I SA/Wr 2348/03

I SA/ Wr 2341- 2351/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. sprawy ze skargi M.J. na decyzje Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J.G. z dnia [...] o numerach od [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiązania spółki cywilnej A M.J. i G. W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 1998 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności M. J. za zaległości w tym podatku I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. J. kwotę 25.765 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że decyzje, o których mowa w punkcie I, nie mogą być wykonane Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodku Zamiejscowym w J. G. po przeprowadzeniu kontroli w Spółce Cywilnej A G. W. i M.J. w J.G., prowadzącej w okresie od [...] do [...] działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i wyrobami ze skóry, wydał w dniu [...] wynik kontroli nr [...],w którym powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.) poczynił ustalenia w zakresie dochodu Spółki za 1998 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Stwierdzono, że Spółka zaniżała obroty, sprzedając obuwie i torebki poza ewidencją w sklepach w J.G. i Z. oraz za pośrednictwem komisów i agentów w szczególności w K. i S. Na podstawie materiałów tej kontroli Urząd Skarbowy w J. G. postanowieniem z dnia [...] powołując się na art. 115 § 1 i 2 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.J. za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej A w podatku od towarów i usług za 1998 rok. W wyniku tego postępowania dwunastoma decyzjami z dnia [...] nr od [...] do [...] powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 53 § 4 w związku z art. 115, 107 § 2 i 108 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A, za poszczególne miesiące 1998r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz orzeczono o odpowiedzialności M. J. jako byłego wspólnika za te zaległości i odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uwzględniła odwołania M. J. i decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] uchyliła w całości dwanaście decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazała mu sprawy do ponownego rozpoznania stwierdzając, iż decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i wydane zostały w oparciu jedynie o wynik kontroli bez przeprowadzenia jakichkolwiek własnych czynności dowodowych. Po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy w J. G. dziesięcioma decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] określił ponownie wysokość zobowiązań Spółki Cywilnej A za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca oraz od września do grudnia 1998r. w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości i odsetek za zwłokę oraz orzekł o odpowiedzialności M. J. za te zobowiązania. Za styczeń 1998r. było to zobowiązanie i zaległość Spółki w wysokości [...], odsetki za zwłokę w wysokości [...] i odpowiedzialność M. J. za zaległość w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...]. Za luty - zobowiązanie i zaległość [...], odsetki [...] i odpowiedzialność za te same kwoty, za marzec - zobowiązanie i zaległość [...], odsetki [...] i odpowiedzialność w tych samych kwotach, za maj - zobowiązania i zaległość [...], odsetki [...] i odpowiedzialność w tej samej wysokości, za czerwiec - zobowiązanie [...], zaległość [...], odsetki [...] i odpowiedzialność byłej wspólniczki za zaległość i odsetki w tych samych kwotach. Za lipiec 1998r. zobowiązanie Spółki określono w wysokości [...], zaległość [...] i odsetki [...] oraz odpowiedzialność M. J. za zaległość i odsetki w tych samych kwotach, za wrzesień - zobowiązanie [...], zaległość [...] i odsetki [...], a odpowiedzialność za zaległość w kwocie [...] i odsetki w całej kwocie. Za październik zobowiązanie i zaległość podatkową Spółki określono w wysokości [...], odsetki w wysokości [...] i odpowiedzialność byłej wspólniczki w tych samych kwotach, za listopad - zobowiązanie i zaległość w wysokości [...], odsetki [...] i odpowiedzialność w tych samych kwotach oraz za grudzień 1998r. - zobowiązanie i zaległość Spółki w wysokości [...], odsetki w wysokości [...], a odpowiedzialność za zobowiązanie w wysokości [...] i odsetki w wymienionej wyżej kwocie. Za miesiące kwiecień i sierpień 1998r. zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie wystąpiło. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J.G. uwzględniła kolejne odwołania M.J. i decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego J. G. i przekazała mu sprawy do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że obliczony za cały rok podatkowy niezaewidencjonowany obrót przyporządkowano do poszczególnych miesięcy w oparciu o wskaźnik udziału sprzedaży wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, co możnaby uczynić dopiero po sprawdzeniu, czy na podstawie dokumentacji źródłowej jest możliwe ustalanie, w których miesiącach i o jakie kwoty nastąpiło zaniżenie obrotu. Tymczasem postępowania w tym zakresie nie prowadzono. W ponownym postępowaniu Urząd Skarbowy w J.G. wydał w dniu [...] jedenaście decyzji, którymi określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki A za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 1998r. oraz orzekł o odpowiedzialności M. J. za te zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Za styczeń 1998r. określono zobowiązanie Spółki w wysokości [...] i orzeczono o odpowiedzialności byłej wspólniczki za zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], za luty - w kwotach po [...], za marzec [...], za maj - [...]. Za czerwiec określono zobowiązanie Spółki w wysokości [...] i orzeczono o odpowiedzialności wspólniczki w kwocie [...], za lipiec - zobowiązanie Spółki [...] i odpowiedzialność [...], za sierpień - po [...], za wrzesień - zobowiązanie Spółki [...] i odpowiedzialność [...], za październik - po [...], za listopad - [...] i za grudzień 1998r. zobowiązanie Spółki w wysokości [...] i odpowiedzialność w kwocie [...]. Decyzje te utrzymane zostały w mocy przez Izbę Skarbową decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje M. J. wniosła o ich uchylenie zarzucając, podobnie jak w odwołaniach, że wydane zostały w sprawach, rozstrzygniętych już wynikiem kontroli z dnia [...], który był kwalifikowanym aktem administracyjnym i uniemożliwiał wydanie ponownych decyzji w tej samej sprawie. Zarzuciła też, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje możliwości określenia podstawy opodatkowania przez proporcjonalne podzielenie stwierdzonej kwoty zaniżenia sprzedaży netto za cały rok podatkowy na miesiące od stycznia do grudnia 1998r., stwierdziła też, iż naruszono przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., który wskazuje, że w pierwszym rzędzie winny być stosowane metody szacowania określone w § 3 tego artykułu. Organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie stwierdzając, że wydany po przeprowadzeniu kontroli przez inspektora kontroli skarbowej wynik kontroli nie miał cech decyzji administracyjnej i nie nakładał na podatnika żadnych obowiązków w zakresie zmiany deklarowanych podstaw opodatkowania. Wobec faktu zaprzestania przez Spółkę Cywilną A wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu określenie zobowiązania rozwiązanej spółki w podatku od towarów i usług nastąpiło w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, a w takiej sytuacji jedynie urząd skarbowy mógł orzec w formie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania byłych wspólników. Zgromadzona w trakcie kontroli skarbowej dokumentacja mogła stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w J. G. Stwierdzono też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, o jakie kwoty w poszczególnych miesiącach strona zaniżyła obrót, a można było określić jedynie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w skali roku. Skoro brak było możliwości ustalenia, w którym miesiącu i o ile obrót został zaniżony, rozdzielono kwotę zaniżenia obrotu w ciągu całego roku według wskaźnika zaewidencjonowanej sprzedaży, co było logiczne i jedynie w okolicznościach sprawy możliwe. Podatnik prowadzący księgi nierzetelnie powinien się liczyć z tym, że szacunek może być tylko zbliżony do rzeczywistego obrotu, ale z reguły podstawy opodatkowania nie da się ustalić ściśle. Powołano orzecznictwo sądowoadminsitracyjne, w którym wyrażono taki pogląd dodając, że wybór metody szacowania wiąże się z rodzajem zgromadzonych w sprawie dowodów. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił, że w toku postępowania pominięto z naruszeniem art. 115 § 1 i § 4, 107, 108 i art. 91 Ordynacji podatkowej drugiego ze wspólników rozwiązanej uprzednio spółki cywilnej jako adresata decyzji. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki ma przymiot strony, ponieważ decyzja wydana na podstawie art. 115 Ordynacji dotyczy jego interesu. Dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej każdy z nich jest obowiązany na zasadach odpowiedzialności solidarnej do zapłaty całej zaległości podatkowej. Powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające takie stanowisko (z dnia 18 lutego 2003r. sygn. SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94 i z dnia 19 lutego 2003r. sygn. SA/Rz 135/01, POP 2004/3/52). Organ odwoławczy w odpowiedzi w piśmie z dnia [...] stwierdził, iż w dniu [...] Urząd Skarbowy w J. G. wydał decyzje nr [...] określające zobowiązanie Spółki Cywilnej A za poszczególne miesiące 1998r. oraz orzekające o odpowiedzialności za nie drugiego ze wspólników rozwiązanej spółki G.W. Nie doszło zatem do zachwiania solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej A. W związku z wniesieniem skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Nie podzielił sąd co prawda zarzutu, że zaskarżone decyzje wydane zostały po raz drugi w sprawie ostatecznie już rozstrzygniętej wynikiem kontroli z dnia [...] oraz że nieuprawnione było rozdzielenie ujawnionego niezaewidencjonowanego obrotu w roku podatkowym na poszczególne miesiące proporcjonalnie do obrotów wykazanych, skoro bardziej dokładne ustalenia okazały się niemożliwe. Pomijając kwestię podstaw prawnych do wydania takiego wyniku kontroli, który powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.) dotyczył mimo to stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatków, nie można go jednak uznać za decyzję administracyjną, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W czasie jego wydania dokonane ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług Spółki Cywilnej A w J.G. za poszczególne miesiące 1998r. nie mogły przybrać formy rozstrzygnięcia o cechach decyzji, bowiem brak było adresata takiej decyzji w związku z rozwiązaniem spółki z dniem [...]. Wynik ten miał w istocie charakter protokołu z kontroli skarbowej i mógł być wykorzystany w późniejszym postępowaniu podatkowym. Postępowanie to powinno być jednak wszczęte łącznie w stosunku do wszystkich - w tym wypadku dwóch - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik w szczególności spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, przy czym przepis ten po myśli art. 115 § 2 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Według art. 115 § 4 orzeczenie o odpowiedzialności, o którym mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 91 Ordynacji do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Skoro po rozwiązaniu spółki cywilnej nie jest już możliwe określanie w formie decyzji administracyjnej o jej zobowiązaniach z tytułu podatku od towarów i usług, może to nastąpić jedynie w wydawanej na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności za te zobowiązania byłych wspólników. Już sama ta okoliczność powoduje istnienie wymogu, aby postępowanie administracyjne prowadzone w takiej sprawie obejmowało wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, inaczej bowiem w razie prowadzenia odrębnych spraw mogłoby dojść do określenia zobowiązania podatkowego spółki za ten sam okres w różnej wysokości w stosunku do poszczególnych wspólników. Na konieczność objęcia jednym postępowaniem podatkowym wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej i adresowania do nich jednej wspólnej decyzji jako wynikającą z woli ustawodawcy, wyrażonej w przytoczonych przepisach, wskazują liczne orzeczenia sądowoadministracyjne. Oprócz wyroków NSA, powołanych przez stronę skarżącą, o których była mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 1999r. sygn. III SA 78/99 (Lex nr 42850) zwrócił uwagę, że w takim postępowaniu wielkość należności rozwiązanej spółki cywilnej jako nie ustalonych odrębną decyzją z uwagi na nieistnienie adresata takiej decyzji może być przedmiotem sporu pomiędzy jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym, zaś w wyroku z dnia 8 czerwca 1995r. sygn. SA/Wr 2651/94 (Lex nr 26805) podkreślił, że organ w toku postępowania nie może dokonać wyboru jednego dłużnika solidarnego i bez zakończenia sprawy w stosunku do wszystkich wydać decyzję administracyjną w przedmiocie ustalenia zobowiązania tylko wobec jednej osoby. Podobna sytuacja prawna ma miejsce również w stosunku do innych podatków, gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy solidarnie na co najmniej dwa podmioty (por. Ryszard Mastalski w zbiorowej publikacji "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Wrocław 2004, str. 380). W wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2000r. sygn. III SA/1467/99 (Lex nr 45410) zwrócono uwagę, iż okoliczność, że zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa ustawowej zasady, że stronami postępowania i adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia tej opłaty powinny być wszystkie strony tej czynności (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999r. sygn. III RN 153/98, OSNAP 2000/1/3 i NSA w wyroku z dnia 5 listopada 1999r. sygn. I SA/Gd 52/99, Lex nr 39018). Prowadzenie postępowania odrębnie w stosunku do każdego ze wspólników rozwiązanej Spółki Cywilnej A doprowadziło nie tylko do tego, że jak wynika z wyżej opisanych okoliczności decyzjami z dnia [...] orzeczono o odpowiedzialności G.W. za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku w innej wysokości, niż nastąpiło to później w stosunku do skarżącej M.J., która wnosiła kolejne odwołania. Prócz tego decyzje zaskarżone z dnia [...] mogłyby być oceniane nawet jako dotyczące spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w części, określającej wysokość zobowiązań Spółki Cywilnej A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r., skoro wysokość tych zobowiązań określono już w innym postępowaniu ostatecznymi decyzjami z dnia [...]. Z tych przyczyn z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania administracyjnego, a także art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jako ustanawiających zasady odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, należało zaskarżone decyzje uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, a na podstawie jej art. 152 orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.