I SA/Wr 233/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I. decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. B. kwotę 773 zł (siedemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerze [...], H. B. (prowadzącemu działalność gospodarczą A H. B.) określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień 1997 r. w łącznej kwocie [...], na którą składał się podatek w kwocie [...], wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] (dokumentującej zakup usługi utworzenia bazy klientów w woj. K.) oraz w kwocie [...], wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] (która dokumentowała zakup usługi wykonania analiz potencjału rynku). Obie usługi zostały zrealizowane w ramach umowy z dnia [...], zaś wystawcą wyżej wymienionych faktur był M. W. prowadzący działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo A we W. przy ul. Ż. [...]. Pierwotnie organ podatkowy zakwestionował fakt wykonania zafakturowanych usług przez M. W., gdyż przeprowadzone w jego firmie kontrole skarbowe wykazały brak kopii przedmiotowych faktur, a następnie – wobec okazania w toku postępowania tychże kopii – uznał, że faktury te dokumentują czynności pozorne. Uzasadniając powyższe stanowisko organ powołał się na zeznania M. W., zgodnie z którymi wykonywał on usługi świadczone na rzecz podatnika wykorzystując program komputerowy autorstwa A. S. o nazwie "Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej", przy czym nie podzlecał tych usług innym podmiotom, ani osobom, nie zatrudniał też pracowników. M. W. wezwany przez organ kontroli skarbowej do okazania wyżej wymienionego programu komputerowego odmówił dokonania tej czynności, wyjaśniając, że aktualnie jego jedynym dysponentem jest jego autor A. S. Do akt sprawy dołączono sporządzoną w innym postępowaniu opinię biegłego z dnia [...], z której wynika, że nośnik wersji demonstracyjnej programu - dyskietka HD, będąca własnością M. W., jest bezużyteczna z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem. Organ kontroli skarbowej przyjął dodatkowo jako dowód w sprawie decyzję nr [...] z dnia [...], określającą M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997, z której m.in. wynika, że podatnik nie sporządził i nie złożył deklaracji VAT-7 za badany miesiąc oraz nie wpłacał podatku za okresy miesięczne na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że zakwestionowane faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego. Zatem w myśl art. 19 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), brak było podstaw do obniżenia z tego tytułu podatku należnego. Organ wskazał, że uregulowanie zawarte w art. 83 k.c. precyzuje, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, co wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. Dodatkowo podkreślił, że posiadanie faktury prawidłowej pod względem formalnym oraz dowodów zapłaty za usługę nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jeśli usługa nie została faktycznie wykonana, natomiast potwierdzeniem jej wykonania jest nie tylko udokumentowanie transakcji i składanie oświadczeń o ich wykonaniu ale i analiza wszystkich okoliczności koniecznych do zrealizowania świadczenia. Wobec tego w ocenie organu faktury nr [...] oraz [...] nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia [...], mocą którego odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez podatnika dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka M. W. na okoliczność sposobu świadczenia usług objętych kwestionowanymi fakturami. Podatnik we wniosku powoływał się na sprzeczność pomiędzy treścią zeznań tego świadka złożonych w tym postępowaniu i jego zeznań jako strony w postępowaniu kontrolnym. Organ wskazał, że okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona dowodem w postaci zeznań tego świadka, jego zeznaniami w charakterze strony złożonymi podczas toczącej się w stosunku do niego kontroli, jak również opinią biegłego z dnia [...]. Pismem z dnia [...] organ ten uwzględnił wniosek strony dotyczący umożliwienia sporządzenia kopii żądanych dokumentów odmawiając jednocześnie uwzględnienia tego wniosku w zakresie sporządzenia i wydania odpisów dokumentów z akt sprawy, powołując się na treść przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego - zdaniem organu - nie wynika obowiązek sporządzania ani wydawania kopii czy odpisów przez organ prowadzący postępowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając, że rozstrzygnięcie oparto na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że sporne faktury wystawiono dla pozoru. Wskazał, że na wykonanie usług wskazują faktury, dowody zapłaty za te usługi oraz niekwestionowany przez organ fakt ich odsprzedaży przez stronę swojemu zleceniodawcy, tj. firmie A M. K. Zdaniem podatnika skoro pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na rzekomą pozorność czynności, to konsekwencją takiego stanowiska powinno być zmniejszenie kwoty sprzedaży w miesiącu grudniu 1997 r. i zmniejszenie podatku należnego w tym miesiącu. Ponadto strona wskazała, iż organ nie rozpoznał stanu faktycznego w sposób rzetelny, ponieważ nie ustalił, kto w rzeczywistości wykonał omawiane usługi. Dodatkowo podatnik zarzucił, że postępowanie odbyło się z naruszeniem procedury poprzez niezasadną odmowę sporządzenia kopii lub odpisów poszczególnych dokumentów, odmowę przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadka, brak pełnego rozstrzygnięcia co do odsetek oraz posłużenie się przez organ tymi samymi argumentami w decyzji i wyniku kontroli. Decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie było przeszkód do dopuszczenia jako dowód w sprawie zeznań M. W. przesłuchiwanego w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym toczącym się w stosunku do niego, jak też zeznań przesłuchiwanego w tym samym postępowaniu świadka A. S., ponieważ organy mają z mocy art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W ocenie tego organu dopuszczenie powyższego dowodu było tym bardziej uzasadnione, że zeznania tego świadka złożone w ramach badanego postępowania były bardzo lakoniczne i nie wyjaśniały okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia oraz, że brak było dowodów na wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu II instancji prawidłowa była również ocena tych dowodów dokonana przez Inspektora, zgodnie z którą sprzedawca usług M. W. nie korzystał z żadnych instrumentów umożliwiających mu ich wykonanie na rzecz podatnika. Jedynym narzędziem, jakim sprzedawca ten dysponował, był program komputerowy, który według opinii biegłego jest bezwartościowy i bezużyteczny dla wykonywania jakichkolwiek prac czy usług. Organ powołał się przy tym na treść wyroku NSA OZ we Wrocławiu z dnia 5 września 2001 r. wydanego w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1449/97, w którym Sąd ten uznał, że program ten właściwie nie może w ogóle być uznany za program komputerowy, skoro nie zawiera elementów mogących stanowić jakąś kompletną całość. Oznacza to, że M. W. nie mógł być faktycznym sprzedawcą usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz podatnika. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zachodzi podstawa do zakwestionowania możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w oparciu o treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów 21 grudnia 1995 r., a to z uwagi na to, iż wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organ ten zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących uzasadniać odmienne twierdzenia niż przyjęte w decyzji, mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego w tym zakresie. Organ wskazał również, że do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury, umowy, czy dowodu zapłaty, ponieważ te dokumenty pełnią rolę służebną, potwierdzając jedynie fakt wykonania usługi. Istotne jest natomiast to, czy usługa została rzeczywiście wykonana. W ocenie organu II instancji znaczenie w niniejszej sprawie ma również koncepcyjny charakter działalności prowadzonej przez podatnika, którą cechuje mała kosztowność, w związku z czym prawdopodobne było dążenie do zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez tworzenie kosztów. Do takiego samego wniosku prowadzi – zdaniem organu – analiza działalności M. W., który fakturował różne usługi nie posiadając koniecznej do tego bazy technicznej i nie deklarując należnych podatków. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż organ nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia podatku należnego za badany miesiąc, w tym m.in. z tytułu sprzedaży usług na rzecz A M. K., skoro usługi te zostały sprzedane i prawidłowo zaewidencjonowane. Odnośnie zarzutów podatnika dotyczących naruszeń przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W ocenie organu odmowa sporządzenia kopii i odpisów dokumentów nie pozbawiła strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, gdyż dotyczyła wyłącznie sporządzenia kopii i odpisów przez sam organ podatkowy. Nie stanowiła również naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka M. W., skoro okoliczność mająca być stwierdzona tym dowodem została już wystarczająco ustalona za pomocą innego dowodu, a ocena organu w tym zakresie jest oceną swobodną z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu ma też służyć efektywności prowadzonego postępowania, nakazanej przepisem art. 125 Ordynacji. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do niezgodnego z prawem wyliczenia odsetek od wyliczonej zaległości podatkowej, stwierdzając, iż zostały one obliczone w sposób prawidłowy od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji zgodnie z przepisami art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 54 Ordynacji podatkowej. Z kolei sam fakt, iż argumentacja Inspektora Kontroli Skarbowej została zawarta zarówno w decyzji, jak i wyniku kontroli, zdaniem organu nie może mieć znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania strony. Powyższa decyzja została przez podatnika w całości zaskarżona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania wpływającego na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 125, 127, 178, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej oraz rażącego naruszenia przepisów art. 7 i 134 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając wskazane zarzuty skarżący powołał się na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, przyporządkowanie prowadzonego postępowania z góry postawionym założeniom i tezom, niesłuszne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego poprzez domaganie się od niego dowodów "niewinności", brak udowodnienia przez organ niezgodności z prawem działań podatnika, całkowitą dowolność w ocenie zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w materiale dowodowym. Podatnik powołał przy tym zasadniczo argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełniając ją o stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły, dlaczego nie uznały za wystarczające szeregu przedłożonych przez niego dowodów na wykonanie usług, wyciągnęły wniosek o rzekomej fikcyjności usług świadczonych przez M. W. z ustalonego przez siebie faktu, iż usługi te nie były przez niego wykonywane osobiście (skarżący natomiast nigdy tak nie twierdził, wykazywał zamiast tego, że zakupił daną usługę u tego kontrahenta, który mógł posłużyć się osobami trzecimi), jak również bezkrytycznie odniosły się do wypowiedzi M. W. o posługiwaniu się programem komputerowym i opinii biegłego o jego bezużyteczności, które to okoliczności same w sobie nie świadczą jeszcze o tym, że omawiane usługi nie zostały wykonane. Podobnie nieuzasadnione jest w ocenie skarżącego wnioskowanie organów o fikcyjności usług na tej podstawie, iż M. W. nie zatrudniał pracowników i nie zlecał wykonania usług osobom trzecim, w tym nie zatrudniał i nie wypłacał wynagrodzenia A. S., skoro mogło to być wyłącznie wynikiem nie prowadzenia przez wykonawcę właściwej dokumentacji, co zresztą było przedmiotem zarzutu organu kontroli skarbowej w stosunku do niego. Skarżący podkreślił również, iż organy w ramach ustalania prawdy obiektywnej winny były dokładnie zbadać kwestię dalszej sprzedaży usługi nabytej od M. W. na rzecz firmy A M. K., czego jednak nie uczyniły. Chcąc być konsekwentnym w swych wnioskach organ winien był przyjąć, że odsprzedaż usług tej firmie w tym samym miesiącu była również fikcyjna, a następnie uznać, że podatek VAT wynikający z faktur sprzedaży był podatkiem nienależnym, co doprowadziłoby do stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku, nie zaś zaległości podatkowej. Uzupełniając zarzut dotyczący naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że uniemożliwienie stronie wykonania kopii lub odpisów dokumentów z akt sprawy było iluzoryczne, skoro organ tylko formalnie zgodził się na sporządzenie kopii przez stronę, nie zezwalając jednocześnie na skorzystanie ze środków technicznych (ksero) znajdujących się w siedzibie organu. Ponadto skarżący podniósł, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis nie pozwala na zakończenie kontroli w tym samym czasie równocześnie decyzją podatkową oraz wynikiem kontroli, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast naruszeniem przepisów art. 7 i 134 § 1 Ordynacji było w opinii skarżącego skierowanie decyzji organu I instancji do firmy B zamiast do H. B. jako osoby fizycznej. W odpowiedzi na tak sformułowaną skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, ponownie przedstawiając wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 3705/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego określone w przepisie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu rzeczywistego nabycia towaru lub usługi. Wskazuje na to również treść § 54 ust. 4 pkt 4) rozporządzenia wykonawczego stanowiącego, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym oraz potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 lub 83 k.c. Jednocześnie Sąd podkreślił, że ciężar udowodnienia faktu wykonania przedmiotowych usług spoczywał na podatniku, który z tego faktu wywodził dla siebie korzystne skutki prawne, co czyni bezzasadnym zarzut skarżącego dotyczący rzekomo bezprawnego przerzucenia na niego tego ciężaru w postępowaniu podatkowym. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, zaś ocena dowodów dokonana przez organy w ocenie Sądu mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów i nie uchybiła wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego ani też regułom logicznego rozumowania. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro miał on możliwość zarówno zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i sporządzania notatek i odpisów w ramach uprawnień wynikających z przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej, a odmówiono mu wyłącznie sporządzenia kopii i odpisów dokumentów przez sam organ podatkowy. Również odmawiając przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania świadka M. W. organ działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami, ponieważ przesłuchanie to miało dotyczyć okoliczności stwierdzonych już innym dowodem. W zakresie odsetek organ dopuścił się uchybienia proceduralnego poprzez nie wskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę, jednakże nie miało ono wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zwracając uwagę na fakt, iż wynik kontroli dotyczył innych uchybień podatnika, a nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. skutkowały wydaniem decyzji. Nie było również podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu I instancji nie została skierowana do samego podatnika, skoro jej adresatem był H. B. prowadzący działalność gospodarczą A. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do weryfikacji podatku należnego związanego ze sprzedażą usług firmie A M. K. bowiem organy nie znalazły podstaw do zakwestionowania pod kątem formalnym, jak i materialnym faktur wystawionych tej firmie przez skarżącego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie go w całości, zarzucając temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2) u.p.s.a.), tj.: a) art. 134 § 1 u.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów, a nadto brak wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu odmowy wydania stronie kopii i odpisów dokumentów z akt sprawy kontekście art. 178 § 3 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, a także brak wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 u.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze w szczególności nie sprecyzowania, jak jest konkretna podstawa prawna uzasadniająca odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, a nadto przez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1) u.p.s.a.) przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu rangi podstawowej, jakim jest § 54 ust. 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. pomimo, iż ograniczenie ustawowego prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z ustawy w oparciu o treść art. 217 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 299/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy przez Sąd I instancji nie doszło do naruszenia przepisu art. 134 § 1 u.p.s.a, ani też przepisu art. 217 Konstytucji, natomiast podzielił stanowisko skarżącego co do naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 u.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wymienił bowiem jedynie treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4) rozporządzenia wykonawczego VAT, nie wskazując która jednostka redakcyjna (litera) zawiera hipotezę normy prawnej mającej zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Sąd nie tylko nie przedstawił stanowiska co do tego, jaki przepis prawa materialnego miał w sprawie zastosowanie, lecz nie odniósł się także do różnicy poglądów w tej kwestii między organami podatkowymi, które podawały odmienne podstawy prawne własnych rozstrzygnięć. Ponadto Sąd nie wyjaśnił dlaczego uważa, że wobec skarżącego prawidłowo został zastosowany przepis art. 178 Ordynacji podatkowej, a jedynie stwierdził, że odmówiono skarżącemu wyłącznie sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. To twierdzenie nie wyjaśnia, jaka jest ocena zgodności z prawem tej odmowy, jak również nie określa wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na treść rozstrzygnięcia. Podobnie niejasne i ogólnikowe jest stanowisko Sądu I instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka, w szczególności w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia faktu, iż usługi zostały wykonane. Sąd ten stwierdził, że organy działały zgodnie z przepisami, nie podając jednak tych przepisów ani nie odnosząc się do konkretnych okoliczności sprawy związanych z przesłuchaniem M. W. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na obowiązek szczegółowego i wnikliwego przeanalizowania postawionych przez skarżącego zarzutów, jak również na przedstawienie rozstrzygnięcia i jego motywów ze wskazaniem na odpowiednie przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę H. B. zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r., przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę te kwestie, które, będąc przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, wymagały w ocenie Sądu II instancji ponownego zbadania. W tak zakreślonych ramach niniejszego postępowania Sąd ograniczył się do rozważenia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ponownego zbadania zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów art. 178 i 188 Ordynacji podatkowej, jak również wpływu tychże naruszeń na wynik sprawy. Na wstępie przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie powstał na tle uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od M. W. prowadzącego działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo C we W. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, podstawę rozstrzygnięcia tego organu stanowił przepis § 54 ust. 4 pkt 4) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktura wystawiona dla potwierdzenia czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Przepisy te normują przypadki czynności z różnych przyczyn nieważnych - art. 58 k.c. dotyczy nieważności z uwagi na sprzeczność z ustawą, obejście ustawy bądź sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, zaś w art. 83 k.c. uregulowana jest pozorność czynności jako przyczyna jej nieważności. Organ uznał, że w przypadku skarżącego zachodzi przypadek pozorności czynności, ponieważ oświadczenia woli złożone przez strony czynności nie odpowiadają ich "woli wewnętrznej". Natomiast organ II instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny, na którym z przepisów prawa materialnego oparł się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji organ powołał się bowiem na przepis § 54 ust. 4 pkt 4) lit. a) wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którym nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, jednocześnie zaś prowadził rozważania na temat pozorności czynności, stwierdzając, że "faktury są pozorne i nie dokumentują tego, co w nich wskazano (wskazują nieprawdę)". Sąd dostrzega, że wzajemna relacja przepisów § 54 ust. 4 pkt 4) lit. a) i c) rozporządzenia może budzić pewne wątpliwości. Pozorność czynności określona w przepisie art. 83 Kodeksu cywilnego dzieli się bowiem na zwykłą i kwalifikowaną, przy czym pozorność kwalifikowana dotyczy przypadku, w którym strony składają oświadczenia woli odpowiadające ich wewnętrznej woli dokonania innej czynności prawnej niż ta, która została upozorowana, natomiast mianem pozorności zwykłej obejmuje się sytuacje, w których oświadczenia woli złożone dla pozoru nie skrywają żadnej innej czynności. W przypadku tak rozumianej pozorności zwykłej skutki złożenia oświadczenia woli można uznawać za równoznaczne z brakiem rzeczywistego dokonania czynności, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 4) lit. a) rozporządzenia (czynność nie została dokonana), a zatem, praktycznie rzecz biorąc, zakresy tych przepisów mogą się pokrywać. Mimo to zdaniem Sądu nadal istnieje pewna różnica pomiędzy tymi dwoma regulacjami, a mianowicie sytuacja określona w lit. a) omawianego § 54 ust. 4 pkt 4) rozporządzenia charakteryzuje się obiektywnym brakiem czynności w ogóle, podczas gdy w sytuacji z lit. c) czynność zostaje podjęta, lecz ze względu na pewne jej cechy ustawodawca nakazuje traktować tę czynność jak niebyłą. Należy jednak stwierdzić, że mogące się rodzić wątpliwości na tym tle nie mają zasadniczego wpływu na obowiązek organu wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którego wykonanie ma istotne znaczenie z punktu widzenia gwarancji procesowych strony, wyznacza bowiem kierunek rozstrzygnięcia i daje stronie możliwość polemiki z tym rozstrzygnięciem w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście wprowadzony przez organ II instancji swoisty zamęt pojęciowy nie może zostać pozytywnie oceniony na gruncie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Podstawa prawna winna być bowiem wskazana ściśle i wyczerpująco uzasadniona. Należy też podkreślić, że każda z przedstawionych wyżej podstaw prawnych wymaga ustalenia nieco innych przesłanek i nieco odmiennego kierunku postępowania. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd na obecnym etapie nie jest w stanie przesądzić, który z cytowanych przepisów rozporządzenia miałby mieć zastosowanie w omawianym stanie faktycznym, co wiąże się z wskazanymi niżej naruszeniami procesowymi organów podatkowych, wymagających przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli następnie na dokonanie ponownej i właściwej oceny prawnej niniejszej sprawy. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ów zarzut za uzasadniony. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ I instancji w postanowieniu odmawiającym podatnikowi przeprowadzenia żądanego przez niego dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka M. W. na okoliczność sposobu wykonywania przez niego usług na jego rzecz, powołał się na treść właśnie tego przepisu, stwierdzając, że powyższa okoliczność została sprawie wyczerpująco ustalona, powołując się na złożone w toku postępowania zeznania tego świadka, uzupełnione następnie włączonymi do akt sprawy protokołami z jego przesłuchania jako strony w toczącym się w stosunku do niego postępowaniu kontrolnym, jak również na opinię biegłego z dnia 7 września 1995 r. W tej sytuacji należało zbadać, czy rzeczywiście organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika, a w szczególności, czy rzeczywiście sposób wykonywania przez niego usług na rzecz M. W. został już w sprawie wyczerpująco ustalony i to w oparciu o te konkretne dowody, na które wskazał organ w postanowieniu (tj. zeznania M. W. jako świadka, zeznania M. W. jako strony oraz opinię biegłego). Należy przy tym jednak poczynić pewne istotne założenie, a mianowicie, że ze względu na przedstawienie przez skarżącego: faktur VAT dokumentujących zakup usług od M. W. oraz wydruków komputerowych dotyczących opracowań przekazanych końcowemu odbiorcy usług, jak również wobec niekwestionowanych przez organy faktów: zapłaty podatku VAT z tego tytułu oraz dalszej sprzedaży tych usług przez skarżącego, nastąpiło przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe, jako kwestionujące dowody przedstawione w tej mierze przez podatnika. Zatem to organy musiały w niniejszej sprawie wykazać, że usługi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. Należy zwrócić uwagę, że organ w uzasadnieniu decyzji sam wskazał, iż zeznania świadka M. W. złożone w niniejszym postępowaniu nie dawały wyczerpującego obrazu sposobu wykonania tych usług (a wręcz, że były one lakoniczne), dlatego też skorzystał z jego zeznań jako strony złożonych w postępowaniu kontrolnym. Organ nie zwrócił jednak uwagi na to, że zeznania te, składane w dwóch różnych postępowaniach, różniły się od siebie – w postępowaniu podatkowym świadek wskazywał na fakt wykonywania usług na rzecz skarżącego w oparciu o swój "potencjał informacyjny", nie wspominając w ogóle o programie komputerowym nabytym od A. S., natomiast w postępowaniu kontrolnym jako strona wskazał, iż działał w zasadzie wyłącznie w oparciu o ten program. Jednocześnie organy nie wyjaśniły dlaczego właściwie w sytuacji sprzecznych zeznań tej samej osoby dały wiarę akurat tym jej zeznaniom, które zostały złożone w postępowaniu kontrolnym (a więc wskazującym na używanie w swojej działalności programu komputerowego), nie zaś tym, które zostały złożone na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto słusznie wskazuje skarżący, że zeznania składane jako strona w postępowaniu kontrolnym mają nieco inny charakter niż zeznania świadka i mogą stanowić swego rodzaju "linię obrony" w trakcie kontroli, niekoniecznie oddając pełny obraz prowadzonej działalności. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący, nie będący stroną w tym innym postępowaniu , z oczywistych względów nie mógł brać czynnego udziału w przesłuchaniu M. W. jako strony, tak jak tego wymaga treść przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Przytoczyć tu należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 24 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 825/99, opubl. LEX nr 43020) zgodnie z którym na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach również z urzędu, organ podatkowy winien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 255/06, opubl. M. Podat. 2006/5/4), podkreślając, że jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach. Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Zatem choćby z tej przyczyny organ powinien był ponownie przeprowadzić dowód z uzupełniającego przesłuchania świadka M. W., tj. aby zapewnić udział skarżącego w tej czynności. Poza tym Sąd zauważa, że organ, powołujący się na lakoniczność zeznań świadka M. W., nie dążył jednak do wyjaśnienia pojawiających się w trakcie przesłuchania sprzeczności, czy też niedokładności w jego zeznaniach. Jak wynika bowiem z protokołu z dnia [...] dotyczącego przesłuchania M. W. jako świadka, w czasie tego przesłuchania organ ograniczył się do zadawania mu ogólnikowych pytań, zadowalając się jednocześnie jego dość ogólnikowymi odpowiedziami. Nie sposób też nie zauważyć, że M. W. był przesłuchiwany jako strona w postępowaniu kontrolnym w dniach [...] i [...], a więc brak byłoby podstaw do wykorzystania tych zeznań w omawianym postępowaniu z powołaniem się na upływ czasu i związane z tym ewentualne trudności w odtworzeniu stanu faktycznego przez świadka. W tej sytuacji również z powyższych względów trudno byłoby uznać, że organ był uprawniony do zastąpienia niewyjaśnionych w tym przesłuchaniu kwestii zeznaniami tej samej osoby złożonymi w innym postępowaniu. Biorąc natomiast pod uwagę kolejny dowód wskazany przez organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka, a mianowicie opinię biegłego z dnia [...], Sąd uznał, że powołanie się na tę opinię nie może uzasadniać stwierdzenia o wyczerpującym ustaleniu sposobu wykonywaniu usług przez skarżącego. Po pierwsze należy zauważyć, że opinia ta dotyczy wyłącznie dyskietki zawierającej wersję demonstracyjną programu komputerowego i stwierdza wyłącznie bezużyteczność samej dyskietki, nie zaś całego programu, którego biegły zresztą w ogóle nie badał z uwagi na to, że w postępowaniu toczącym się wobec M. W. zarówno on sam, jak i autor programu A. S. odmówili jego okazania. Sąd zważył, że wersja demonstracyjna programu z reguły nigdy nie nadaje się do wykorzystania przy wykonywaniu konkretnej pracy, a jedynie – co wynika z samej nazwy – jest zbiorem informacji o programie bądź prostym pokazem jego możliwości. Trudno zatem uznać, tak jak czynią to organy, że opinia ta miałaby potwierdzać tezę o bezużyteczności programu, a z pewnością zbyt daleko idące jest nadawanie jej decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjności usług dokonywanych przez skarżącego. Nawiązując w tym miejscu do treści uzasadnienia powoływanego przez organy wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 września 2001 r. (wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr/1449/97), należy stwierdzić, że ta sama opinia mogła zostać potraktowana inaczej w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec M. W., zważywszy na całokształt okoliczności tamtej sprawy. Nie wdając się w polemikę z zapadłym prawomocnym rozstrzygnięciem sądowym, należy zwrócić jedynie uwagę, że innego traktowania wymaga odmowa okazania programu przez kontrolowanego w postępowaniu toczącym się w stosunku do niego samego (gdzie istnieje możliwość wyciągnięcia wobec niego niekorzystnych skutków z takiego faktu), a inne znaczenie należy nadać tej okoliczności w zupełnie innym postępowaniu, toczącym się w stosunku do innej osoby, która na taką odmowę nie może mieć żadnego wpływu. Dla potrzeb wyczerpującego ustalenia sposobu wykonywania przez M. W. usług na rzecz skarżącego, będącego przesłanką odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tej osoby nie jest zatem wystarczające opieranie się na dość ułomnej opinii biegłego dotyczącej dyskietki z wersją demonstracyjną programu, sporządzonej na potrzeby postępowania wobec M. W. i stwierdzanie na podstawie tej opinii, że usługi nie zostały wykonane. Omawiając zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w świetle tego przepisu jeżeli strona zgłasza dowód, organ może nie uwzględnić wniosku tylko wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, natomiast w przypadku, w którym strona zgłasza dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia na tezę odmienną, taki dowód winien być dopuszczony. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że jeżeli strona zgłosiła dowód na okoliczność sposobu wykonania spornych usług, organ nie mógł odmówić jego przeprowadzenia z tego powodu wcześniejszego ustalenia, iż usługi te nie zostały w ogóle wykonane, ponieważ jest to teza odmienna od tej, na którą powołuje się podatnik. Należy również zauważyć, ze podatnik poprzez wykazanie sposobu ich wykonania próbował dowieść, że usługi miały jednak miejsce. Na marginesie organy nie ustrzegły się też przed pewną sprzecznością wskazując w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, że okoliczność sposobu wykonywania usług przez M. W. została już w sprawie ustalona, podczas gdy w rzeczywistości organ ustalił zupełnie inną okoliczność, a mianowicie, iż osoba ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącego. Z powyższych względów nie można uznać, iż zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka M. W. Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny ów dowód przeprowadzić, i dopiero w oparciu o całokształt tak zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić, czy doszło do wykonania usług przez M. W. na rzecz skarżącego i - ewentualnie - w jaki sposób usługi te były wykonywane. W ocenie sądu naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem bezpodstawna odmowa dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez stronę skutkowała oparciem się na niewyczerpującym materiale dowodowym (co wynika zwłaszcza z opisanej wyżej niedopuszczalności posłużenia się dowodem z przesłuchania M. W. jako strony w innym postępowaniu), który to materiał nie pozwalał na dokonanie wyrażonej przez organy oceny prawnej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał również i ten zarzut za uzasadniony. Należy zwrócić uwagę, że w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 14 czerwca 2002 r., przepis ten w § 1 stanowił, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, natomiast zgodnie z treścią § 3 strona mogła żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeżeli było uzasadnione jej ważnym interesem. Jednocześnie powyższy przepis winien być interpretowany łącznie z przepisem art. 267 § 1 pkt 3) Ordynacji, zgodnie z którym stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178. Oba te przepisy dają podstawę do sporządzenia przez organ odpisów z akt sprawy na żądanie strony na jej koszt. Jak wynika z treści wniosku strony z dnia [...], dotyczył on umożliwienia stronie sporządzenia kopii, względnie sporządzenia i wydania przez organ odpisów dokumentów z akt sprawy. Przedmiotem tego wniosku było zatem nie tylko umożliwienie stronie samodzielnego sporządzenia kopii ale również sporządzenie odpisów określonych dokumentów przez organ. W piśmie z dnia [...] organ uwzględnił wniosek w zakresie umożliwienia sporządzenia kopii przez samą stronę, odmawiając jednocześnie sporządzenia odpisów żądanych dokumentów z powołaniem się wyłącznie na treść przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w oparciu o ten przepis nie może zadośćuczynić żądaniu strony sporządzenia odpisów. Jak to wyżej wskazano, przepis ten istotnie daje podstawę tylko do sporządzania kopii lub odpisów przez samą stronę. Organ nie rozpatrzył jednak wniosku z punktu widzenia art. 178 § 3 Ordynacji, który to przepis nakazuje organowi wydanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy na żądanie strony w przypadku istnienia jej ważnego interesu, którą to okoliczność organ winien był zbadać. O ważności interesu skarżącego w domaganiu się wydania odpisów z akt sprawy mogła świadczyć dość duża obszerność akt, jak również niewątpliwie skomplikowany charakter niniejszej sprawy. Nie bez znaczenia było tu również dołączenie do akt szeregu ręcznie sporządzonych dokumentów (jak np. protokoły przesłuchań). Słusznie wskazuje też skarżący, że odmowa sporządzenia takich odpisów przez organ z powołaniem się na treść przepisu art. 178 Ordynacji rozumianego w ten sposób, że organ nie ma obowiązku ich sporządzenia, lecz wyłącznie obowiązek umożliwienia ich sporządzenia samej stronie - przy jednoczesnym braku możliwości skorzystania z urządzeń kopiujących w siedzibie organu, czy tym bardziej "wyniesienia" dokumentów na zewnątrz - jest sposobem rozumowania prowadzącym do zaprzeczenia istocie tego przepisu. Niezależnie od tego takie postępowanie sprzeczne jest z treścią powołanego jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe uchybienie mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie żądanych dokumentów niewątpliwie umożliwiłoby podatnikowi odpowiednią i niczym nieskrępowaną polemikę ze stanowiskiem organu, zwłaszcza przy zaskarżaniu przez niego niekorzystnych dla niego decyzji. Należy przyznać rację skarżącemu, że pozycja strony i organu w postępowaniu podatkowym różni się pod tym względem znacznie na niekorzyść strony, nie dysponującej – w przeciwieństwie do organu - kompletem akt sprawy, które mogłaby analizować i w oparciu o które przedstawiać własny punkt widzenia. Zagwarantowane w Ordynacji podatkowej prawo strony w zakresie wglądu do tych akt nie jest w stanie zrównoważyć tych pozycji. Stąd tak istotne znaczenie należy nadać uprawnieniu strony do domagania się wydawania odpisów z tych akt celem kompletowania własnego odpowiednika zgromadzonej przez organ dokumentacji sprawy. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu , które to prawo w myśl art. 123 Ordynacji organy mają obowiązek zapewnić podatnikowi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego jako wygrywającego poniesione przez niego koszty niniejszego postępowania, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 158 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 615 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002 r. nr 163 poz. 1349 ze zm.) wraz z należną opłatą skarbową za pełnomocnictwo. [pic]