I SA/Wr 2334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2013 r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik oraz grudzień 2009 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. określające skarżącemu Z. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania w zakresie rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wszczął wobec strony postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. W toku tych czynności ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz w zakresie działalności głównej uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą. W dniu [...] czerwca 2010 r. skarżący dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ujawnił, że w latach 2008 – 2011 małżonkowie M. wraz z M. L. dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych w M. oraz P.. Z planów zagospodarowania przestrzennego tych terenów wynikało, że grunty położone w M. są przeznaczone na usługi turystyki i sportu, ze szczególnymi warunkami zagospodarowania (tj. po uprzednim wykonaniu sieci urządzeń kanalizacji), zaś w P. pod zabudowę mieszkaniową. Plany te w odniesieniu do gruntów położonych M. uległy zmianie w związku z uchwaleniem w dniu 30 grudnia 2011 r. nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tych obszarów przewidującego zabudowę mieszkaniową. Z wnioskiem o zmianę zagospodarowania tych gruntów wystąpił skarżący w dniu [...] lutego 2008 r. W tym też dniu pozostali współwłaściciele nieruchomości udzielili skarżącemu pełnomocnictwa w zakresie sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym poprzez wzniesienie budynków i budowli wraz z infrastrukturą. Nabyte przez stronę w dniach [...] lutego, [...] kwietnia, [...] lipca, [...] grudnia 2008 r. oraz [...] marca,[...] kwietnia, [...] grudnia 2009 r. nieruchomości zostały podzielone na mniejsze działki. Z decyzji zatwierdzającej podział wynikało, że został on dokonany w celu zbycia nieruchomości, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie drogi, na potrzeby budownictwa jednorodzinnego, dojazdu do wydzielonych działek, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, zapewnienie dojazdu wydzielonych działek. Koszty podziału poniósł skarżący. Podjął on także działania w zakresie likwidacji kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej, w związku z budową osiedla domów jednorodzinnych. Strona wystąpiła też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów, w tym osiedla domków jednorodzinnych. W latach 2009 – 2012 nastąpiła realizacja przyłączenia. Skarżący złożył wnioski o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno – kanalizacyjnej dla osiedla domków w M.. Założona została również domena internetowa o nazwie B, zaś na stronie internetowej pod tym adresem znajdowała się oferta sprzedaży jednej działki, w odniesieniu do pozostałych widniała informacja o ich sprzedaży. W dniu [...] lipca 2010 r. skarżący złożył deklarację podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wykazując w niej sprzedaż trzech działek nabytych w dniu [...] lutego 2008 r. W dniu [...] października 2010 r. złożył deklarację za wrzesień 2010 r. wykazując w niej sprzedaż 6 działek nabytych [...] lutego 2008 r. Nabywcy nieruchomości ww. uzyskali pozwolenie na wyłączenie nabytych działek z produkcji rolnej i pozwolenie na budowę. W opinii organu podatkowego opisane fakty przekonują, że strona w sposób ciągły dokonywała zbycia nieruchomości. Jednocześnie dostawę nieruchomości nr [...], [...], [...], [...] położonych w P. zabudowanych domem mieszkalnym organ podatkowy ocenił jako sprzedaż majątku prywatnego. Organ ustalił też, że skarżący wraz z małżonką dokonali w dniu [...] lipca 2009 r. podziału majątku dorobkowego, żonie skarżącego przypadły nieruchomości niezabudowane w P. (dwie działki [...] i [...]). W opinii organu podatkowego opisane działania skarżącego spełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT). Ponieważ strona w grudniu 2008 r. dokonała zbycia nieruchomości za kwotę przekraczającą 50.000 zł, zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do wykazania do opodatkowania sprzedaży nieruchomości po tej dacie. Sprzedając nieruchomości w miesiącu czerwcu, październiku oraz dokonując zamiany nieruchomości w grudniu 2009 r. strona winna odprowadzić od tych transakcji podatek od towarów i usług, który określił organ podatkowy kierując się kwotą wynikającą z aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż i zamianę nieruchomości. Jedocześnie przyjmując taką kwalifikację organ podatkowy uwzględnił po stronie podatku naliczonego podatek wynikający z faktury wystawionej przez firmę C. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał stronę do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ww. nieruchomości. Wypełniając to żądanie strona przedłożyła rachunki na kwotę 238.208,23 zł., wskazując, że nie są to wszystkie dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków. Pozostałe dokumenty przedłoży po ich pozyskaniu. Powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy uchylił orzeczenie I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w większym zakresie. Przesądzając, że działanie strony nosi znamiona działalności gospodarczej, zaś skarżący działał jak podatnik podatku VAT organ II instancji wskazał, że strona w 2009 r. zbyła 25 działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytych w 2008 r. Nie wchodziły one (poza wskazanymi przez organ I instancji działkami w P.) w skład majątku osobistego strony. Zostały one nabyte w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, co z uwagi na problemy zdrowotne skarżącego się nie powiodło. Ta okoliczność potwierdza jednak zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nieruchomości. Dalsze działania strony (nakłady na nieruchomości) także wskazują na działanie zamierzone, powtarzalne i stałe, wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co statuuje stronę jako podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom strony zbywane nieruchomości nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako grunty rolne. Jak wyjaśniał organ odwoławczy z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia nie korzystają nieruchomości przeznaczone pod zabudowę, a taki charakter miały ww. grunty, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego były one przeznaczone pod usługi turystyki i sportu. Taka kwalifikacja tych terenów wykluczała także zastosowanie w sprawie art. 113 ustawy o VAT, co uchylało zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego wspierania się przez organ I instancji na ustaleniach dotyczących innego okresu rozliczeniowego tj. grudnia 2008 r. Pozostałe ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako nieprawidłowe gdyż zostały wyprowadzone z niepełnego materiału dowodowego. W tym zakresie za konieczne uznał uzupełnienie postępowania podatkowego, w szczególności o informacje dotyczące ponoszonych przez stronę wydatków oraz podatku naliczonego. Szeroko odwołując się do przepisów dotyczących małżeńskich stosunków majątkowych organ odwoławczy wskazała na braki ustaleń odnoszących się do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych przez małżonków, w szczególności zaś przeprowadzenia odrębnego postępowania wobec M. M.. W skardze strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie wraz z orzeczeniami organu I instancji. Zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 7, art. 8 i art. 12 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) oraz art. 121, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.), przez niezrozumiałą przewlekłość postępowania, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych, 2. art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 120 i art. 121 O.p. przez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych, 3. art. 6, art. 8 i art. 139 k.p.a. oraz art. 120, art.121 i art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego poprzez uchylanie decyzji organu l instancji w części nie objętej zażaleniem podatnika, 4. naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. oraz art. 145 § 2 O.p poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzje organów I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji wymagającej wydania decyzji umarzającej postępowanie, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a., 5. art. 157 § 2 k.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz poprzez brak wydania decyzji stwierdzającej ich nieważność w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż wszystkie te decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa tj. niezgodnie z art. 181 O.p, oraz art. 210 § 4 O.p. 6. art. 138 § 2 k.p.a. oraz art. 120 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzje I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji zebrania wszystkich dowodów pozwalających na wydanie decyzji zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., 7. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 i art. 235 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz nie wskazuje organowi podatkowemu l instancji uchybień które należy usunąć, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych. 8. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a oraz art. 120, art. 121, art. 125 §1, art. 127 i art. 233 O.p. przez sugerowanie wprost, a nawet rozstrzyganie za organ l instancji o sposobie załatwienia sprawy, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz naruszona zasada dwuinstancyjności. Strona sformułowała także zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1. art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) oraz naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż czynności podatnika, polegające na zbyciu części posiadanych nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowią prowadzenie działalności gospodarczej oraz poprzez brak wydania przez organ ll instancji swojej własnej decyzji określającej, pomimo, że czynności podatnika nie wypełniają znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie są objęte podatkiem od towarów i usług, 2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 43 §1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez nie uwzględnienie, iż sprzedane nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku od osób fizycznych z jednej strony i od podatku od towarów i usług z drugiej strony jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego oraz naruszenie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku do przychodów podatnika w czerwcu 2009 roku przez błędne przyjęcie, iż sprzedaż działek była dostawą terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że postępowanie w zakresie określenia źródła jego przychodu w 2009 r. rozpatrywane jest de facto po raz czwarty (trwa już 38 miesięcy). Wyjaśnił, że zostało ono zapoczątkowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dnia [...] września 2010 r., w przedmiocie którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje, jednak były one dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji w przedmiocie ww. wniosku jest natomiast odroczone do czasu rozstrzygnięcia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Świadczy to, zdaniem skarżącego, o przewlekłości postępowania i naruszeniu art. 12 k.p.a. oraz art. 125 O.p., co wiąże się z utratą zaufania podatnika do organów podatkowych, stanowiąc naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 121 O.p. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy mimo posiadania możliwości faktycznych i prawnych, unika podjęcia decyzji naruszając w ten sposób art. 7 k.p.a. i art. 122 O.p. Dalej skarżący stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ww. wniosek w wydanych decyzjach prawomocnie ocenił (w tym zakresie skarżący nie składał zażalenia), że czynności zbycia działek nie mają charakteru działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy dwukrotnie swoimi decyzjami uchylił te decyzje, przy czym nie wykazano na podstawie jakich dowodów przyjęto inne stanowisko, że czynności te stanowiły w istocie działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego wydawanie odmiennych decyzji na niekorzyść skarżącego przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych narusza art. 6, art. 8 k.p.a. i art. 139 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 234 O.p. Organ podatkowy winien nadto uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem wszystkie decyzje i postanowienia w tej sprawie były wysyłane bezpośrednio podatnikowi, choć ten w dniu [...] listopada 2012 r. ustanowił pełnomocnika. Naruszono tym samym art. 145 § 2 O.p. Nadto dwie spośród czterech decyzji organu I instancji doręczono prawidłowo pełnomocnikowi, zaś dwie stronie. Takie postępowanie narusza ponadto art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 120 i art.121 O.p. Dalej skarżący argumentował, że organ odwoławczy zamiast wydawać zaskarżoną w sprawie decyzję kasacyjną, winien wydać decyzję stwierdzającą nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż znaczna część dokumentów znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy została zebrana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 181 O.p.), poprzez zebranie dokumentów w innym postępowaniu podatkowym, wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (sprawa o sygn. akt [...]). Ponadto wśród dowodów w sprawie znajdują się protokoły z zeznań świadków, którzy przesłuchiwani byli na okoliczność nie tylko innego postępowania ale także innego podatnika i przez inny organ podatkowy. Wskazał przy tym, że wśród dowodów zebranych w sprawie znajdują się notatki z przeprowadzonych rozmów telefonicznych oraz adnotacje służbowe z określonych zdarzeń, które nie są zgodnym z prawem dowodem w sprawie. Ponadto o rażącym naruszeniu prawa świadczy niespełnienie wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji opisując w swojej decyzji zaistniały stan faktyczny, nieprecyzyjnie przywołał określone dokumenty, jak również nie przytoczył wszystkich dokumentów, które zebrał podczas prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji winno także świadczyć powołanie w jego decyzji dokumentów, które w żaden sposób nie są związane z przedmiotem postępowania, np. uchwała Rady Miejskiej w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie miejscowego planu przestrzennego, dokumenty dotyczące działań skarżącego w latach 2010-2012, akty notarialne z lat nieobjętych postępowaniem. Dalej skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. (w sprawie dot. wniosku o stwierdzenie nadpłaty), gdyż winien najpierw przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia źródła przychodu podatnika, winien też najpierw przesądzić w zakresie ustaleń dotyczących utraty prawa do zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Nienależnie od tego skarżący uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wykroczył poza ramy zakreślone we wszczęciu postępowania w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. odnosząc się do transakcji dokonanej w grudniu 2008r. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przedstawiając mu zebrane dokumenty, nie zaprezentował swoich wniosków, jakie wysnuł w stosunku do działań podatnika na podstawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie skarżącego, pozbawiono go prawa do ustosunkowania się do konkluzji organu podatkowego, co świadczy o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy, mając do swojej dyspozycji cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury przedstawione przez podatnika na żądanie tegoż organu, nie wypełnił swojego obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. W jego ocenie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez wezwanie podatnika do dostarczenia faktur, wszystkie dowody w sprawie zostały zgromadzone. Dodatkowo, w przekonaniu skarżącego, dowody potwierdzają, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem, stąd jego zdaniem, określony w art. 125 O.p. wymóg szybkiego załatwienia sprawy oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakłada na organ obowiązek wydania własnej decyzji w tej sprawie - w tym wypadku uchylającej w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umarzającej postępowania w całości. Skarżący dalej podniósł, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów rażącego przekroczenia przepisów prawa a do niektórych ustosunkował się rażąco skrótowo i ogólnikowo. Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy przez stwierdzenie w uzasadnieniu swojej decyzji, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do uznania działań skarżącego za prowadzenie działalności gospodarczej, narzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia w przyszłej decyzji, co stanowi rażące naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 O.p. a także naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący argumentował, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego zastosowania przepisów art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż czynności podjęte przez stronę nie wypełniały znamion działalności gospodarczej a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pominięto argumenty strony oraz fakt, że w chwili zakupu nie istniał zamiar zbycia nieruchomości. Strona zamierzała na nabytych nieruchomościach prowadzić działalność agroturystyczną. Nie wykazano, że w wyniku podjętych działań strona uzyskała zysk. Pominięto także fakt, że strona podjęła jedną decyzje o spieniężeniu majątku, realizując ją poprzez czynności rozłożone w czasie. Ponadto analiza zebranych dowodów wskazuje, że niektóre nieruchomości (72% nabytych działek) ostały wniesione do spółki, w której strona jest udziałowcem, co świadczy o zmianie sposobu wykonywania własności. Organy podatkowe nie odnosiły się do zarzutów strony podnoszących dowolność ustaleń w zakresie tego co jest majątkiem prywatnym. Nie uwzględniono też, że przyłącza mediów dokonywane były wyłącznie do nieruchomości skarżącej. Organ podatkowy pominął, że w rozliczeniu za październik 2009 r. nabyta w dniu [...] grudnia 2009 r. nieruchomość była przeznaczona na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Co do nieruchomości zbywanych w grudniu 2009 r. to zamiana miała cel praktyczny a nie zarobkowy. W odniesieniu do czerwca 2009 r. to także nieruchomości zbywane w tym okresie nabyte zostały na powiększenie gospodarstwa rolnego. Podniosła także strona zarzut naruszenia art. 43 § 1 pkt 6 ustawy o VAT, organ podatkowy pomija bowiem, że nieruchomości te jako grunty rolne podlegały zwolnieniu. Skarżący końcowo zarzucił nierozpatrzenie w całości przez organ odwoławczy skargi na działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był zasadny, zaś Sąd nie znalazł także innych przyczyn, kierując się zakresem kompetencji wyznaczonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności. Przed przedstawieniem motywów wydanego wyroku i oceny zarzutów skargi, Sąd uznał za konieczne wyjaśnienie skarżącemu, a w zasadzie reprezentującemu go pełnomocnikowi procesowemu, że wskazane we wszystkich zarzutach przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267) nie miały zastosowania w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie przez organ odwoławczy, gdyż zgodnie z art. 1 O.p. było ono normowane przepisami O.p., a nie k.p.a. W tym stanie rzeczy, Sąd pominie w ocenie zarzutów skargi, powołane w nich przepisy k.p.a. Przechodząc zatem do rozważań prawnych podkreślić należy, że przedmiotem skargi była wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna podjęta w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, październik i grudzień 2009 r. Wśród rozlicznych zarzutów skargi strona stawia także i ten dotyczący naruszenia powołanego wyżej przepisu oraz uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania, w miejsce wydania orzeczenia merytorycznego bądź umorzenia postepowań za wskazane okresy rozliczeniowe. Oceniając działanie organu odwoławczego w tym aspekcie, nie można postawić mu zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Przywołana norma umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdanie drugie ww. zapisu stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwe z całej treści przepisu kompetencyjnego jakim jest art. 233 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że uchylenie sprawy do ponownego jej rozpoznania jest wyjątkiem od zasady orzekania (rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie) przez organ II instancji. Stąd konieczność prawidłowego uzasadnienia decyzji o charakterze kasacyjnym. Wydając taki akt administracyjny organ odwoławczy winien wykazać konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to "w całości lub znacznej części". Normy pomocne dla ustalenia przesłanki umożliwiającej podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym zawarte są przepisach art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Druga zaś statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza prawo strony i odpowiadający mu obowiązek organu podatkowego do rozpoznania danej sprawy przez dwie instancje. Kompetencje organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie sprowadzają się zatem do kontroli poprawności decyzji organu I instancji ale na ponownym rozpoznaniu całości sprawy, na podstawie zebranego i zupełnego materiału dowodowego. Jeśli zatem zebrany przez organ I instancji materiał jest niekompletny a braki są tak istotne, że nie sprowadzają się do jedynie do uzupełnienia niektórych dowodów w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy może skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Takie uksztaltowanie procedury ma na celu przede wszystkim ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami. Nie oznacza to jednak, wbrew wywodom skargi, że w takiej decyzji organ odwoławczy nie może wyrazić poglądu w kwestiach, które nie budzą zastrzeżeń. Taki zabieg jest możliwy i uzasadnia go ekonomika postępowania, choć podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy w ramach ponownie prowadzonego postępowania zostaną ujawnione fakty podważające pogląd wyrażony przez organ odwoławczy to może być on oceniony odmiennie. Dla organu I instancji przejmujące sprawę do ponownego rozpoznania wiążące są bowiem jedynie zalecenia w zakresie zakresu postępowania dowodowego jakie winno być uzupełnione w wyniku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie zauważyć należy, że użyty w art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przy czym o tym, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 885/7, Lex nr 492423). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził niedostatki w zakresie materiału dowodowego wymagające uzupełnienia w większym zakresie. Przyjmując bowiem tezę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za konieczne uznał pominięte przez organ I instancji ustalenia dotyczące małżeńskich stosunków majątkowych i ich wpływu na zakres nabywanych a następnie sprzedawanych nieruchomości oraz wysokości nakładów ponoszonych w toku tych działań, co przekłada się na wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego podlegającego ewentualnemu rozliczeniu z podatkiem należnym z tytułu sprzedaży. Oceniając te fakty, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, niewątpliwie zakres okoliczności, które miałby ustalić i ocenić organ I instancji wykracza poza uzupełnienie postępowania jedynie o dodatkowe dowody. Zlecone organowi podatkowemu czynności wymagają szerszego zakresu działania obejmującego konieczność dokonania nie tylko ustaleń co do prawa własności nabywanych a następnie zbytych nieruchomości, ale także oceny tych dowodów oraz umożliwienie stronie odniesienie się do wyprowadzonych wniosków. Z aktów notarialnych potwierdzających sprzedaż nieruchomości wynika bowiem, że udział w ich prawie własności miała również żona skarżącego, wobec czego nie można było przypisać skarżącemu – jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji – całości przychodów (obrotu) z tych transakcji. Podobna praca czeka organ I instancji w zakresie ustalenia istnienia oraz charakteru wydatków ponoszonych przez stronę i ich związku z działalnością opodatkowaną w kontekście podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu od podatku należnego. Jakkolwiek organ podatkowy II instancji dysponował rachunkami przedstawionymi przez stronę, to jednak wskazać trzeba na pismo skarżącego z dnia [...] września 2013 r., w którym wskazał, że poza przedłożonymi dokumentami dostarczy jeszcze inne dokumenty poświadczające poniesienie wydatków. W ocenie Sądu opisane czynności niewątpliwie wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, ponadto zauważone przez organ odwoławczy błędy i braki w przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach dyspozycji przepisu art. 229 O.p. co uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, Sąd uznał, że wydanie decyzji kasacyjnej, w świetle dyrektyw wypływających z zasad prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.), było konieczne i uzasadnione. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. okazał się nietrafny. Zebrany materiał dowodowy, wbrew zarzutom strony, dawał podstawy do przyjęcia, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu. Posiłkując się tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C 181/10) wskazać trzeba, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że w istocie dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym ale działała jak podatnik. Jak sama twierdzi nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, a zatem służyć celom działalności gospodarczej a nie prywatnym. Z przyczyn niezależnych od strony plany te musiała porzucić, podejmując jednak inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Przy czym okoliczności w jakich dokonywała tej sprzedaży przekonują o zorganizowanym, zawodowym (profesjonalnym) charakterze. Przed sprzedażą ww. nieruchomości strona wystąpiła bowiem o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zbywane nieruchomości, dokonała ich podziału na mniejsze działki, wyodrębniono drogi oraz działki pod niezbędne urządzenia infrastruktury. Skarżąca wystąpiła także o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Z treści pism wymienianych między stroną, organami administracji oraz firmą energetyczną wynika, że działania te były podejmowane w związku z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych. Strona wystąpiła też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów domków jednorodzinnych. Złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M.. Wreszcie informacja o zbywanych nieruchomościach była umieszczona na odrębnej stronie internetowej ([...]). Utworzenie zaś odrębnej domeny internetowej, na której oferowane są nieruchomości do sprzedaży z pewnością nie stanowi powszechnego oferowania do sprzedaży elektów majątku prywatnego. Przywołane okoliczności w sposób niewątpliwy świadczą o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako świadczone profesjonalnie a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem, jak wywodzi to strona. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów działek, które następnie skarżący zbył. Fakt, że nie dokonano uzbrojenia (przyłączy) do samych wydzielonych działek ale do ich granicy nie przekreśla przyjętej przez organ kalifikacji działań strony. Istotne jest także, że opisane czynności były finansowane przez skarżącego. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjna, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, co istotne z wnioskiem takim wystąpiła strona w dniu [...] lutego 2008 r. W świetle przywołanych argumentów zarówno ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe. Teza ta odnosi się także do kwalifikacji zbywanych nieruchomości w kontekście zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (błędnie wskazywanego przez stronę jako naruszenie art. 43 § 1 pkt 6 ustawy o VAT !). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu zwolnieniu od opodatkowania na ww. podstawie podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wobec braku definicji terenu budowlanego decydujące znaczenie należy nadać planom miejscowym zagospodarowania przestrzennego lub ewidencjom gruntu. W rozpoznawanej sprawie zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki. Przy czym, co istotne, posiadały szczególne warunki zagospodarowania tj. możliwość zabudowy po wykonaniu sieci urządzeń i kanalizacji sanitarnych. Plany te uległy następnie zmianie, a działki zyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Zasadnie stwierdził też organ podatkowy, że taka kwalifikacja nieruchomości wyklucza zastosowanie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d. ww. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym zarzut strony dotyczący wykroczenia poza granice rozpoznawanych spraw poprzez odwoływanie się do rozliczeń za grudzień 2008 r. nie znajduje uzasadnienia. Jako nieuzasadnione ocenił też Sąd pozostałe zarzuty skarżącego. W szczególności jako nieodnoszący się do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba zarzut przewlekłości postępowania naruszający zasadę zaufania. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wszczęte we wszystkich trzech sprawach tj. za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. w dniu [...] czerwca 2013 r., zaś w dniu [...] czerwca 2009 r. wydano decyzje w tych sprawach. Zaskarżony akt datowany jest na [...] października 2013 r. Nie doszło zatem do przekroczenia jakichkolwiek terminów procesowych. Opisane decyzje organu I instancji są pierwszymi aktami administracyjnymi wydanymi w sprawie. Okoliczność ta ma znaczenie z uwagi na kolejny zarzut skargi podnoszący "naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji odmiennych przy istnieniu tych samych stanów faktycznych i prawnych". Zarzut ten w ogóle nie znajduje uzasadnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdzie jak wskazano nie istniały uprzednie akty administracyjne rozstrzygające prawa strony w zakresie podatku od towarów i usług w odmienny sposób. Prawdopodobnie oba ww. zarzuty dotyczą postępowania w zakresie podatku dochodowego, jednakże brak zindywidualizowania zarzutów skargi (formułowanej przez profesjonalnego pełnomocnika!) dotyczących odrębnych postepowań wskazuje na ewidentny brak staranności. Stwierdzenie to dotyczy także kolejnego zarzutu skargi, podnoszącego naruszenie art. 120, art. 121 i art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony i uchylenie jej w części nieobjętej zażaleniem". Wobec oczywistej bezzasadności tego zarzutu na gruncie rozpoznawanej sprawy zbędną jest jakakolwiek polemika w tym zakresie. Marginalnie już tylko stwierdzić trzeba, że środkiem odwoławczym decyzji w każdej procedurze administracyjnej było i jest odwołanie a nie zażalenie. Nie można podzielić zasadności zarzutu podnoszącego naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (argumentację dotyczącą tego problemu strona rozszerzyła w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014 r.). Rację ma bowiem organ podatkowy, że złożenie ogólnego pełnomocnictwa w organie podatkowym nie może skutkować przyjęciem istnienia umocowania dla ustanowionego w nim pełnomocnika w każdej wszczynanej następnie sprawie, o czym dodatkowo miałby decydować organ podatkowy. Słusznie wskazano na regulację art. 137 § 4 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Przywołana regulacja wprowadza zasadę aktywizmu strony w zakresie działania pełnomocnika w danej strawie, co odbywa się poprzez każdorazowe dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy (podkreśl. Sądu). W tym działaniu strony nie może wyręczać organ podatkowy domniemując istnienie umocowania do podejmowania czynności przez pełnomocnika w danej sprawie. Z tych przyczyn nie można podzielić zasadności zarzutu pominięcia pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług. Fakt złożenia w dniu [...] listopada 2012 r. (a zatem na kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r.) pełnomocnictwa ogólnego dla Z. W. nie daje podstaw do przyjęcia, że został on umocowany do działania w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Skuteczne ustanowienie pełnomocnika nastąpiło jedynie w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec 2009 r., gdzie strona do akt tego postępowania w dniu [...] czerwca 2013 r. przedstawiła stosowne pełnomocnictwo. W tej sprawie postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika. W pozostałych dwóch sprawach, wobec niezgłoszenia pełnomocnika, organ podatkowy zasadnie kierował swoje czynności do strony. Odpowiadając na argumentację strony zawartą w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. dodać jedynie wypada, że fakt włączenia do akt danej sprawy dokumentów zebranych w innym postępowaniu nie oznacza automatycznie, że ustanowiony w tamtym postępowaniu pełnomocnik uzyska umocowanie do działania w tym postępowaniu. W kolejnym zarzucie skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę winien - czego nie uczynił - wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji i stwierdzić ich nieważność, bowiem naruszały one art. 181 i art. 210 § 4 O.p. Przy ocenie tego zarzutu wskazać trzeba, że tryb stwierdzenia nieważności uregulowany jest w Rozdziale 18 O.p., w którym zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności tego nadzwyczajnego trybu ma unormowanie zawarte w art. 247 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna, o ile obarczona jest wadą/wadami enumeratywnie wymienionymi w pkt 1) – 8). Przywołana regulacja wyraźnie określa, że zastosowanie tego trybu dopuszczalne jest tylko do decyzji ostatecznej, a zatem takiej, od której nie służy odwołanie (art. 128 O.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji, które nie posiadają waloru ostateczności, gdyż zostały skutecznie zaskarżone w drodze odwołania. W tym wypadku, uruchomienie nadzwyczajnego trybu w stosunku do decyzji nieostatecznych, byłoby niezgodnym z prawem działaniem organu odwoławczego, które niewątpliwie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W konsekwencji, tak sformułowany zarzut w ramach skargi na decyzje wydane w zwykłym trybie, jest niezrozumiały i co oczywiste - całkowicie bezpodstawny. Co do pozostałych zarzutów w tym zakresie (szeroko opisanych w uzasadnieniu zarzutu nr 5), a odnoszących się do niezgodnego z prawem postępowania dowodowego, żaden nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu mogącym doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, gdy jest to decyzja kasacyjna. Wspomnianej niezgodności skarżący upatruje w tym, że w sprawie wykorzystano dowody pochodzące w większości z postępowania wnioskowego w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na co - jego zdaniem – nie zezwala art. 181 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. W ocenie skarżącego, brzmienie tego przepisu wyklucza możliwość korzystania z dokumentów zebranych w innym postępowaniu podatkowym. Oceniając przedstawione w tym zakresie rozumowanie skarżącego Sąd stwierdza, że nie jest ono prawidłowe. Przede wszystkim z tego względu, że w przywołanym art. 181 O.p. ustawodawca przyjął otwarty system dowodów w postępowaniu dowodowym przez następujące określenie: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Przyjęte w przywołanym fragmencie tego przepisu sformułowanie "w szczególności" oznacza, że nie jest zamknięte wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a wyliczenie przykładowe. Dopuszczalne są zatem inne nie wyliczone środki dowodowe, jeżeli mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem (B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, Wyd. Unimex, s. 748). Przepis art. 181 O.p. nie stanowi zatem zamkniętego katalogu dowodów, gdyż istotnym z punktu widzenia zasad procesowych i czego skarżący nie zauważył, jest unormowanie zawarte w art. 180 § 1 O.p. stanowiące podstawową zasadę w procesie dowodzenia przez organ podatkowy, wedle której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazana zasada wypływa z zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p., z której wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem, środkiem dowodowym będą wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak, tamże, s. 744). W świetle powyższego stwierdzić należy, że niewątpliwie dowody zebrane w innym postępowaniu, w tym przypadku dotyczącym głównie stwierdzenia nadpłaty podatku, wypełniają znamiona środka dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., co oznacza, że materiały w nim zebrane mogą być także dowodami w ramach obecnie prowadzonego, z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie można bowiem zapominać o tym, że w postępowaniu wnioskowym zebrano część materiału dowodowego niezbędnego dla oceny transakcji zbycia nieruchomości, co będzie miało wpływ na wynik postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za opisywane okresy rozliczeniowe. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami, włączono je bowiem w poczet materiału dowodowego rozpoznawanych spraw. Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się co do ich treści w trybie przewidzianym w art. 200 O.p., z czego nie skorzystał. Formułując kolejne zastrzeżenia w ramach omawianego zarzutu skarżący wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły zeznań świadków nie mogą zostać uznane jako dowód w sprawie, gdyż nie wypełniają definicji dowodu określoną w art. 181 O.p. Odpowiadając na ten zarzut Sąd wskazuje, że okoliczności wykazywane tymi dowodami nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ - jak dowodzi treść uzasadnienia decyzji – organ podatkowy nie opierał się na zeznaniach świadków, lecz na czynnościach podjętych przez skarżącego, a mających odzwierciedlenie w innych, zawartych w aktach sprawy, dokumentach, jak pisma Spółki Akcyjnej D, pisma organów administracji publicznej, akty notarialne, plany zagospodarowania przestrzennego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ podatkowy nie opierał się także na notatkach służbowych i adnotacjach w zakresie istotnych dla sprawy dowodów. W aktach sprawy dotyczących podatku dochodowego zawarta jest osobna teczka, zatytułowana "Dokumenty dot. prowadzonego postepowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 nie będące materiałem dowodowym", w której owe notatki i adnotacje się znajdują. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentował wyraźne stanowisko, że tego typu czynności nie mają mocy dowodowej, wskazując, że ustalenia istotne dla sprawy powinny spełniać warunki określone w art. 172 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Bezzasadnie również skarżący podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał dowodów, na których się oparł wydając decyzję (trzeba przypomnieć, że decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona). Opisany przez stronę sposób polegający na tym, by organ podatkowy miał przywoływać treść wszystkich pism zebranych w sprawie, jest nie do zaakceptowania. W uzasadnieniu decyzji należy bowiem wskazać istotne dla sprawy fakty i dokonać ich oceny. A contrario, nie ma potrzeby powoływania wszystkich dowodów zebranych w sprawie i wyjaśniania dlaczego nie wszystkie są dla sprawy istotne. Dojście do istotnych faktów czasem wymaga zebrania innych dowodów, które nie są dla sprawy istotne albo wręcz dla sprawy obojętne, w takim przypadku trudno wyobrazić sobie, aby cały, żmudny proces gromadzenia materiału dowodowego, musiał znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Co do kolejnego zarzutu powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na dowody niemające związku formalnego i logicznego ze sprawą, z uwagi na to, że nie dotyczą lat objętych postępowaniem, Sąd wskazuje, że proces dowodzenia - jak już powiedziano - wymaga czasem zebrania materiału, który może okazać się nieistotny. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniu skarżącego, uchwała Rady Miejskiej w L. nr XI/102/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie zagospodarowania przestrzennego, według której obszar, obejmujący sprzedane działki, mógł zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, jest istotna. Była ona bowiem następstwem złożonego przez skarżącego w dniu [...] lutego 2008 r. wniosku o zmianę zapisów w miejscowym planie. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że niniejsze postępowanie, które dotyczyło określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe miało być poprzedzone osobnym postępowaniem w sprawie dotyczącym podatku dochodowego, a następnie przesądzającym w sprawie okoliczności związanych z przekroczeniem progu powodującego utratę zwolnienia od opodatkowania. Zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług jest odrębną kategorią rozliczenia podatkowego, która rozliczana jest niezależnie od zobowiązania w podatku dochodowym. Ustalenia w tym zakresie (dotyczącym podatku dochodowego) mogą być pomocne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ale z pewnością nie mają znaczenia determinującego. Odnosząc się natomiast do zrzutu podnoszącego konieczność pierwotnego orzeczenia o utracie prawa do zwolnienia, na gruncie rozpoznawanej sprawy, w tej sprawie dość stwierdzić, że z opisanych już wcześniej przyczyn organ odwoławczy za bezzasadne uznał zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Bezzasadny jest kolejny zarzut podnoszący naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 4 oraz art. 180 O.p. poprzez wystosowanie zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. pomimo, że organ podatkowy nie dysponował wiedzą czy skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania. Jakkolwiek istotnie w zakresie podatku od towarów i usług postępowanie wszczęto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., a zawiadomienie o prawie wynikającym z art. 200 O.p. wydano [...] czerwca 2013 r., to nie wpłynęło to w żaden sposób na wynik sprawy. Strona otrzymała oba dokumenty, zaś cały materiał dowodowy zebrano w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego, okoliczności obu tych postepowań – tj. jakie czynności wykonywała strona i czy mieściły się one w ramach działalności zorganizowanej i ciągłej były wspólne dla obu tych postępowań. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, będącego elementem zarzutu nr 5, polegającego – zdaniem skarżącego – na niepoinformowaniu go przed skorzystaniem z prawa wynikającego z art. 200 O.p., o wnioskach do jakich doszedł organ podatkowy Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy zawiadamiając stronę w trybie 200 O.p. ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wprost wynika z treści tego przepisu. Nie ma natomiast obowiązku przedstawienia wniosków wyprowadzonych z tego materiału, gdyż czynione jest to w decyzji, co nakazuje art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Te elementy decyzji są swego rodzaju końcowymi wnioskami jakie podjął organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W kolejnym zarzucie nr 6 skarżący zakwestionował także brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji zebrania wszystkich dowodów pozwalających na wydanie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną w całości i umarzającej postępowanie w sprawie. Do tych zarzutów Sąd odniósł się już na wstępie rozważań, uznając bezzasadność zarzutów skarżącego formułowanych w tym zakresie. W kolejnym zarzucie skargi (nr 7) skarżący podniósł, że organ odwoławczy nienależycie uzasadnił decyzję z uwagi na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji a także nie wskazał organowi podatkowemu I instancji uchybień, które należy usunąć, czym naruszono zaufanie podatnika do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut Sąd wskazuje, że w istocie organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, to jednak pomimo tego uchybienia, nie może mieć ono wpływu na wynik sprawy. A to z tego względu, że przedstawiony w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania, zebrane dowody oraz ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, że formułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Część zarzutów obejmujących ten aspekt, mianowicie: nieprzedstawienie wniosków przez organ podatkowy przed zawiadomieniem skarżącego w trybie art. 200 O.p., gromadzenie materiału dowodowego wbrew art. 181 O.p, brak wskazania dowodów, wydanie decyzji poza zakresem postępowania, zebranie dowodów nieistotnych dla sprawy – została już omówiona. Co do pozostałych zastrzeżeń podnoszonych w ramach tego zarzutu wyjaśnić należy, że nie pominięto, że zamieniane w grudniu 2009 r. grunty stanowiły gospodarstwo rolne. Istotne dla sprawy było jednak to, czy uprzednie nabycie działki nastąpiło do majątku prywatnego, na co w rozpoznawanej sprawie brak dowodu i co już wcześniej wyjaśniano. Z akt sprawy wynika także, że zbywana działka nr [...], będąca przedmiotem zamiany była przeznaczona pod zabudowę, gdyż w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzją nr [...] Starosta K. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M. m.in. na działce [...]. Nie pominięto także i tego, że skarżący posiadał notarialne pełnomocnictwo od pozostałych właścicieli, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazuje na ten fakt. Z punktu rozpoznawanej sprawy treść tego pełnomocnictwa, wskazująca m.in. na upoważnienie skarżącego do "sprawowania w ich imieniu zarządu na gospodarstwem rolnym" nie może mieć ważącego znaczenia na sposób opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnych, gdyż zadecyduje o tym ocena szeregu innych dowodów. Wbrew kolejnym zarzutom, sprzedaży działek rolnych zabudowanych budynkiem mieszkalnym w P., co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie uznano jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, lecz za sprzedaż majątku prywatnego. Wyjaśnić skarżącemu również trzeba, że rację ma organ podatkowy, iż pozbawiony znaczenia jest sposób kiedy i jak zdecydował o sprzedaży działek, gdyż w tym przypadku, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że nabył działki, następnie podzielił je, uzbroił teren i zbył. Jak już wyjaśniano wbrew twierdzeniom skarżącego przyłącza różnego rodzaju mediów nie dotyczyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, lecz dotyczyły 18 działek osiedla, co wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez Spółkę D - decyzje o przyłączeniu. Przy czym, to, że nie uzbrojono samych działek, ale teren do ich granicy nie ma znaczenia. Istotne jest, że skarżący na własny koszt podzielił działki, wystąpił o zmianę przeznaczenia zagospodarowania terenu i o wykonanie przyłączy, umożliwiających doprowadzenie mediów do ww. działek. Bez znaczenia w tym wypadku jest także i to, że ww. grunty zaklasyfikowane są jako rolne, bowiem w planach są przeznaczone pod turystykę a po zmianie pod zabudowę. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 O.p. przez sugerowanie wprost, a nawet rozstrzyganie za organ podatkowy pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy. W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut jest bezpodstawny, gdyż organ odwoławczy na podstawie okoliczności przesądził tylko – do czego miał prawo – że czynności związane ze sprzedażą działek wykonywane były przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje ponadto w swym całokształcie, że niewyrażenie takiego stanowiska, oznaczałoby brak logiki w działaniu organu odwoławczego co do szeregu czynności jakie organ podatkowy pierwszej instancji ma poczynić w ponownym postępowaniu podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazania te, co jasno wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie, który ma mieć wpływ nie tylko na ustalenie wysokości sprzedaży i podatku należnego, ale przede wszystkim na wysokość zakupów i podatku naliczonego. Organ podatkowy I instancji ma bowiem zebrać i ocenić m.in. dokumenty zakupu pod względem ich związku z działalnością opodatkowaną. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że niezależnie od wskazań zawartych w zaskarżonej decyzji, skarżący w ponownym postępowaniu będzie miał prawo do składania nowych środków dowodowych, wniosków, zarzutów, które organ podatkowy pierwszej instancji będzie miał obowiązek ocenić. Tak więc, postępowanie dowodowe nie musi się ograniczać wyłącznie do zakresu wskazanego przez organ odwoławczy, gdyż pozbawiłoby to skarżącego prawa do składania dalszych dowodów, których ocena może mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei podjęta przez organ podatkowy I instancji decyzja po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego otworzy skarżącemu drogę odwoławczą (art. 220 § 1 O.p.). Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie mają uzasadnienia, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Nr. 270) skargę oddalił.