I SA/Wr 234/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy w W., w wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A w upadłości w W., w zakresie sprzedaży majątku trwałego ruchomego i nieruchomego w 1999r. (protokół nr [...] ) stwierdził, że dokonane przez tą Spółkę rozliczenie podatku VAT za marzec 1999r., podlegało weryfikacji z uwagi na zaniżenie podatku należnego wskutek bezpodstawnego zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, po.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, do sprzedaży budynków młyna i elewatora położonych w S. bowiem nieruchomości te były przedmiotem dzierżawy a zatem Spółka nie była ich fizycznym użytkownikiem i nie mogła korzystać z określonego tym przepisem zwolnienia przedmiotowego. W związku z powyższym oraz z faktem, że w dniu [...] nastąpiła likwidacja w/w Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - stosownie do przepisów art. 115 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. P., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe zlikwidowanej A , M. P. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę [...] i jednocześnie określił przedmiotową zaległość zlikwidowanej A w W.. Organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedana w dniu [...]. na rzecz PPHU B nieruchomość położona w S. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem została zakupiona przez Spółkę cywilna A w dniu [...] a od [...] PPHU B był dzierżawcą nieruchomości od C Ś., którą następnie nabył w dniu [...] od Spółki A . O tym, że G. Ś. w okresie od [...] do [...] przedmiotowa nieruchomość użytkował świadczą, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., faktury dokumentujące poniesienie przez niego kosztów utrzymania elewatora i młyna w S.. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia M. P., wniósł odwołanie w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: * art. 7 ust.l pkt 5 ustawy o VAT * art. 187§1 w związku z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wskazał na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zarzucając iż organ I instancji oparł się głównie na dowodach powstałych po [...], dostarczonych przez G. Ś. (nabywcę nieruchomości), nie uwzględniając faktów, które miały miejsce przed tą datą. Spółka natomiast ponosiła rzeczywiste koszty utrzymania obiektu nabywając jako użytkownik uprawnienia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że użytkownikiem jest wyłącznie osoba, która faktycznie korzysta z rzeczy to i tak nie zostało wyjaśnione czy sprzedany na rzecz G. Ś. elewator i młyn w S. są tożsame z nieruchomościami wymienionymi w akcie notarialnym z dnia [...] dokumentującym nabycie przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości C Ś.. Nawet jeżeli bowiem część zakupionego od syndyka majątku była wydzierżawiona na rzecz Pana G. Ś. (późniejszego nabywcy elewatora i młyna) to i tak nie oznacza to, że pozostała część nie była fizycznie przez Spółkę użytkowana. Dyrektor Izby Skarbowej we W. , po przeanalizowaniu stanu faktycznego prawnego sprawy, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika tego Urzędu. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży w rozumieniu art..7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 1999 r. jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie pobiera pożytki cywilne (por. Wyroki NSA :sygn. akt I SA/GD 1628/98 z 22.01.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99 z 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98 z 28.01.2000 r.). zdaniem organu odwoławczego dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. rozszerzyła zwolnienie również na nieruchomości będące przedmiotem najmu czy dzierżawy. W skardze Pełnomocnik M. P. wnosi o uchylenie w całości zaskarżone; decyzji, wskazując na naruszenie: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego tj. art. 122 w związku z art. art. 180 §1, 187 §1, 188 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, art.7 ust.l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo wnosi o dopuszczenie wskazanych w skardze dowodów W uzasadnieniu powyższego podniósł, co następuje: a) Spółka A była podmiotem faktycznie korzystającym z przedmiotu późniejszej sprzedaży i ponoszącą koszty jego utrzymania. Na tę okoliczność przedkłada kserokopie faktur dokumentujących fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości (młyna i elewatora zbożowego) w okresie trwania stosunku najmu na podstawie umowy z dnia [...] b) Umowa najmu z dnia [...] , na podstawie której organy podatkowe wywiodły, że faktycznym użytkownikiem był PPHU B w C. zawarta została na czas określony. Zatem od dnia [...] PPHU B przestał być najemcą (dzierżawcą) przedmiotowych nieruchomości i jeżeli nawet był współkorzystającym z tych nieruchomości, to nie oznacza, że Spółka A jako ich właściciel nie była faktycznym użytkownikiem. Ponadto organy podatkowe w sposób arbitralny ustaliły, że w przedmiotowej sprawie zachodziła całkowita tożsamość przedmiotu najmu z umowy z dnia [...] oraz przedmiotu sprzedaży opisanego w akcie notarialnym z dnia [...] Jednakże, jak wskazuje Strona, przedmiotem najmu nie były i nie mogły być znajdujące się na nieruchomości w S. przy Al. W. P. (młyn) budynki mieszkalne pracowników upadłego C Ś.. Budynki te znajdowały się we wyłącznym władaniu S. C. A , która ponosiła nakłady związane z ich ociepleniem oraz zapewnieniem dostaw mediów umożliwiających korzystanie z zajmowanych przez pracowników mieszkań. c)Organy podatkowe przyjęły zawężającą interpretację przepisu art. 7 ust.l pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000r. Zdaniem Strony, użytkowanie budynku, budowli lub ich części ma miejsce również wtedy gdy nieruchomości te są przedmiotem najmu lub dzierżawy. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ II instancji wskazał, że w dniu [...] S.C. A w W. nabyła na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z Syndykiem masy upadłości C Ś. S.A. z/s w Ś. , całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc tj. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji działalności firmy - w tym m.in. nieruchomości położone w Strzegomiu przy ul. W. l i W. P. [...] (budynki elewatora zbożowego i młyna pszennego - według księgi wieczystej KW nr [...], nr [...] i nr [...]) oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy. Wskazane wyżej nieruchomości, były przedmiotem umowy najmu zawartej wcześniej przez C S.A. w upadłości w Ś. z G. Ś. , prowadzącym działalność pn. PPHU B w C.. Faktu tego Strona nie kwestionowała zarówno w wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Zgodnie z art. 678 §1 Kc, w przypadku zbycia omawianych nieruchomości najętych w czasie trwania najmu, nabywca (S.C. A ) wstąpił w stosunek najmu na miejsce zbywcy (C Ś.). Ostatecznie nieruchomości te zostały przez Spółkę w dniu [...] sprzedane PPHU B tj. wcześniejszemu najemcy. W kontekście wskazanych ustaleń, na przyjęcie odmiennego stanowiska nie pozwalają -zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej - dołączone do skargi kserokopie faktur. Podkreślił, że wszystkie te dokumenty zostały wystawione przez "PZZ" Ś. S.A. w upadłości z najwcześniejszą datą [...] (oraz z późniejszymi: [...] , [...] i [...]) i dotyczyły kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, wywozem nieczystości, usługami telekomunikacyjnymi, dostawą wody, podatkiem od nieruchomości, za okres od [...] do [...] Na rozstrzygnięcie podjęte zaskarżoną decyzją bez wpływu pozostaje , zdanie strony przeciwnej, również argumentacja Pełnomocnika Strony, iż przedmiotem najmu z umowy z dnia [...] nie mogły być znajdujące się na nieruchomości w S. przy ul. W. P. budynki mieszkalne pracowników upadłego C Ś., wyszczególnione w załączniku do aktu notarialnego z dnia [...] Jak sama bowiem Strona przyznaje, dotyczy to wyłącznie jednego budynku mieszkalnego wykazanego w poz. 15 załącznika, który był przedmiotem najmu dla pracowników byłego C Ś.. Zatem nakłady związane z ich ocieplaniem oraz zapewnieniem dostaw mediów umożliwiających korzystanie z zajmowanych przez pracowników mieszkań, nie były ponoszone w sensie ekonomicznym przez Spółkę, ale "przerzucane" na użytkowników mieszkań - pracowników będących najemcami. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT- w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podlegała sprzedaż towarów używanych. W przepisach dotyczących tej kwestii strona skarżąca upatrywała możliwość wyłączenia takiej sprzedaży od podatku od towarów i usług. Towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest - w przypadku budynków i budowli - nieruchomość, której okres używania wyniósł co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy w 1999 r. zwolniona była od podatku odsprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sporna między stronami jest wykładnia pojęcia "użytkownik" w rozumieniu cytowanego przepisu. Zasada odrębności prawa podatkowego działa z ograniczeniem - nie może ona bowiem naruszać całego systemu prawnego Państwa. Niemniej jednak przy każdej próbie wykładni pojęć używanych w przepisach prawa podatkowego za pośrednictwem przepisów z innych gałęzi prawa, zachować należy pewną logiczną spójność. Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy, użycie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT słowa "użytkownik" w rozumieniu prawa cywilnego pozbawione byłoby jakiejkolwiek logiki, choćby z tego względu, że użytkowanie jest prawem niezbywalnym (art. 254 k.c.). Pozostaje więc w ślad za organami podatkowymi przyjąć, że słowa tego użył ustawodawca w potocznym znaczeniu - tak jak funkcjonuje ono w języku polskim. To zaś oznacza bezpośrednio władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej. Podzielić też należy pogląd, że mimo powszechnie znanych wad naszego prawa, zawsze - wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Z kolei nie są dopuszczalne, gdyby miały prowadzić do wniosków sprzecznych z tą pierwszą. W istocie bowiem wówczas naruszeniu ulegałby porządek konstytucyjny (art. 87 Konstytucji RP), a w przypadku gdyby dopuścił się tego Sąd godziłoby to w konstytucyjną zasadę podziału władzy (art. 10 Konstytucji), w drodze bowiem pozornej wykładni prawa Sąd uzurpowałby sobie uprawnienia władzy ustawodawczej. Mając powyższe na względnie nie można poprzez wykładnią funkcjonalną podważać woli ustawodawcy. A już na marginesie tych zasadniczych rozważań wskazać się godzi, iż ograniczenie uprawnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jedynie do zbywcy, który jest jednocześnie używającym przedmiot sprzedaży, ma swoje racjonalne przesłanki. Wcześniejsze bowiem oddanie przedmiotu sprzedaży do używania innemu podmiotowi w drodze umowy najmu lub dzierżawcy czyni, iż przedmiot ten funkcjonuje już w obrocie gospodarczym i jego sprzedaż nie powinna odbiegać od powszechnych reguł opodatkowania. "Użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest zatem jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody (por. wyroki NSA: z 22.01.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1628/98, LEX nr 37187; z dnia 11.10.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/99; z dnia 28.01.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1456/98, LEX nr 39794 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 23.02.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1926/01, POP 2004/6/125 oraz J. Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2001,UNIMEX, Wrocław 2001r., s.171). Dopiero po nowelizacji, która obowiązywała z mocą od 1 stycznia 2000r. (Dz.U. z 1999 r., Nr 95 poz.1100) eliminując z art. 7 ust. 1 pkt 5 pojęcie "użytkownika", ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiła, że zwolnienie z mocy tego przepisu dotyczy również sprzedaży używanych budynków i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a zatem rozszerza to zwolnienie o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art.122 w związku z art180§1, art.187§1, art.190 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Z zebranego materiału dowodowego bezspornie, zdaniem Sądu wynika, że to nie Spółka Cywilna A była faktycznym użytkownikiem sprzedanego w dniu [...] (faktura Nr [...]) budynków i urządzeń elewatora i młyna w S. Z materiałów kontroli przeprowadzonej u G. Ś. PPHU B (karta nr [...] i [...] akt) wynika, że od [...] do [...] użytkował on faktycznie młyn i elewator (świadczą o tym nie tylko wyjaśnienia G. Ś. ale również faktury dokumentujące transakcje związane z wykorzystywaniem tych nieruchomości, takich jak np. przegląd i konserwacja wag znajdujących się w młynie, zakup węgla na potrzeby młyna, czy też wywóz nieczystości) i mimo podpisania w dniu [...] umowy najmu tych nieruchomości z syndykiem masy upadłości C Ś. nie został z tego tytułu obciążony czynszem (nie otrzymał też faktury). Nie ma przy tym znaczenia dla oceny działań podatnika okoliczność, że G. Ś. w okresie od [...] do [...] bezumownie korzystał z w/w nieruchomości. Istotne w sprawie jest bowiem to, że faktycznie nie używała ich Spółka Cywilna A . Nie zmienia tej oceny również podniesiona dopiero na etapie skargi okoliczność, że Spółka cywilna A ponosiła koszty utrzymania budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomości przy Al. W. P. w S. bowiem jak sam skarżący wskazuje zamieszkiwali w nich byli pracownicy C Ś. a zatem Spółka nie była ich faktycznym użytkownikiem (nie wykorzystywała ich na cele prowadzonej działalności) - koszty, które poniosła zostały jej przez lokatorów "zrefundowane". Zebrane przez organy podatkowe dowody potwierdzające okoliczność prowadzenia działalności na tych obiektach przez PPHU B są wiarygodne a ich ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zakup w dniu [...] od syndyka masy upadłości C Ś. całego przedsiębiorstwa a następnie sprzedaż w dniu [...] jego części w postaci młyna i elewatora na rzecz podmiotu, który począwszy od [...] z nieruchomości tych faktycznie korzystał powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia określonego w cyt.art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. W tym tez zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.