc oraz w zw. z art. 212 O.p., a także z naruszeniem art. 2a O.p. przez to, że: - do upływu terminu przedawnienia zobowiązań ujętych w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej z pełnomocnictwem sięgającym z mocy samego prawa postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego nie doręczono właściwego zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu administracyjnym w administracji, przez co zarządzenie wymagane w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i w konsekwencji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tego przepisu, a z upływem 31 grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowe ujęte w decyzji wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a uVAT, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 O.p., przez to, że w decyzjach obu instancji odmówiono stronie wykonania jej żądań co do przeprowadzenia dowodów, w szczególności rozważenia dostarczonych przez stronę dowodów faktycznej gospodarki magazynowej rzeczywistym towarem, czyli odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony na okoliczności mające znaczenie dal sprawy i zdaniem strony korzystnych dla niej, z tego względu że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Oznacza to, że oba organy już przed wydaniem decyzji dały wyraz swojemu stronniczemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazała strona, że postanowienie o wszczęciu śledztwa pozostaje bez związku z zobowiązaniami podatkowymi strony, w postanowieniu nie wskazano zobowiązań z faktur sprzedaży C, podejrzenia o jakich mowa w postanowieniu dotyczą wyłącznie stosunków podatkowych zakupu przez C. od jej kontrahentów-dostawców. Argumentowała strona, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne było doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony. Powołała się przy tym strona na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie naruszenia prawa materialnego strona przywołała decyzje wydane wobec firmy C przez DIAS w O, z których wynika, że firma ta dostarczała towar do D i strony. Podkreśliła strona, że materiał dowodowy w sprawie został nieprawidłowo zebrany, nie uwzględniono bowiem wniosków dowodowych strony. Wskazała strona, że wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 370/17 oddalający skargę strony na decyzję zabezpieczającą stanowiącą podstawę doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, jest obecnie przedmiotem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) dopuścił jako dowód w sprawie pismo DIAS z dnia [...] nr [...]. Dowód został przeprowadzony poza rozprawą, o czym uprzedzono strony na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r., w pozostałej części, tj. miesięcy do lipca do grudnia 2011 r. Sąd uznał zarzuty za bezzasadne. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy od stycznia do czerwca 2011r. nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy od lipca do grudnia 2011 r., Sąd nie stwierdził, aby decyzja naruszała prawo materialne, czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i skargę w tym zakresie oddalił. Na wstępie niezbędne jest odniesienie się do najdalej idących w skutkach zarzutów, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniają się z końcem 2016 r. Zobowiązanie za grudzień 2011 r. jest poza sporem, termin jego przedawnienia przypada na koniec 2017 r. i w sprawie nie upłynął na moment wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Z akt wynika, że zarówno decyzja organu I, jak II instancji zostały wydane (i doręczone) już po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.; I instancja wydała decyzję dnia [...], II instancja dnia [...]. Jako uzasadniające wydanie decyzji w warunkach nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych organ I instancji podał dwa zdarzenia: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia [...] na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z zarządzeniem zabezpieczenia i środkiem zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunków bankowych; 2) zawieszenie biegu przedawnienia na podst. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem w dniu [...] śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], o czym strona została powiadomiona pismem z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...]. Natomiast organ II instancji jako zasadnicze uzasadnienie dla możliwości orzekania powołuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zdarzenie z ww. pkt 2). Sąd w ramach dokonywanej kontroli z uwagi na stanowisko organu II instancji ocenie poddał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie w dniu [...] śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], o czym powiadomiono przed upływem przedawnienia stronę. Odnośnie natomiast zawieszenia biegu przedawnienia na podst. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd nie miał możliwości dokonania jego oceny, ponieważ żaden z organów podatkowych nie wskazał, o jaki czas bieg terminu przedawnienia uległ wydłużeniu. Z decyzji organu I instancji wynika jedynie, kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia się zakończyło ([...]), natomiast nie wskazał DUKS, kiedy w sprawie przedawnienie po doliczeniu okresu zawieszenia, nastąpiło. Tym samym Sąd kwestionując zasadność wystąpienia, co do miesięcy styczeń-czerwiec 2011 r. przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mógł ocenić wpływu ewentualnego innego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, Sąd nie poddał również ocenie zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości przy doręczaniu pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia i wywodzonych z tego skutków. Dokonując natomiast oceny wystąpienia w sprawie powoływanej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd uznał, że zaistniały wątpliwości, co do których niezbędne jest podjęcie przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika zatem, że dla stwierdzenia, czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym: jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz ustalenie jakiego zobowiązania tegoż podatnika (za jaki okres) to wszczęte "postepowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") oraz musi nastąpić zawiadomienie podatnika o zaistniałym zdarzeniu zgodnie z art. 70c O.p. W sprawie zdaniem Sądu powołane przez organ Postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...], w kontekście ww. przepisu budzi wątpliwości co do jego zakresu, tzn. nie jest jednoznaczne, jakie okresy rozliczeniowe podatnika zostały objęte wszczętym postepowaniem w sprawie. W Postanowieniu wskazano bowiem, że Prokurator "postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: I w sprawie narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od 1.01.2011r. do 31.12.2011r. K. i innych miastach przez kontrahentów firmy "C" oraz przez firmy K w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez składanie organowi podatkowemu deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 na podstawie art. 99 ust. 1 o podatku od towarów i usług, gdzie rozliczano nierzetelne faktury VAT dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych (...)". Na podstawie powyższego można stwierdzić, że śledztwo dotyczy podmiotów (i ich zobowiązań), których identyfikacja w okresie objętym śledztwem ([...]) następuje poprzez ustalenie ich statusu m.in. jako "kontrahentów firmy C", a ponadto identyfikacja podatnika i jego zobowiązań, których dotyczy "postepowanie w sprawie", następuje poprzez odwołanie się do faktu rozliczania wystawionych nierzetelnych faktur VAT dotyczących wyrobów stalowych (składania deklaracji w organach podatkowych). Sąd przy powołanym brzmieniu Postanowienia powziął wątpliwość, na którą wskazywała również strona w zarzutach, tj. czy postepowanie/śledztwo dotyczy strony, która niewątpliwie w roku 2011r. była kontrahentem firmy "C" w zakresie obrotu stalą, ale czy dotyczy wyłącznie jej zobowiązań za te okresy, w których była kontrahentem "C" i ujmowała faktury z tego tytułu w deklaracjach, co w sprawie miało miejsce w miesiącach od lipca do listopada 2011r., czy też jak twierdzi organ podatkowy śledztwo dotyczy strony i jej zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Od wyjaśnienia powyższych kwestii uzależniona jest ocena przedawnienia bądź nie, zobowiązań za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. Wobec powziętych wątpliwości, Sąd z uwagi na to, że nie znajduje kompetencji dla stwierdzenia jaki jest zakres postępowania prowadzonego przez Prokuratora (kwestie prawidłowości i zakresu postępowania prowadzonego przez Prokuratora pozostają poza zakresem kognicji tut. Sądu) i stwierdzenia czy śledztwo obejmuje także okresy od stycznia do czerwca 2011 r., uznał że zaskarżona decyzja za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. podlega uchyleniu. Rolą organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie wyjaśnienie i pozyskanie w tym celu informacji w Prokuraturze Okręgowej w K., czy prowadzone jest postępowanie wobec strony za ww. okresy i następnie dokonanie oceny, jaki ma to wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony w miesiącach styczeń-czerwiec 2011 r. Zauważa także Sąd, że w ramach kompetencji z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego i podejmowania inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia powyższych kwestii. A dopuszczone jako dowód w sprawie pismo DIAS z dnia [...] wskazywanych wątpliwości nie usunęło; w piśmie podano wyłącznie, że strona była kontrahentem C w miesiącach od lipca do listopada 2011 r. Dodatkowo zaznacza Sąd, że strona podważała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia już na etapie odwołania od decyzji, a zatem organ miał wiedzę o wątpliwościach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto z treści decyzji wynika, że organ sam poddaje w wątpliwość zakres zawieszenia, argumentując w odpowiedzi na zarzuty strony, że firma C miała też udział w transakcjach dokonywanych w innych okresach, ponieważ była inicjatorem transakcji z AF. Sąd nie kwestionuje natomiast wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z ww. Postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] w odniesieniu do zobowiązań podatkowych strony za miesiące od lipca do listopada 2011 r. Jak wyżej omówiono Postanowienie niewątpliwie obejmuje okresy rozliczeniowe, w których strona była kontrahentem firmy C w handlu stalą. Jako nieuzasadnione ocenia przy tym Sąd zarzuty skargi odwołujące się do faktu, że ww. okresach rozliczeniowych strona dokonywała także innych transakcji, aniżeli z firmą C, co skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zw. z wszczętym śledztwem. Wskazać należy, że transakcje z firmą C stanowią element rozliczenia podatkowego strony za dany miesiąc (okres rozliczeniowy w VAT). A zatem skoro prowadzone jest postępowanie, co do konkretnych transakcji, to należy je powiązać z okresem rozliczeniowym, w którym są one ujmowane; przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie transakcji. Ponadto w treści Postanowienia wprost wskazano na składane deklaracje podatkowe w organach podatkowych, w których uwzględniono transakcje z C (deklaracja dotyczy zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy). Nie uwzględnił także Sąd zarzutów skargi związanych z brakiem doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony przed upływem przedawnienia. W sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., którego treść Sąd ocenił jako zgodną z wymogami wynikającymi z przepisu oraz pozostającą w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, zostało doręczone stronie. Zawiadomienie zostało doręczone Prezesowi spółki G.D. w dniu [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzjami. Sąd w obecnym składzie, co do spełnienia wymogów z art. 70c O.p. prezentuje pogląd, że dla uznania skuteczności zawiadomienia wystarczające było doręczenie takiego zawiadomienia stronie przed upływem przedawnienia, nawet w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie i strona ma ustanowionego pełnomocnika. Jednocześnie Sąd nie neguje także sytuacji, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia skuteczne byłoby doręczenie takiego zawiadomienia (przed upływem przedawnienia) w toku prowadzonego postępowania ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu ocena skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wymaga uwzględnienia przede wszystkim celu takiego zawiadomienia. Sąd opowiada się za koncepcją, która dostrzega, że w świetle treści ww. przepisów O.p oraz tez wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. - zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Zdaniem Sądu warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Wskazać należy, że przepisy regulujące kwestie przedawnienia (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) zawierają normy materialnego prawa podatkowego. Czynność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wywołuje zatem skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia. Z wyroku TK oraz z przepisów O.p nie wynika, aby ww. zawiadomienie było co do zasady powiązane z czynnościami procesowymi realizowanymi w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu kontrolnym przez prowadzące ww. postępowania organy. Jeżeli zatem okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego nie ma wprost wpływu na realizację przez organ podatkowy obowiązku zawiadomienia z art. 70c O.p., to również skutki procesowe w postaci ustanowienia pełnomocnika procesowego w tych postępowaniach, nie powinny w sposób decydujący wpływać na sposób realizacji obowiązku zawiadomienia przez organ podatkowy. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. wywiera skutek w sferze prawa materialnego oraz nie zawsze wiąże się z czynnościami procesowymi oraz że obwiązek zawiadomienia spoczywa na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, który to organ nie musi być (tak jak w sprawie) organem prowadzącym postępowanie, w którym ustanowiono pełnomocnika, w sprawie skutecznie organ podatkowy zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółkę, a nie pełnomocnika procesowego. W takiej sytuacji, jak w sprawie doręczenie natomiast zawiadomienia pełnomocnikowi, które wbrew temu co twierdzi organ podatkowy w przypadku, gdy toczy się postępowanie ma charakter pisma procesowego, należy ocenić z punktu widzenia wpływu poinformowania pełnomocnika na możliwość realizacji uprawnień procesowych. W niniejszej sprawie doręczenie - moment doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony, w żaden sposób nie zachwiało możliwością obrony praw strony w toku prowadzonego postępowania. Jednocześnie zastrzega Sąd, że kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. może w sprawie podlegać odmiennej ocenie z uwagi na fakt, że NSA postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art . 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? Powyższe pytanie zostało skierowane już po wydaniu niniejszego wyroku przez Sąd, stąd ewentualne skutki podjętej uchwały mogą być uwzględnione w ramach innego postępowania. Przechodząc natomiast do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od lipca do grudnia 2011 r., Sąd uznał że decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani prawa procesowego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w badanych miesiącach maszyn/urządzeń i żelazokrzemu oraz stali, a także uznania przez organy podatkowe, że do zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę winien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 uVAT, jak również że strona zawyżyła wartość dokonywanych WDT - zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony za ww. miesiące. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona w skardze podważa prawidłowość przeprowadzonego postepowania i wadliwość ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim co do stwierdzenia braku w obrocie realnego towaru. Według strony wadliwość decyzji jest następstwem nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, m.in. z ewidencji prowadzonych w B., braku ponownego przesłuchania świadków i osób (pracowników) sporządzających dokumentację. W ocenie Sądu, zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie bardzo rozległe postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły ustalenia dotyczące strony i wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Niezbędne i nienaruszające prawa było przy tym pozyskiwanie informacji od innych organów (podatkowych, karnych, administracji innych państw) i włączanie do akt sprawy materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, do których strona miała dostęp na każdym etapie postępowania. Dostrzega Sąd, że z uwagi na ilość transakcji oraz ilość podmiotów biorących w nich udział i różnoraki towar, materiał zebrany w sprawie jest bardzo obszerny i niewątpliwie zakres informacji przedstawionych w ramach stanu faktycznego w decyzjach oraz ich późniejsza ocena, mogą stanowić pewną trudność przy ich czytaniu i zrozumieniu oraz wpływają na klarowność decyzji, na co zwracał uwagę pełnomocnik strony na rozprawie. Zauważa jednak Sąd, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena sprzedaży (i podatku należnego) oraz dokonywanych WDT wymagała ustalenia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji i statusu poszczególnych kontrahentów związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego; a w ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność wystąpiła. Jednocześnie w decyzjach, mimo ich obszerności i szczegółowości, organy podatkowe dokonały i zawarły analizę powziętych ustaleń dotyczących strony i innych podmiotów oraz wskazały na istniejące powiązania i zależności, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu strony w stwierdzonym procederze. Nie znajduje Sąd podstaw dla uznania zarzutów skargi o naruszeniu przepisów O.p. w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W postanowieniach o odmowie oraz w decyzjach organy obu instancji wyjaśniły przyczyny takiej odmowy (str. 55-58 decyzji DUKS, str. 41-43 decyzji DIAS). Sąd w powyższych kwestiach przyznaje rację organom podatkowym. Zasadnie także wskazano, że katalog dowodów jest otwarty (art. 180 O.p.), organ nie ma też obowiązku przeprowadzania wszystkich wnioskowanych dowodów, o ile określone okoliczności są już wystarczająco udowodnione (art. 188 O.p.) W sprawie, co organ akcentował, przede wszystkim nie stanowiły problemu same dokumenty zgromadzone przez stronę (i inne podmioty) na okoliczność dokonywanych transakcji, ale istota problemu sprowadzała się właśnie do rozbieżności pomiędzy dokumentami (fakturami, ewidencjami), a rzeczywistym przebiegiem transakcji. Sama formalna strona przebiegu transakcji - (w tym prowadzone przez A.G. na placu w B. rejestry/raporty/ewidencje, które według strony odgrywają kluczową rolę w sprawie) - bez potwierdzenia zaistnienia dokumentowanych nimi zdarzeń w rzeczywistości, nie decydują bowiem o uznaniu rozliczenia za prawidłowe, sam zapis w dokumencie nie dowodzi istnienia towaru i obrotu nim. Stąd też organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzania kolejnych dowodów z dokumentów, skoro pozostały zebrany materiał wykluczał uwidoczniony na papierze przebieg transakcji. Organ podatkowy, co potwierdzają akta zarówno w odniesieniu do obrotu maszynami/urządzeniami, żelazokrzemem, jak i stalą przeprowadził postepowanie w ramach, którego dążył do odtworzenia przebiegu transakcji, jaki wynikał z dokumentów. Czynił w tym zakresie ustalenia, co do pochodzenia/wytworzenia towarów stanowiących przedmiot transakcji, okoliczności doboru kontrahentów, funkcjonowania kontrahentów w obrocie, zawierania umów i ich realizacji, tj. transportu, ubezpieczenia, sposobu kontroli nad towarem, dokonywania płatności, itd. W tym celu organ podatkowy m.in. słuchał stronę, świadków, włączał zeznania z innych spraw, pozyskiwał informacje od innych organów odnośnie działalności kontrahentów uczestniczących na poszczególnych szczeblach transakcji, poddawał ocenie realną możliwość wskazywanego sposobu działalności. Wszystkie gromadzone dowody były ze sobą konfrontowane i organ na bieżąco oceniał konieczność i potrzebę przeprowadzania kolejnych dowodów dla wyjaśnienia, czy potwierdzenia danej okoliczności. Tym samym zarzuty skargi odnośnie braków w materiale dowodowym, które co trzeba wskazać mają charakter dość ogólny, Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Kompletność zgromadzenia materiału dowodowego, który złożył się na stan faktyczny sprawy, Sąd dokładnie omówi dokonując oceny zastosowania prawa materialnego, które uznał za prawidłowe. Przechodząc do kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego, wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. art. 86 uVAT, jednak nie jest to prawo nieograniczone. W myśl art. 86 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ww. przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TS wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TS wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16, dostępny w CBOSA) Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) uVAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podziela Sąd stanowisko organów, że wystawcy faktur dla strony, nie dokonali na jej rzecz dostaw maszyn/urządzeń i żelazokrzemu oraz stali. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót ww. towarami nie przebiegał w zgodzie z ich fakturowym dokumentowaniem i wykazały organy podatkowe, że strona miała świadomość rzeczywistego przebiegu transakcji i była świadoma ich celu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje w rzeczywistości nie występowały, wystawianie faktur miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano w odniesieniu zarówno do obrotu maszynami/urządzeniami i żelazokrzemem, jak i stalą zaistnienie mechanizmu/procederu, który polegał na tym, że nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego, ale występował obrót polegający na wystawianiu faktur, którego celem było uzyskiwanie korzyści podatkowych polegających na braku zapłaty podatku należnego przez jedne podmioty, przy jednoczesnym korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez inne. Obrót dokonywany był według pewnego schematu, w którym poszczególne "partie towarów" (fakturowo) przechodziły przez kilku (zmieniających się) dostawców, następnie trafiały do strony, która dokonywała WDT ) i wykazywała zwrot podatku, a następnie firma spoza RP (czeska, słowacka) w tej samej dacie dokonywała dostawy do polskich firm, które nie wykazywały WNT i dalej dokonując sprzedaży krajowej nie odprowadzały podatku należnego. W niektórych transakcjach strona dokonywała dostawy krajowej, a wówczas krajowy odbiorca strony dokonywał WDT (i wykazywał zwrot), a następnie podmiot spoza Polski dokonywał powrotnej dostawy do firmy polskiej i towar ponownie krążył. Stwierdzono, że transakcje stanowiły łańcuchy, w ramach których nie było finalnego odbiorcy, towar krążył. W postępowaniu ustalono, że łańcuchy transakcji były sztucznie wydłużane przez podmioty, które miały z góry wskazanych dostawców i odbiorców, bez majątku, bez wiedzy o działalności, wywodzące się z różnych kręgów zawodowych (np. kelnerka, szewc, krawiec, hodowca kóz...), a ich rola polegała na emitowaniu dużej ilości faktur. Zarówno te podmioty, jak i podmioty mające uwiarygodniać transakcje (prowadzące działalność) były włączane do łańcuchów transakcyjnych bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego przez osoby kierujące procederem. Pod kontrolą osób zawiadujących procederem pozostawały także podmioty, do których dokonywano WDT (nie posiadali magazynów, pracowników, dokonywały natychmiastowej dostawy do firm polskich). Płatności w transakcjach u większości podmiotów najczęściej następowały bez angażowania środków, ponieważ rozliczenie nabycia następowało równolegle z przepływem środków z dostawy (wg zeznań jednego z uczestników transakcji K.K. były to transakcje "na kole", bez potrzeby posiadania środków finansowych i majątku trwałego). Odnośnie obrotu maszynami/urządzeniami i żelazokrzemem, jako mające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych, że w zakresie transakcji tym towarem, towar w ogóle nie występował, krążyły wyłącznie faktury. Jak wynika z akt, organy podatkowe w toku postepowania kierując się i podążając za zebraną (dostępną) dokumentacją (zapisami z faktur, ksiąg, itd.) poczyniły ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach, ich relacji, jak również przeanalizowały kwestie związane z towarem będącym przedmiotem obrotu, co do jego ewentualnej produkcji lub zakupu oraz ostatecznego nabywcy. Włączono przy tym do akt także materiały dowodowe pochodzące od innych organów podatkowych (m.in. DUKS w W. i P., NUS w M.) oraz zgormadzone przez siebie w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (m.in. D, AAAZ), przesłuchano świadków i stronę, wystąpił organ do administracji czeskiej. Ocenił także DUKS warunki i okoliczności na jakich strona uczestniczyła w transakcjach. Postępowanie wykazało, że na żadnym etapie transakcyjnym, w tym u strony, nie można stwierdzić istnienia towaru, ponieważ nie udało się ustalić ani jego pochodzenia czy wytworzenia, jak również nic nie potwierdza, że towar w ogóle towarzyszył danym transakcjom. Żaden z podmiotów biorących udział w transakcjach, począwszy od strony i jej bezpośrednich kontrahentów, aż do dalszych uczestników obrotu - nie potrafił wskazać, kto towar produkował bądź skąd towar zakupiono, ponadto zeznania poszczególnych kontrahentów są niespójne i sprzeczne zarówno co do pochodzenia towaru, jak i jego obecności w transakcjach (transport, składowanie). Podobnie sprzeczne są zeznania dotyczące nawiązania współpracy, pozyskania informacji o kontrahentach, oraz o samym przebiegu dokonywanych transakcji, a także roli poszczególnych kontrahentów w transakcjach. Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu towarem, w tym jego wytworzenia. Z materiału wynika, że w transakcje zaangażowana była grupa podmiotów krajowych: AI, A.J., AH, AG, AF, D, strona oraz był jeden odbiorca unijny U, który dokonywał dostawy do AI. W przypadku strony jej bezpośrednim kontrahentem pozostawała firma D powiązana z nią osobowo przez G.D., (z czym słusznie wiążą organy podatkowe tożsamość wiedzy obu firm o innych kontrahentach, w tym AF), natomiast WDT było zawsze dokonywane do U. W transakcjach nie występował ostateczny odbiorca towaru (po dokonaniu WDT towar trafiał do obrotu między tą samą pulą kontrahentów), firmy pełniły rolę "pośredników", począwszy od unijnego odbiorcy U, który dokonywał natychmiastowej dostawy do polskiej firmy AI, a ta dalej fakturowała towar na kolejne podmioty, aż towar trafiał do strony. Przy czym rola "pośredników" polegała na wystawianiu faktur i przepływie środków, znajomość towarów i ich fizyczne istnienie było na podstawie zdjęć, nie ustalono również kto miał zajmować się organizacją transportu i kto ponosił jego koszty (każda z firm zasłania się rolą pośrednika z ograniczoną wiedzą o przebiegu transakcji). Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. Bezpośredni kontrahent firm G.D. (strony i D) firma AF założona została przez W.W. z wykształcenia krawca, który jak wynika z jego zeznań, absolutnie nic nie wiedział o swojej firmie (mimo że miał obroty rzędu 30 mln zł za czerwiec i lipiec 2011 r., na prawie wszystkie zadane podczas przesłuchania pytania - ponad 80, udziela odpowiedzi, że nie wie), miejscem działalności było miejsce zamieszkania, bez żadnego zaplecza technicznego (nawet biurowego). Działalność za ww. prowadzić miał jego brat R.W., który jednak, na co wskazują jego zeznania, także nie potrafił powiedzieć nic konkretnego o działalności firmy, o nawiązywaniu kontaktów handlowych, a przede wszystkim o towarze, którego również nigdy nie widział, ani nie znał jego cech czy parametrów technicznych, dysponował jedynie zdjęciami, które przedstawiał swoim kontrahentom (w tym G.D.), nie zajmował się też transportem, jako osobę mającą wiedzę o towarze wskazywał kolejny podmiot z łańcucha - J.K. z firmy AG (dostawcę AF). Ustalenia dotyczące AG także nie potwierdziły, aby firma ta dysponowała towarem. Firma zatrudniała jednego pracownika biurowego, dysponowała samochodem bus [...], urządzeniami biurowymi oraz maszyną do cięcia blachy [...]. J.K. według jego zeznań (które zresztą zmieniał, raz twierdził, że produkował, innym razem że kupował gotowe wyroby) oraz innych uczestników transakcji (R.W., K.P., strony) miał być producentem maszyn/urządzeń. Jednak jego rolę jako producenta wyklucza zarówno brak materiałów do wyprodukowania maszyn/urządzeń (ewidencja zakupów nie wykazuje, aby dysponował materiałami wystarczającymi do produkcji), brak sprzętu, jak również brak umiejętności. J.K. z wykształcenia rolnik nie potrafił wyjaśnić okoliczności produkcji, czy stworzenia dokumentacji do produkcji maszyn (miał być "twórcą" wypalarki). A jak ustalił organ maszyny wymagały znajomości techniki (oznaczenie CNC na fakturach wskazuje na komputerowy proces cięcia). Z kolei podawane przez J.K. miejsca produkcji, m.in. z udziałem firmy A.J. (czemu K.P. jej prezes zaprzeczył) nie znalazły potwierdzenia. Montownia pod Ł. (A.J.) nie istniała, a firma nie miała żadnych miejsc prowadzenia działalności, tylko wirtualne biuro w P., w miejscowości L. znajdowała się nieużywana obora i właścicielka zaprzeczyła jakiejkolwiek działalności w tym miejscu. Podobnie nie potwierdził się udział innych osób (podwykonawców) w produkcji, ani nie potwierdziła się współpraca z O.P. (W.), obywatelką Ukrainy, która (co ustalił organ) nie przebywała w Polsce, nie prowadziła działalności, a J.K. nie potrafił opisać warunków współpracy. Opisywane przez Niego płatności gotówką (po otrzymaniu telefonu) do rąk nieznanych osób w przypadkowych miejscach (hotele, restauracje) są przede wszystkim niewiarygodne, a ponadto nieweryfikowalne. Nie potwierdziły się również podawane przez J.K. okoliczności produkcji elementów ogrodzeń, ww. zmieniał zeznania zarówno co do udziału innych podmiotów (A.J.), miejsca dostaw (raz wskazywał na S., raz na B.), rozładunku (raz wskazywał na świadczenie usług przez inne podmioty, raz na samodzielne czynności). W ocenie Sądu słusznie organ uznał także za niewiarygodną produkcję przez K.L., który za pomocą jednej spawarki wypożyczonej od J.K., bez pracowników, bez warsztatu miał na podstawie wzoru ze zdjęcia, z materiałów otrzymanych od J.K., wykonać w samym jednym miesiącu 660 szt. przęseł. Jednocześnie K.L. nie wykazywał żadnych kosztów działalności, nie miał żadnej dokumentacji przyjęcia materiałów i wydania towaru. Możliwości posiadania towaru nie miała również kolejna firma z łańcucha - AH. Firma prowadziła działalność według zaleceń J.K, który do jej założenia namówił T.P. (osobę w trudnej sytuacji finansowej), podmiot ten, jako osobę zaangażowaną w montaż przęseł wskazywał także J.K. Rozbieżne i podważające wiarygodność jako świadków są także zeznania K.L, T.P. i J.K. odnośnie dostaw przęseł. Każdy z nich inaczej opisuje sposób realizacji dostaw, J.K. twierdzi, że przęsła były dostarczane przez producenta do B., K.L. twierdzi, że odbierał je od niego J.K. i miały być przewożone do O.P. do malowania (J.K. twierdzi, że nigdy nie widział O.P.), T.P. wskazuje na import usług z Ukrainy, ale przeczy temu J.K. twierdząc, że produkcja była na terenie RP. Istnienia towaru nie udało się również potwierdzić w kolejnej firmie z transakcji, tj. AI (powiązanej z AJ osobą prezesa K.P.). Spółka ta dysponowała wyłącznie wirtualnym biurem, (wg zeznań J.K. spółki nie miały żadnego majątku; spółki były zakładane na potrzeby transakcji, a następnie sprzedawane cudzoziemcom), spółka nie wykazywała transakcji wewnątrzwspólnotowych mimo, że dostawy na jej rzecz wykazywał U. Ustalono, wg informacji od administracji czeskiej, że U wykazywała dostawy do AI z miejscem dostawy zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech, w Rumunii i na Litwie. AI natomiast dokonywała jednorazowych korekt deklaracji, wykazywała WDT i podawała nieistniejące numery identyfikacyjne VAT. Zarówno AJ, jak i AL zostały sprzedane obywatelom Ukrainy i zaprzestały działalności, a ich dokumentacja jest niedostępna. AI miała jednego odbiorcę AG. Odnośnie unijnego odbiorcy, to z informacji od administracji czeskiej wynika, że firma ma prawidłową dokumentację, przy czym wszystkie nabycia od polskich firma były natychmiast (w tym samym dniu) odsprzedawane do Polski. U nie organizował i nie płacił za transport, natomiast żadna z polskich firm, tj. AL i jej jedyny odbiorca nie potrafili wskazać, gdzie towar był przewożony. Nikt też nie potwierdził organizacji transportu. Żaden z ww. podmiotów nie potrafił również podać okoliczności obrotu żelazokrzemem, ani nie posiadał wiedzy o samym towarze. Zasadnie podkreślił DUKS, że obrót tym towarem wymaga specjalistycznej wiedzy (jest to odtleniacz używany w hutnictwie) i dokonywanie nim obrotu nie może następować w sposób przypadkowy, a na pewno nie bez znajomości jego parametrów. Brak istnienia towaru i realnego obrotu potwierdzają także ustalenia dotyczące placu w B i rozbieżność twierdzeń (A.G., J.K., AH, strony, R.W.) o podejmowanych tam czynnościach. Plac w B. i istniejące tam magazyny, których właścicielem jest A.G. był wskazywany przez firmy jako miejsce dokonywania transakcji, składowania, załadunku, przeładunku towarów. Przede wszystkim żaden z podmiotów nie potwierdził w sposób wiarygodny, że dany towar się tam znajdował. A.G. w zeznaniach oświadczył, że nie widział maszyn, stołów, żelazokrzemu, widział jedynie skrzynie, których zawartości nie znał. Jednocześnie ten sam A.G. w ramach wykonania umowy łączącej go z AH (miał wynajmować plac i świadczyć usługi przeładunku, załadunku, przechowania towarów) wystawiał i podpisywał dokumenty potwierdzające obecność takich towarów. Słusznie przy tym wskazał DUKS, jako podważające wiarygodność istnienia towarów i ruchu towarów na placu, powierzenie przez A.G. prowadzenie dokumentacji magazynowo-ilościowej (w ramach ww. umowy) J.K. Dodatkowo w ramach ww. umowy AH miała dysponować towarami, którymi nie handlowała (firma handlowała elementami ogrodzeń, a wg dokumentów miała składować maszyny, stoły, żelazokrzem). Nie są również wiarygodne twierdzenia strony o magazynach I.P. w B., zaprzeczył temu R.W. Ponadto R.W. także na placu w B. widział wyłącznie zamknięte skrzynie, których zawartości nie znał, ale zrobił im zdjęcia, podobnie nie sprawdzał czy widziane na placu big-bagi zawierają żelazokrzem. Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do świadomości strony o charakterze i celu dokonywanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności dowodzą, że skarżący w sposób świadomy, wyrażający się w całkowitym braku wiedzy o towarze, kontrahentach, przebiegu transakcji, sprowadzeniu swoje roli do "pośrednika" otrzymującego i wystawiającego faktury oraz finansującego, uczestniczył w transakcjach, które nie były rzeczywiste. Ustalono również, że płatności za dostawę i sprzedaż następowały tego samego dnia, co przeczy twierdzeniom strony, że zaangażowała się w transakcje w celu ulokowania wolnych środków (z kredytu). Oceniając udział strony w transakcjach nie można również pomijać, że jest to przedsiębiorca, a zatem osoba, której udział w działalności/ w rynku gospodarczym jest ze swej istoty profesjonalny i takiej podlega ocenie. Ponadto, co słusznie akcentowały organy strona ma doświadczenie jako przedsiębiorca, firma działa od 2001 r. W sprawie, co wynika z akt strona do transakcji przystąpiła nie podejmując żadnych kroków w celu pozyskania wiedzy o towarze i kontrahentach, a wręcz przeciwnie mimo istniejących podstaw do powzięcia wątpliwości, zupełnie je zignorowała. Analiza znajdujących się w aktach wyjaśnień, zeznań strony wskazuje na całkowity brak realnego zaangażowania strony w transakcje, brak podejmowania decyzji i zupełny brak kontroli nad przebiegiem transakcji i towarem. G.D. zeznał, że nie badał rynku, nie znał popytu na towary, nie znał producenta, widział tylko zdjęcia, nie wie kto organizował transport, nie widział żadnej dokumentacji towarów, transakcji dokonywał bez umów, były tyko zamówienia. – wszystkim zajmować się miał i o wszystkim miał wiedzieć R.W. A jak już wyżej wskazano R.W. również nie posiadał żadnej wiedzy o towarach i kontrahentach i organizacji transakcji – też był "pośrednikiem"; jak zeznał "taką dostałem fakturę, gdzie była nazwa, ja wystawiałem swoją, podpisałem ja i wysłałem dalej". Ponadto twierdzenia strony o nawiązaniu współpracy z R.W. i jej realizacji są niespójne i sprzeczne z twierdzeniami innych uczestników. Wątpliwe są już same okoliczności nawiązania współpracy. G.D., S.F/S. (pracownik strony), R.W. i J.Ł. przedstawiają inną wersję nawiązania kontaktów. Raz do nawiązania transakcji miał doprowadzić J.Ł. kierując majlową ofertę do S.F., raz J.Ł. (za prowizją od AF) miał skontaktować G.D. z R.W., z kolei G.D. twierdzi, że ofertę przedstawił jej bezpośrednio R.W. Odnośnie wersji G.D. o nawiązaniu współpracy z AF bezpośrednio przez R.W., to z zeznań G.D. wynika, że otrzymał on ofertę od zupełnie nieznanej osoby, która zgłosiła się z ofertą, przedstawiła zdjęcia towaru, zapewniła o możliwości dostawy i jednocześnie wskazała odbiorcę, a jako uzasadnienie swojej oferty podała kłopoty ze sprzedażą za granicę. W ocenie Sądu nie można w kategoriach nieświadomości rozpatrywać sytuacji, kiedy u przedsiębiorcy działającego na rynku od wielu lat (od 2001 r.) rekomendacja transakcji odwołująca się do kłopotów ze sprzedażą za granicę, przy jednoczesnym zapewnieniu dostawcy i odbiorcy (zagranicznego), transportu i pełnego wyręczenia strony we wszystkich czynnościach związanych z transakcją, daje podstawy do przystąpienia do transakcji bez żadnych zastrzeżeń. W sprawie strona nie podjęła żadnych kroków w celu pozyskania informacji o towarze i kontrahencie. A zauważa Sąd, że znajdujące się aktach sprawy zeznania R.W. jednoznacznie potwierdzają całkowitą ignorancję ww. zarówno co do prowadzonej działalności, jak i towaru. A zatem, gdyby strona miała zamiar podejmować się rzeczywistych transakcji, to mając kontakt z R.W. niewątpliwie powzięłaby wiedzę, że transakcje nie mają celu gospodarczego, a jego kontrahent nie prowadzi realnej działalności. Zeznania strony odnośnie towaru, także potwierdzają, że nie była ona uczestnikiem realnych transakcji. Strona nigdy nie widziała towaru, nie potrafiła podać żadnych informacji ani o producencie (zasłaniała się, że bezskutecznie domagała się informacji od R.W.), ani o źródle pochodzenia towaru ani o warunkach zawieranych transakcji, co przeczy realności transakcji; tak podstawowa wiedza o towarze jest niezbędna chociażby dla oceny rentowności transakcji (producent rzutuje na jakość towaru i na cenę), jak również jest niezbędna na wypadek ewentualnych reklamacji ze strony kontrahenta. Podkreśla Sąd, że przedmiotem obrotu są towary o wysokiej wartości, łączny obrót strony obejmował kwotę netto ponad 25 mln zł, co w realnym obrocie towarami wyklucza ich chałupnicze czy nieznajome pochodzenie. Zasadnie, odwołując się do doświadczenia zawodowego strony, organy zwróciły również uwagę, że dostawy maszyn na teren Unii wymagają posiadania certyfikatu bezpieczeństwa, o czym strona wiedziała (D.D. posiada Certyfikat Kompetencji Zawodowych w Międzynarodowym Transporcie Drogowym), a zatem strona miała potencjalną możliwość pozyskiwania wiedzy o towarze (maszynach). W sprawie natomiast żaden z kontrahentów nie miał wiedzy o jakości towarów, którymi obracano, nie znał ich parametrów, nie wiedział czy mają one gwarancję, zapewniony serwis. Zwraca Sąd uwagę, że strona dysponowała dokumentami, których treść również przeczy realności transakcji i potwierdza świadomość strony, co do charakteru transakcji. Według dokumentów CMR, jakie posiada strona dostawy towarów do U miał dokonywać także J.K. (AG widnieje jako dostawca) przy użyciu posiadanego busa sprintera, przy czym taki transport jest niemożliwy z powodu gabarytów urządzeń. Stoły ekshautorowe nie zmieszczą się do busa sprintera. A według zeznań J.K. mieściły się dwa, a ponadto transportował je bez rozładunku, ponieważ towar od razu wracał do kraju, jechał do AL. Rzeczywistości transakcji nie potwierdzają również zeznania pracownika strony S.F/S, który twierdził że raz otrzymał polecenie od G.D. sprawdzenia zakupów od AF i dostawy do U i wówczas widział maszynę i elementy ogrodzeniowe (w tym słupki ogrodzeniowe) i wykonał zdjęcia, a wszystko miało mieć miejsce w B., w magazynie AF. Przede wszystkim, co wynika z akt AF nie miał magazynów w B., ponadto zdjęcia G.D. miał otrzymać od R.W., nadto elementy ogrodzeniowe miały być pakowane w skrzynie, a z kolei słupkami ogrodzeniowymi nie handlowano. W ocenie Sądu okoliczności w jakich strona uczestniczyła w transakcjach w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi innych uczestników transakcji, brakiem jakichkolwiek dowodów na istnienie (wytworzenie/pozyskanie) towaru w pełni uzasadniają stanowisko organu podatkowego o świadomym udziale strony w fakturowym obrocie towarem. Powyższe wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, jak również uzasadnia stwierdzenie, że strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy w wykazywanych wartościach. Odnośnie drugiego rodzaju towaru – stali, to w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego o zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i zakwestionowaniu dostaw krajowych, co skutkowało zastosowaniem do faktur art. 108 ust. 1 uVAT oraz stwierdzenia zawyżenia wartości WDT dokonywanych przez stronę, również jest uzasadnione. Jako mające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, ocenia także Sąd stwierdzenie organu, że strona miała świadomość, że faktury którymi dysponuje nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy potwierdza również twierdzenie organu, że w obrocie istniała pewna ilość towaru krążącego w łańcuchach transakcji, ale nie ma możliwości przypisania jej do konkretnych dostaw. Organy podatkowe odnośnie obrotu stalą, poczyniły ustalenia w zakresie tożsamym jak przy maszynach/urządzeniach i żelazokrzemie, tj. powzięły informacje o podmiotach będących bezpośrednimi kontrahentami strony oraz ich dalszych dostawcach i warunkach transakcji. Taki sposób działania, wbrew zarzutom strony był w pełni zasadny, ponieważ jak już wskazywał Sąd, ustalenie "otoczenia" w jakim dokonywany jest obrót, jest niezbędne dla oceny rzetelności obrotu oraz wykluczenia wystąpienia oszustwa podatkowego. Przy czym, organ podatkowy mając na uwadze możliwość zachowania prawa do odliczenia (przewidzianą w orzecznictwie TSUE), nawet w sytuacji, kiedy na różnych etapach transakcji dojdzie do oszustwa podatkowego (o ile wystąpi towar), poczynił szczegółowe ustalenia o okolicznościach dotyczących strony, jej miejsca i roli w ustalonych łańcuchach transakcji oraz towaru. Organ ustalił okoliczności nabywania i możliwość pozyskania przez wszystkich kontrahentów strony towaru, jego dalszej odsprzedaży, warunków dokonywania zakupów, ilości, przechowywania i transportowania. Takie same ustalenia podjęto w zakresie transakcji sprzedażowych strony. Ustalenia dotyczą firm i ich kontrahentów: 1) B; 2) C 3) D; 4) E; 5) F (s.c) s.j. (w grudniu przekształcona w s.j.); 6) G; 7) H - ; 8) I; 9) J; 10) K; 11) L; 12) M; 13) N; 14) O; 15) R; 16) S; 17) P; 18) T) oraz sprzedaży krajowej na rzecz 1) F i 2) M; a także WDT – na rzecz 1) X, 2) AA, 3) AC, 4) Z, 5) AD, 6) W, 7) Y, 8) AE. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie w badanym okresie zaistniał proceder, w którym uczestniczyło ponad 150 podmiotów, w ramach którego nie dochodziło do rzeczywistego obrotu gospodarczego, ale który miał na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych polegających na braku zapłaty podatku należnego przez jedne podmioty, przy jednoczesnym korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez inne. W obiegu transakcji/ faktur nie występowały podmioty- huty jako źródło pochodzenia towaru, ani nie było ostatecznego odbiorcy, towar fakturowo krążył. Organy podatkowe opisały obieg transakcji, z którego wynika, że towar był przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę i krążył w transakcjach pomiędzy podmiotami z grupy, przy czym podmioty były wymieniane, zajmowały inne miejsce w łańcuchu, bądź też jedne likwidowano i w to miejsce wchodziły inne. Podmioty dokonywały transakcji pomiędzy sobą, pewna partia towaru wchodziła w obrót i następnie dochodziło do jego "przefakturowywania" do wyznaczonych podmiotów, każdy podmiot miał wyznaczonego dostawcę i zapewnionego odbiorcę. Ceny na fakturach były powiększane o ustaloną marżę, a dla zachowania cen nieodbiegających od rynkowych, po zakupie od firm spoza RP kolejne firmy zmniejszały cenę ("tzw. łamanie ceny"), zmniejszenie ceny było możliwe, ponieważ firmy te nie odprowadzały podatku należnego. Rozliczenia dokonywane były bez konieczności posiadania środków, tzn. zapłata dostawcy następowała równolegle z zapłatą odbiorcy. Elementem stwierdzonego procederu były transakcje dokonywane przez stronę, w których strona dokonywała WDT, jak również transakcje sprzedaży krajowej. Jak ustalono polskie podmioty, w tym strona, dokonywały WDT do pomiotów z Czech i Słowacji (X, AB, AA, AC, Z, AD, W,Y) i deklarowały z tego tytułu zwrot VAT, dalej ww. podmioty z Czech i Słowacji dokonywały WDT do firm krajowych (transakcje następowały w tych samych datach), które wystawiały szereg faktur na rzecz dalszych nabywców w kraju, przy czym wewnątrzwspólnotowe nabycie nie było wykazywane, a z tytułu sprzedaży krajowej nie dochodziło do zapłaty podatku należnego. Ustalono m.in., że X dokonywał dostaw do AAAR; AA do AAJ; W do AAAG; AC do AAAC, AAAB, AAAD. Firmy unijne pełniły one rolę pośredników, tzn. nie zajmowały się magazynowaniem, przeładunkiem czy transportem towarów. Z ustaleń dotyczących firm unijnych wynika, że część z nich pozostawała pod kontrolą podmiotów z Polski, w tym AC – K.K. założyciela firm w Polsce m.in. AAAP biorących udział w karuzelach podatkowych, będącego znajomym z aresztu T.M. z M – dostawcy i odbiorcy strony, a także dostawcy do AC; W – A.G. poszukiwanego międzynarodowym listem gończym, firma ta wg informacji administracji czeskiej nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego czy technicznego, dostawy od strony odsprzedawała w takich samych datach, asortymencie i wadze do AAAG (dostawcy do J, a ten dalej był dostawcą strony), towary nie były rozładowywane, ale tym samym środkiem transportu wracały do kraju; AE – A.S. zawiadującego w Polsce m.in. R będącego dostawcą strony; AA – T.W., kontrolującego w Polsce AAAAA, AAJ. O niektórych firmach nie można pozyskać informacji, np. odnośnie Y – administracja czeska wskazała, że firma nie podała informacji do jakich firm dokonywała dalszej sprzedaży, podany został adres kancelarii w Polsce, która miała udzielić informacji, ale okazał się on adresem urzędu pocztowego w K. Firma AB - według administracji słowackiej firma nie współpracuje z organami podatkowymi, nie ma siedziby, z zeznań pozyskanych od jej dyrektora M.S. wynika, że firma nie miała warunków technicznych do obrotu stalą, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani pracowników, w rzeczywistości firma była zarządzana przez R.B. i J.B. z firm I i S (dostawców strony), ustalono także, że dostawy (WDT) od strony do AB były potwierdzane pieczęciami firm AAAAAA i AAAH ze wskazaniem magazynów na terenie byłej kopalni [...], gdzie jednak istnienia magazynów tych firm nie stwierdzono. Ostatecznie AB została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT. Z informacji administracji czeskiej i słowackiej wynika, że z uwagi na sposób dokonywania transakcji z udziałem ich podmiotów, mogło dochodzić do bezprawnych korzyści z innymi podatnikami. Jak wykazano transakcje nie miały sensu ekonomicznego, ponieważ towar wracał do kraju do tej samej grupy podmiotów. W obrocie na terytorium kraju funkcjonowało szereg podmiotów (zanim towar trafił do strony przechodził fakturowo przez ok. 7-8 dostawców), a w poszczególnych łańcuchach transakcji firmy się zmieniały (albo zmieniało się ich miejsce w łańcuchu, albo zmieniały siedziby, właścicieli, albo w ogóle znikały, a ich miejsce zajmowały inne, np. AN, AAAG, AAAB, AAAD, AAAC). Firmy nabywające towar z Czech i Słowacji cechował brak oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, brak dokumentacji finansowo księgowej, nieskładanie deklaracji do urzędów skarbowych. Występowały firmy, w tym nowo tworzone, które nie miały żadnego doświadczenia w obrocie stalą, bez renomy, nie ogłaszające się w katalogach branżowych, z problemami finansowymi, stwierdzono przypadki zarejestrowania firm na osoby przebywające w areszcie (M.N., R.P., R.Cz). Firmy były zakładane przez osoby z kręgów odległych od hurtowego obrotu stalą, a nawet od działalności gospodarczej (np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], itd), szereg osób zakładających firmy było powiązanych z osobami z firm, które występowały na kolejnych etapach transakcji bądź w kolejnych łańcuchach transakcyjnych (podmioty te działały pod kontrolą innych, zawiadującymi procederem), np. B.K. dostawca I, to firm założona przez osobę bezrobotną, która otrzymywała 300-400 zł za założenie firmy i nigdy jej nie prowadziła, jak zeznała "weszła w to dla pieniędzy"; T.M.; AAAAA; L.P. m.in. nabywca od AAH, za założenie firmy otrzymywał 1500 zł tygodniowo; J – dostawca do I, jej prezes M.P. ([...]), jak zeznał był tylko formalnie prezesem, z przewidzianego wynagrodzenia [...] zł oddawał kwotę [...] zł organizatorowi przedsięwzięcia niejakiemu p. A; AAAG także pozostawała po kontrolą p. A, a jej formalny prezes R.M. – [...] podpisywał papiery i otrzymywał wynagrodzenie; I.K. ([...]) i B. Dz. z AAB to firma założona za namową G.K. i M.H., jej wspólniczki były tylko formalne, za wynagrodzeniem; H.K. z AAF dostawca do AAA (dostawcy strony) wskazał, że o tym ile ma wpisać na fakturę decydował G.K, a to wpływało na jego zarobek, średnio zarabiał 6 tyś miesięcznie, itd. Do łańcuchów transakcji firmy były włączane ze wskazaniem dostawcy i odbiorcy, występowały transakcje, gdzie rozliczenia następowały z pominięciem bezpośredniego kontrahenta (np. AAH regulowała należności nie do AAAM, ale wobec jego dostawców, z kolei AAAS. nie płacił za dostawy od AAAR tej firmie, tylko płacił czeskiej spółce X), bądź następował zwrot otrzymanych środków, co zupełnie neguje sens ekonomiczny takich transakcji. Stal, która miała być kupowana z usługą transportu, w ciągu jednego dnia (lub z odstępem 2 dni) przechodziła przez szereg podmiotów, stwierdzono sytuacje, kiedy wystawiane były faktury wg cen znacznie niższych od cen nabycia, albo te początkowe doliczały do ceny netto za 1 tonę 1-2 zł (przy tak niskiej marży nie ma możliwości funkcjonowania, a tym bardziej uwzględnienia transportu). Ustalono przy tym, że firmy działały bezkosztowo, tzn. nie ponosiły żadnych kosztów działalności oprócz kosztów rachunku bankowego. Kolejne w łańcuchach firmy pośredniczące również nie prowadziły rzeczywistej działalności (nie miały zaplecza, pracowników, środków), jednak składały deklaracje podatkowe (wykazywały kwoty do przeniesienia lub niewielkie zobowiązania (np. T.S. dostawca do AAS, L dostawca strony), z nielicznymi wyjątkami, firmy te nie posiadały infrastruktury, ani funduszy, ich udział w transakcjach był krótki, były wymieniane na inne podmioty. W toku postepowania wielu z uczestników fakturowego obrotu wprost wskazało na swój fikcyjny udział (m.in. B.K., M.P., S.M). Płatności w transakcjach były dokonywane poprzez rachunki bankowe lub gotówką, środki wracały do osób kontrolujących transakcje. Nie istniał ostateczny odbiorca towaru. Stwierdzono również, że poszczególne podmioty występujące w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła strona, zarówno krajowe jak i unijne, pozostawały pod kontrolą innych osób, które decydowały o ich roli i działalności. Wskazano m.in. na wiodącą rolę O.S. z firmy B - bezpośredniego dostawcy strony; A.S., który zawiadował dostawcami do B (AR, AS, AT oraz R; G.K. z firmy AAA (też dostawcy strony) – z jego namowy powstał m.in. AAB, AAF, AAO, AAP (ww. osoby wszystkie środki wpływające na rachunek przekazywały G.K.), (zarejestrowane na osobę przybywającą w areszcie).; M.H. – kontrolował i miał dostęp do rachunków bankowych AAD, AAC ([...] M.H.); T.W. – namówił na założenie firm B.K. i AA; R.B. I, S (dostawca strony), kontrolował T.J. (AAAAB, AAAAA). Szereg podmiotów w swoich zeznaniach wprost wskazywało na trudnienie się organizacją karuzel podatkowych, w tym T.M. z M (dostawcy i odbiorcy stali od strony), K.K. Wszystkie ustalenia i informacje dotyczące dostawców i odbiorców strony oraz ich kontrahentów, a także występujące łańcuchy transakcyjne zostały szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych (DUKS na str. 28-48, DIAS 15-29 decyzji), a w aktach znajdują się bardzo obszerne materiały źródłowe stanowiące podstawę do powziętych ustaleń. Materiały pozyskano m.in. od DUKS w O., K., K., Ł., W., B., Ośrodku Zamiejscowym w Cz., od NUS w J., B., S.Śl., B., B., z Prokuratury Okręgowej w G., K., K. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, potwierdzają, że transakcje nie miały celu gospodarczego, a stanowiły proceder efektem którego były nieuprawnione korzyści podatkowe. Takiej oceny nie zmienia również fakt, na co powołuje się strona, że z materiału dowodowego, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w obrocie krążyła pewna partia tego samego towaru, co wynika m.in. z zeznań kierowców. Zauważyć jednak trzeba, że kierowcy opisują również proceder przeładunku z samochodu jednej firmy na samochód drugiej, jak również przejazd z towarem bez rozładunku oraz wprost mówią, że żadnego transportu nie świadczyli. Wożony towar, jak stwierdziły organy, co Sąd aprobuje, nie pełnił roli towaru handlowego, ale stanowił "rekwizyt", a ponadto nie jest możliwe przypisanie go do żadnej konkretnej dostawy. Organ podatkowy przeanalizował przebieg transakcji na poszczególnych etapach i u strony. Znamienita część podmiotów to podmioty, którym w ogóle nie można przypisać realnej działalności i posiadania towaru, a ponadto w ogóle nie dysponująca zapleczem technicznym (m.in. AJS, AAB, O, P, N, L), natomiast w przypadku podmiotów, które takie zaplecze (magazyny, pracowników, sprzęt) posiadały, wskazywany sposób realizacji transakcji wyklucza wykorzystanie zaplecza (C – J.Ł. zeznał, że nie wykorzystywał zaplecza C w działalności, towar jechał wprost od odbiorcy do dostawcy) lub uniemożliwia stwierdzenie, którym transakcjom miałby towarzyszyć towar i skąd i w jakich ilościach miałby pochodzić (B, strona). Jak wynika z akt towar u podmiotów mających zaplecze techniczne, m.in. w B, nie miał być przyjmowany i składowany według dostawców, ale przyjęcia następować miały według rodzaju asortymentu. Z wyjaśnień O.S. z B wynika, że towar miał trafiać na plac w S.C. (później do K.), gdzie w trakcie rozładunku następowało jego zmieszanie z zapasami, stąd nie można przyporządkować towaru do dostawców/odbiorców. Zaznacza przy tym Sąd, że weryfikacja kontrahentów B wykluczyła realność transakcji ze strony jego dostawców, m.in. AL, AM, IAN, AJS, AR, AT, itd.) Podobnie sytuacja wygląda u strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że strona nie sprawowała żadnej realnej kontroli nad towarem, ani nad dostawami ani nad sprzedażą. Strona w zakresie obrotu stalą cały obrót przekazała w ręce osoby obcej, A.G., u siebie pozostawiła jedynie formalną stronę transakcji, tj. faktury i rozliczenia. Potwierdza to umowa zawarta z ww. z dnia 15 lipca 2010 r. o świadczenie usług w zakresie przeładunku, magazynowania i przechowywania towarów oraz składane wyjaśnienia, w tym zeznania pracownika strony S.F/S. W B. z ramienia strony nie było żadnych pracowników, ww. przebywał w Cz., a w firmie strony dokonywano wyłącznie sprawdzenia transakcji (dokumentów dostarczanych przez A.G.) w zakresie zgodności danych z informacjami wynikającymi z prowadzonego u strony systemu komputerowego. Jak zeznał S.F./S. pytany o inwentaryzacje, zapasy stali: "Inwentaryzacja była przeprowadzana, ale ja w niej nie uczestniczyłem. Były sprawdzane stany magazynowe dokumentów przekazywanych co miesiąc przez G. i to było weryfikowane z informacjami z naszego systemu komputerowego. Gdy zdarzała się niezgodność, to szukało się błędu". S.F./S. wskazuje także na istnienie w firmie procedur odnośnie zakupu i sprzedaży, ale nie wie czy dotyczyło to wszystkich pracowników (jego dotyczyło), co istotne jednak S.F./S. nie zajmował się faktyczną realizacją działalności w B., ta pozostawała w rękach A.G., nie mógł zatem jak twierdzi pozyskiwać informacji o kontrahentach od kierowców, zaprzeczył także swojej samodzielności w transakcjach ze stalą, na co wskazywała strona i Dyrektor u strony P.C. Wręcz odwrotnie S.F/S jako osoby, które decydowały o zatwierdzaniu kontrahentów wskazuje G.D. i P.C. Z B. od A.G. przychodziły raporty i ewidencje zawierające określone informacje, ale nie podlegały one żadnej weryfikacji z rzeczywistością, istniała tylko zgodność "papierowa". Z dokonanego przez organy zestawienia transakcji z zeznaniami i wyjaśnieniami kontrahentów wynika, że ewidencje prowadzone przez A.G. są zgodne z zapisami fakturowymi, czyli dostawca strony dostarcza towar do magazynów strony i dalej jedzie on do odbiorców, natomiast nie mają potwierdzenia w pozostałych dowodach. Ponadto twierdzenia S.F./S. o oznakowaniach na wyrobach nr wytopów, także nie zostały potwierdzone. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w ramach postepowania poddał dokładnej analizie sposób funkcjonowania magazynu strony. Z ustaleń wynika, że towar nie mógł przebywać takiej trasy, jaka wynika z odręcznie prowadzonych raportów/ewidencji A.G. A.G. w swojej działalności korzystał z wzorów faktur dostępnych w Internecie, kartoteki przyjęć towarów i wydań prowadził odręcznie. Z analizy ewidencji wynika, że na pewno towaru do magazynów nie mogła dostarczać firma D, ponieważ tak jak strona była pośrednikiem i nie organizowała transportu. Dalej, jak wynika z zeznań kontrahentów, w tym C, F, G.K., ich firmy nie dokonywały transportu towaru od siebie do strony. J.Ł. zeznał, że przesyłał dokumenty WZ C na skrzynkę mailową A.G, gdyż stal jechała do B. z pominięciem magazynu C. J.Ł. wskazywał, że nie miał wiedzy odnośnie załadunku i tras przejazdu samochodów transportujących stal, w zeznaniu z [...] zeznał "(...) transakcje były dokonywane na terenie G.Ś., niecelowym było przewożenie towarów pod O. i wywożenie z powrotem (tzn. transporty towarów omijały magazyny spółki C). Towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy transportem dostawcy". J.Ł. nigdy też nie był przy załadunku towarów u swoich dostawców, jak wynika z jego zeznań, spółka jako pośrednik, dla transakcji handlu stalą prowadziła tzw. wirtualny magazyn. K.Cz. z F zeznał, że kupował od firmy AAA, ale towar do niego nie trafiał, tylko od razu był transportowany do strony. G.K z A zeznał podobnie, tzn., że towar mijał jego firmę i trafiał m.in. do strony (firma AAA nie dysponowała również wagą). A zatem zapewnienia A.G., że towar przywozili dostawcy i podbijał im dowody dostawy są nieprawdziwe. W sprawie w kwestiach organizacji transportu i ponoszenia jego kosztów uczestnicy transakcji na wszystkich etapach, składają rozbieżne wyjaśnienia, powołując się przede wszystkim na rolę pośredników, a transport miał organizować bądź dostawca bądź odbiorca. Zauważa jednocześnie Sąd, że A.G. przy dokonywaniu obrotu maszynami/urządzeniami, żelazokrzemem także wystawiał dokumenty nie potwierdzające rzeczywistości. Sposób magazynowania prowadzony przez A.G. również nie może służyć do przyporządkowania towaru do dostawców (na podstawie zeznań świadków). Towar miał być składowany według asortymentu, a nie wg dostawców. W sprawie istotne znaczenie ma również fakt, że A.G. był również dostawcą strony i kontrahentem jej kontrahentów. Na dokonaną przez organy podatkowe ocenę działalności strony w zakresie obrotu stalą nie ma również, w ocenie Sądu, wpływu powoływana przez stronę decyzja wydana przez DIAS w O. z dnia [...] nr [...] dotycząca firmy C. Sąd nie ma uprawnień do dokonania kontroli ww. decyzji, jednak co wynika z jej treści tamtejsze organy podatkowe potwierdziły świadomy udział firmy J.Ł. w procederze fikcyjnego obrotu stalą. Ponadto okoliczność, że w decyzji nie wykluczono istnienia towaru, nie można wywodzić, że strona nie była świadomym uczestnikiem zaistniałego procederu. Zwraca Sąd uwagę, że kwestia samego istnienia pewnych partii towaru, czemu również w niniejszej sprawie organ nie zaprzeczył, nie ma wpływu na ocenę udziału strony w stwierdzonym procederze. Zgadza się Sąd, że brak towaru w transakcjach wyklucza badanie tzw. dobrej wiary u podmiotu, który chce skorzystać z prawa do odliczenia, podobnie będzie jednak w sytuacji stwierdzenia świadomego uczestnictwa w transakcjach, których celem jest oszustwo podatkowe, nawet jeżeli towar/jego partia wystąpi (krąży). Badanie dobrej wiary jest bowiem związane z nieświadomym uczestnictwem w oszukańczych transakcjach. W sprawie organy podatkowe na podstawie ustalonych okoliczności nawiązania współpracy, statusu kontrahentów, zachowania strony, przebiegu transakcji stwierdziły, że strona miała świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Sąd z oceną organów podatkowych się zgadza. Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób dokonywania transakcji, relacje pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. W obrocie stalą, podobnie jak w obrocie pozostałym towarem objętym zaskarżoną decyzją, zachowania strony świadczą o świadomości fikcyjnego obrotu. Słusznie zauważyły organy, że strona mimo powoływanych przez S.F./S. procedur istniejących w firmie, w zakresie obrotu, przy zakwestionowanych transakcjach ich nie stosowała. Tak, jak przy transakcjach dotyczących maszyn/urządzeń, żelazokrzemu nie występowały umowy, a nadto strona mimo dysponowania wiedzą o "wątpliwych" kontrahentach do transakcji przystąpiła i ich nie kontrolowała. Strona miała informacje od wywiadowni Coface o podmiotach unijnych (braku kontaktu, sprawozdań), ale je zignorowała. Strona w obrocie stalą zupełnie wyzbyła się udziału w realizacji transakcji i kontroli nad nimi, wszystkim zawiadował A.G. (też dostawca strony), mimo że ich wartość netto przekraczała 100 mln zł, nad działalnością A.G. strona również nie sprawowała żadnej realnej kontroli. Ustalenia organów podatkowych dotyczące kontrahentów strony jednoznacznie wskazują, że wszystkie podmioty, z którymi strona zawierała transakcje, nie dokonywały realnego obrotu gospodarczego, ich działalność i ich kontrahenci uczestniczyli w obrocie fakturowym, o ile w ogóle prowadzili działalność. Dobór kontrahentów wyklucza, aby strona (w osobie S.F/S) dokonała ich sprawdzenia. Z zeznań S.F/S, który miał być osobą najbardziej zaangażowaną w obrót stalą wynika, że jego wiedza o kontrahentach jest znikoma. W zakresie odbiorców unijnych S.F./S. wskazuje na pozyskiwanie informacji od wywiadowni (te, jak już Sąd wskazywał nawet jeżeli pozyskano i świadczyły o wątpliwościach, to strona z nich nie skorzystała), a wyjaśnienia o dostawcach i odbiorcach krajowych są ogólne. S.F./S. powołuje się na informacje od innych osób, wskazuje na dokonywanie zamówień loco magazyn w B. Zestawienie wiedzy strony o kontrahentach z informacjami o firmach wskazywanymi przez organy podatkowe, wskazuje na brak zainteresowania strony doborem kontrahentów. Część kontrahentów strony w ogóle nie dysponuje zapleczem do działalności m.in. AJS, AAB, O, P, N, L. Słusznie wskazują również organy podatkowe, że z firmą AE strona nie mogła nawiązać bezpośredniego kontaktu, ponieważ jej przedstawiciel był tylko formalny (M. D.) i nie podejmował żadnych czynności. Zasadnie jako niewiarygodne oceniły organy także twierdzenia o udziale firmy S.F/S. w kontaktach z C, który poza plecami pracodawcy miał założyć firmę AAW i za prowizję od miał doprowadzać do transakcji ze spółkami G.D. (D i stroną). S.F/S. zeznawał, że nie wie czym zajmowała się spółka AAW, nie znał pierwszego prezesa – P.B. (którego sam wybrał jako jedyny wspólnik). Rola firmy AAW jako pośrednika w transakcjach z C jest niewiarygodna, firma powstała we wrześniu 2011 r., natomiast G.D. znał J.Ł. już wcześniej, co sam zeznał przy okazji wyjaśnień dotyczących obrotu maszynami/urządzeniami i żelazokrzemem, tym samym pośrednik do kontaktów nie był potrzebny. Wynikające z akt i wskazane w decyzjach organów podatkowych okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego dotyczącego obrotu stalą w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Podobnie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące zakwestionowanej sprzedaży na rzecz firm krajowych i dokonywanego WDT. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, decyzja w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., natomiast w części dotyczącej miesięcy od lipca do grudnia 2011 r. skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.