I SA/Wr 2330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. 29 sierpnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. E. W. w wysokości 459,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 w roku podatkowym 2010 podatniczka odliczyła od podatku kwotę 1.015,09 zł (do wysokości podatku po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne) z tytułu ulgi na wychowanie dziecka i wykazała nadpłatę w wysokości 1.156,00 zł. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, w 2010 r. oboje rodzice N. W., tj. D. W. i E. W. wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnią córką. Pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego podziału ulgi prorodzinnej i ulga w pełnej wysokości została odliczona również przez męża podatniczki, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia jej łącznego limitu, tj. kwoty 1.112,04 zł. Organ podatkowy zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. przyjął ulgę w częściach równych, tj. po 556,02 zł u każdego z rodziców. Według wyliczenia organu podatkowego kwota nadpłaty podatku dochodowego wyniosła 697,00 zł, a nienależnie zwrócona nadpłata wyniosła 459,00 zł. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania. Podatniczka wyjaśniła, że jest matką samotnie wychowującą małoletnią córkę. W roku 2010 r. sprawowała bezpośrednią opiekę nad córką, natomiast posiadanie przez ojca dziecka władzy rodzicielskiej nie oznacza bezpośredniego sprawowania opieki. To odwołująca wykonywała wszelkie czynności związane z wychowywaniem i opieką nad niemowlęciem, a więc utrzymywała córkę, karmiła, przewijała, układała do snu, przestrzegała terminów opieki lekarskiej. Kluczowe staje się zatem ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który korzysta z ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że małżonkowie E. i D. W. w 2010 r. pozostawali w związku małżeńskim. Małżeństwo, zawarte w dniu 25 sierpnia 2008 r., zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego w S z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I C [...]. Oznacza to, że w 2010 r. oboje małżonkowie wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnią córką. Strona nie może być potraktowana w 2010 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko, skoro pozostawała w związku małżeńskim. Natomiast z art. 27f u.p.d.o.f. wynika, że w pierwszej kolejności podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko winien być równy, jednakże rodzicom dano prawo do samodzielnego uregulowania proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Ustawodawca nie zagwarantował natomiast żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. Z uwagi na fakt wykonywania władzy rodzicielskiej zarówno przez matkę, jak i ojca małoletniego dziecka, prawo do ulgi prorodzinnej przysługuje im obojgu. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zgodnego ustalenia proporcji ulgi pomiędzy rodzicami, organ pierwszej instancji zgodnie z prawem ograniczył wielkość ulgi przypadającej stronie do 1/2 wysokości ustawowego limitu, tj. do kwoty 556,02 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania, zarzucając błędną interpretację i nienależyte zastosowanie art. 27f § 1 u.p.d.o.f. W celu właściwego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. kluczowe staje się ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który korzysta z ulgi. Nie chodzi jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać. W uzasadnieniu projektu zmian do u.p.d.o.f. wskazano, że w przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa. Wprowadzono też do ustawy rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Według strony, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do postawionych przez skarżącą zarzutów w oparciu o przywołane orzecznictwo. Skarżąca zarzuciła również, że "pozorną" opiekę ojciec dziecka sprawował do 3 sierpnia 2010 r. W przypadku nieuznania prawa skarżącej do całkowitego zwolnienia od obowiązku zwrotu części ulgi podatkowej na dziecko, winna ona zostać zweryfikowana o okres braku sprawowania opieki nad dzieckiem przez ojca dziecka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w przypadku rodziców pozostających w związku małżeńskim, którym przysługują pełne prawa rodzicielskie do dziecka. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1 (art. 27f ust. 2). W roku 2010 odliczeniu podlegała kwota 92,67 zł miesięcznie na jedno dziecko, czyli 1.112,04 zł rocznie. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust.4). Z powyższych przepisów u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko. Ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie rodzicom prawo do samodzielnego uregulowania innej proporcji tej kwoty. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić też, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z rodziców. Jeżeli dokonany przez rodziców podział ulgi przekroczy jej łączny limit, to takiego podziału ulgi prorodzinnej, przekraczającej ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny. W sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca pozostawała cały rok 2010 w związku małżeńskim i sąd nie orzekł wobec małżonków separacji na podstawie art. 611 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 93 § 1 K.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. Oznacza to, że każdy z rodziców jest podmiotem władzy rodzicielskiej. Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 K.r.o.). Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Jednakże o istotnych sprawach dziecka rodzice rozstrzygają wspólnie; w braku porozumienia między nimi rozstrzyga sąd opiekuńczy (art. 97 § 1 i § 2 K.r.o.). Stosownie do powyższych unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w roku 2010 zarówno skarżącej, jak i jej mężowi przysługiwała władza rodzicielska nad małoletnią córką i oboje małżonkowie byli zobowiązani i uprawnieni do jej wykonywania. Oboje rodzice oświadczyli, że w 2010 r. wykonywali władzę rodzicielską. W dniu 5 czerwca 2014 r. skarżąca wyjaśniła w Urzędzie Skarbowym, że w okresie wspólnego zamieszkiwania z mężem do końca czerwca 2014 r., sprawowała opiekę nad dzieckiem, a mąż pomagał w sprawowaniu tej opieki w 20 % dni. Po zmianie przez męża miejsca zamieszkania, od lipca do końca 2014 r., mąż nie sprawował opieki nad dzieckiem i nie miał z nim w tym okresie kontaktu. Natomiast mąż skarżącej wyjaśnił, że w okresie wspólnego zamieszkiwania, od stycznia do 3 sierpnia 2014 r., codziennie wspólnie z matką dziecka sprawował opiekę nad córką. Również od 4 sierpnia 2014 r. codziennie sprawował opiekę nad córką, pomagał przy kąpieli, przynosił artykuły żywnościowe i do pielęgnacji dziecka. W tej sytuacji również ojcu dzieci przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie rodzice dziecka nie ustalili zgodnie proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec dziecka odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok 2010 kwotę w wysokości 1.112,04 zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej przysługuje odliczenie w wysokości połowy ulgi, tj. w kwocie 556,02 zł. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podatniczki, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, ustalania stopnia zaangażowania każdego z rodziców w opiekę nad dzieckiem, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału ulgi. Organy nie są uprawnione do pozbawienia prawa do odliczenia ojca dziecka, który wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem, nawet jeśli wykonuje ją w ograniczonym zakresie. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, należy zaznaczyć, że o uprawnieniu do korzystania z tej ulgi w 2010 r. nie decydowało miejsce zamieszkania dziecka. Kwestia ta była istotna przed zmianą art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2009 r. i dotyczyła rodziców rozwiedzionych lub pozostających w separacji orzeczonej przez sąd. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Natomiast po zmianie do ustawy wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009 r. miejsce zamieszkania dziecka istotne jest tylko przy ustalaniu uprawnień do ulgi opiekuna prawnego dziecka (art. 27f ust. 1 pkt 2). Powoływane przez skarżącą orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 93/13 nie odnosi się do kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie, dotyczy bowiem prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej w przypadku osiągania przez dziecko dochodów. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. i zasadnie przyznały skarżącej prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w wysokości 556,02 zł. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.