I SA/Wr 235/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja wymieniona w punkcie 1. nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. M. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. M. w 2000 r. prowadziła pozarolniczą działalnością gospodarczą – A w M. Opłacała z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. kontrola, wykazała nieprawidłowości w ewidencji związanej z prowadzoną przez M. M. działalnością gospodarczą, które polegały: 1) w zakresie przychodów: - na niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłat za wstęp na dyskotekę ([...]), - na nie zaewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych ([...]), - na niezaewidencjonowaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu: wykonania prac remontowych w lokalu A w 2000 r. (łącznie [...]) oraz świadczenia pracy przez J. G., polegającej na obsłudze urządzeń nagłaśniających podczas dyskotek oraz zastępstwie podatniczki przy barze podczas jej choroby ([...]). 2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów: a) na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez wpisanie wynagrodzenia z tytułu umów zleceń w kwotach netto, tj. pomniejszonych o podatek dochodowy ([...]), b) na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: - poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za rozmowy telefoniczne międzynarodowe, przeprowadzone z aparatu telefonicznego Sygn. akt I SA/Wr 235/07 - zarejestrowanego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...]), - poprzez podwójne ujęcie wydatku, dotyczącego przekazania alkoholu na cele reprezentacji i reklamy, tj. raz jako zakup towaru i ponownie jako koszt reprezentacji i reklamy ([...]), - poprzez podwójne ujęcie składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień 2000r. ([...]), - o składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacane przez pracowników, których podatniczka była tylko płatnikiem ([...]), - o wydatki poniesione w 2001 r. (opłata za wywóz nieczystości, za dzierżawę CO2, za zużycie gazu, za rozmowy z telefonu komórkowego) – łącznie [...], - o wydatki na zakup materiałów remontowo-budowlanych zużytych na adaptację strychu, tj. na cele nie związane z działalnością gospodarczą oraz materiały, które nie pasują do zakresu wykonanych prac ([...]), - o kwotę błędnie ustalonej wysokości odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych ([...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powołując jako podstawę prawną wydania decyzji, 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Op, oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej updf. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w świetle przepisów § 11 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 r. po stronie przychodów prowadzona była nierzetelnie, gdyż niezaewidencjonowany przychód w łącznej kwocie [...], przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2000 r. Pozostałe nieprawidłowości zdaniem organu świadczą o wadliwym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, tj. niezgodnie z przepisami ww. rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1999 r. i załączonymi do niego objaśnieniami. W związku z powyższym, stosując przepisy art. 193 § 1 i 4 Op, organ I instancji nie uznał Sygn. akt I SA/Wr 235/07 prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów za dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej przychodów i w tym zakresie w myśl przepisów art. 23 § 2- 4 Op, określił przychód w drodze oszacowania, korzystając z innej niż ustawowe metody szacowania. Zastosowana metod polegała na zwiększeniu przychodu w kwocie [...], wynikającego z księgi podatkowej, o stwierdzoną wielkość zaniżenia przychodu, tj. o kwotę [...]. Przychód oszacowany wyniósł [...]. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie [...], na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po korekcie o stwierdzone nieprawidłowości. Dochód z działalności gospodarczej organ I instancji określił w wysokości [...]. W odwołaniu M. M. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 14 § 1 updf, poprzez przyjęcie, że strona uzyskiwała przychody ze sprzedaży biletów wstępu oraz sprzedaży alkoholu i piwa w dni inne, niż wykazane w wydrukach z kasy fiskalnej. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op oraz art. 191 i art.210 § 4 Op, poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podatniczka wskazała także na brak uzasadnienia w decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom niektórych świadków, a wyjaśnieniom innych dał wiarę. W ocenie strony, organ I instancji swoje ustalenia oparł na domysłach i spekulacjach, w szczególności w zakresie sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę oraz dni, w których odbywały się dyskoteki. Za nieprawidłowe uznała strona oszacowanie jedynie przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych, bez jednoczesnego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, przynajmniej o koszty zakupu towarów. Taki sposób szacowania, zdaniem strony, jest nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Strona nie zgodziła się również z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na międzynarodowe rozmowy telefoniczne. Rozmowy te przeprowadzała z byłymi członkami rodziny, którzy spłacali kredyt i pożyczkę zaciągnięte w Niemczech. Strona kwestionuje też sposób wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia, w związku z wykonywaną przez J. G. pracą (obsługa baru i sprzętu grającego). Organ do wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia przyjął najniższe wynagrodzenie za pracę, które wynosiło od kwietnia 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 235/07 [...] miesięcznie. Zdaniem podatniczki, dyskoteka była czynna tylko przez kilka godzin w tygodniu zatem nieekonomiczne było zatrudnianie pracownika na całym etacie. Dodatkowo strona zarzuciła pominięcie przez organ I instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu w sprawie powołania biegłego z zakresu budownictwa dla oceny prac remontowych wykonanych w budynku dyskoteki w M. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji i dokonanie, w związku z tymi ustaleniami, szacunkowego wyliczenia przychodów oraz korekty w zakresie kosztów ich uzyskania. Zdaniem organu odwoławczego, strona w 2000 r. pobierała opłaty za wstęp na dyskoteki. Świadczą o tym: zeznania świadków, nie ewidencjonowanie przez stronę przychodów uzyskiwanych z tego tytułu także w 1999 r., mimo oświadczenia o pobieraniu takich opłat, a także faktura nr [...] z dnia [...] za wydrukowanie biletów przez zakład poligraficzny, ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w poz. [...]), jako wydatek w kwocie [...] netto. Organ wyjaśnił, że część osób przesłuchanych w charakterze świadków uchylała się od świadczenia prawdy, twierdząc, że nie wie lub nie pamięta, czy wstęp na dyskoteki w 2000 r. był płatny i czy organizowano poza tym inne imprezy. Większość przesłuchiwanych osób to znajomi podatniczki, którzy nie chcieli wypowiedzieć się jednoznacznie, a zatem ich oświadczenia nie były dla organu podatkowego w pełni wiarygodne. Z tych samych powodów organ nie mógł oprzeć się na oświadczeniach osób pracujących u podatniczki na podstawie umowy zlecenia. Zeznania osób, które twierdziły, że za wstęp na dyskotekę płaciły, zdaniem organu, są spójne i wiarygodne. Organ wskazał także, że zeznania podatniczki były sprzeczne z zeznaniami świadków, co do czasu i rodzaju imprez. Podatniczka twierdziła, że nie organizowała imprez typu Andrzejki, czy Sylwester, a dyskoteki odbywały się w piątki i soboty, podczas gdy świadkowie zeznawali, że oprócz dyskotek w piątki i soboty, w okresie wakacyjnym organizowane były dyskoteki także w środy i w niedziele, a ponadto był organizowany Sylwester i Andrzejki. Zdaniem organu odwoławczego, wyliczenie szacunkowe przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę dokonane przez organ I instancji, na podstawie danych uzyskanych z przesłuchań świadków, jest prawidłowe i określa ten przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Sygn. akt I SA/Wr 235/07 O nie ewidencjonowaniu w całości przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych, zdaniem organu odwoławczego, świadczą zeznania sołtysa – G. J. (dotyczące sprzedaży usług gastronomicznych podczas zebrań wiejskich) i analiza wydruków z kasy fiskalnej oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dotyczących sprzedaży usług gastronomicznych podczas dyskotek), a także duża różnica (32,46%) pomiędzy marżą wynikającą z dokumentacji podatkowej, a marżą zeznaną przez stronę w piśmie z dnia 1 października 2004 r. (zał. Nr 8 do protokołu kontroli). Nie budzi także zastrzeżeń organu odwoławczego przyjęta metoda oszacowania przychody z usług gastronomicznych, polegająca na wyliczeniu średniej sprzedaży netto, dokonanej podczas jednej dyskoteki ([...]) i przyjęciu, że w takiej wysokości przychody strona uzyskała także podczas dyskotek, które odbyły się zdaniem organu, a strona nie wykazała w tych dniach żadnego przychodu z usług gastronomicznych. Nie było także podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do kwestionowania sposobu wyliczenia wartości pracy świadczonej nieodpłatnie przez J. G. w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego nie uznania przez organ I instancji wydatków poniesionych na telefoniczne rozmowy międzynarodowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona nie przedłożyła bilingów z zakwestionowanych rachunków telefonicznych, mimo że w toku postępowania zobowiązała się do ich przedłożenia. Nieprzekonujące, dla organu odwoławczego, były także wyjaśnienia strony o konieczności przeprowadzenia rozmów z byłymi członkami rodziny, z którymi była związana kredytem i pożyczką zaciągniętą w Niemczech na prowadzoną działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że spłatę pożyczek zaciągniętych w Niemczech przez stronę w latach 1996-1997 przejął na siebie były małżonek podatniczki, zgodnie z uzgodnieniem między M. M. i G. M. z dnia [...] oraz złożonym w urzędzie w dniu [...] pismem. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut pominięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego w sprawie oceny prac remontowych wykonanych przez podatniczkę w 2000 r. w budynku w Miłoszowie. Organ wskazał, że podatniczka określiła, do jakich prac remontowych zużyte zostały materiały budowlane, ujęte w kosztach działalności, a kontrolujący Sygn. akt I SA/Wr 235/07 dokonali oględzin remontowego obiektu. W wyniku oględzin stwierdzili, że wygląd oraz układ funkcjonalny pomieszczeń na poddaszu wskazuje na adaptację strychu na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a także, że rodzaj i ilość materiałów budowlanych w dwóch przypadkach nie pasują do zakresu wykonywanych prac remontowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 updf, poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży biletów wstępu oraz ze sprzedaży alkoholu i piwa w dni inne, niż wykazane w wydrukach kasowych, oraz - naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art.191 Op, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dotyczącego sprzedaży biletów i alkoholu. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz stronniczość organów podatkowych w ocenie tego materiału, jak również pomijanie dowodów istotnych w sprawie. Strona zarzuciła ponadto błędne ustalenie przez organy podatkowe wysokości przychodu z wykonywania usług gastronomicznych oraz brak uzasadnienia w wyborze metody szacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, organ odwoławczy, naruszył także art. 210 § 4 Op, gdyż nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, przyczyn z powodu których nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz świadkom, którzy zeznawali na jej korzyść. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa Sygn. akt I SA/Wr 235/07 procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.193 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe są szczególnym rodzajem dokumentu i jako taki objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów. Jednak do czasu zakwestionowania rzetelności lub niewadliwości ksiąg domniemanie to chroni podatnika i może być obalone przez przeprowadzenie przeciwdowodu. Poddanie w wątpliwość rzetelności ksiąg podatkowych np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych czy szacunkowo ustalonego obrotu nie jest wystarczające do obalenia tego domniemania. Analiza ekonomiczna oraz wynikające z niej dane, takie jak np. marże, wskaźniki zyskowności mogą być podstawą do oszacowania podstaw opodatkowania, ale nie mogą spowodować obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, gdyż wówczas doszłoby najpierw do oszacowania podstaw opodatkowania, a dopiero w jego następstwie do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej. Tymczasem oszacowanie podstaw opodatkowania dopuszczalne jest dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Oznacza to, że oszacowanie może być następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez M. M. zarzucając, że nie wykazała przychodu z pobieranych opłat za wstęp na dyskotekę, nie wykazała pełnego przychodu z usług gastronomicznych oraz przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Fakt pobierania opłat za wstęp na dyskotekę, organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań świadków, przy czym świadek S. S.-Cz. zeznała, że brała udział w dyskotekach w 2000 r. w każdą sobotę i płaciła za wstęp [...]. Świadek Sygn. akt I SA/Wr 235/07 Z. Z. zeznał, że w 2000 r. uczestniczył w dyskotekach 2-4 razy, za wstęp płacił [...] i twierdził, że w 75% wstęp na dyskotekę był płatny. Z zeznań świadka G. Z. wynika, że w 2000 r. na dyskotece był 3 razy i wstęp był płatny; nie określi w jakich dniach odbywały się dyskoteki, w których uczestniczył. Wywodząc z ww. zeznań, że skarżąca pobierała opłaty za wstęp od 100 uczestników we wszystkie piątki i soboty (z wyjątkiem adwentu i postu) oraz w okresie wakacyjnym dodatkowo w środy i niedziele i nie wykazywała przychodu z tego tytułu w księdze podatkowej, organy podatkowe naruszyły z jednej strony zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 Op, a z drugiej art.193 i art. 23 Op. Organ podatkowy, działając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów winien rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zdaniem Sądu, polegało na wyprowadzeniu z zeznań ww. świadków wniosków, co do ponoszenia opłat za wstęp przez inne osoby (100 osób) uczestniczące w dyskotekach organizowanych przez skarżącą zarówno w dniach, o których mówili świadkowie, jak i w innych dniach. Wnioski takie nie znajdują także potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, którzy twierdzili, że opłat za wstęp nie ponosili. Twierdzenia organu, iż o braku odpłatności za wstęp na dyskotekę mówili tylko świadkowie będący znajomymi lub pracownikami skarżącej i z tego powodu ich zeznania są niewiarygodne, także nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. S. S.-Cz., która twierdzi, że ponosiła opłaty za wstęp na dyskotekę zeznała, że zna osobiście skarżącą. Naruszenia art.193 i art.23 Op polega, w ocenie Sądu, na dokonaniu szacowania przychodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie przychodów z opłat za wstęp, przed stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej. Organy podatkowe korzystając z informacji wynikającej z zeznań kilku świadków szacunkowo ustaliły kwotę niezaewidecjonowanego przychodu z opłat za wstęp. Te ustalenia były przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej i równocześnie zostały uwzględnione, jako oszacowany przychód. Zeznania ww. świadków potwierdzały jedynie, że w dniach, kiedy uczestniczyli w dyskotece zapłacili za wstęp. Z zeznań tych nie wynika, iż inne osoby także za wstęp płaciły, jakie kwoty płaciły, ile z uczestniczących w dyskotece osób w danym dniu zapłaciło za wstęp. Jeśli zatem można było, na podstawie zeznań Sygn. akt I SA/Wr 235/07 świadków, postawić skarżącej zarzut niezaewidencjonowania przychodu, to jedynie w takim zakresie, jaki wynikał wprost z zeznań tych świadków. Stwierdzając niewykazanie całego przychodu z usług gastronomicznych organy podatkowe, podobnie jak w przypadku przychodu opłat za wstęp, wykorzystały zeznania świadków, a także zapisy w księdze i kasie fiskalnej oraz różnice między marżą z księgi i marżą zaznaną przez stronę. Z zeznań świadków nie wynikało w sposób jednoznaczny, w jakie dni odbywały się dyskoteki, a także czy w dniach tych dokonywali zakupu usług gastronomicznych. Twierdzenie organu, iż w każdy piątek, sobotę ( z wyjątkiem adwentu i postu) oraz w okresie wakacyjnym także środę i niedzielę, skarżąca winna uzyskać wyliczone przez organ przychody z usług gastronomicznych, narusza zarówno zasadę swobodnej oceny dowodów, jak i art.193 oraz art.23Op. Podobnie jak w przypadku przychodów z opłat ze wstęp na dyskotekę, organy podatkowe nie analizowały zeznań świadków, ale z zeznań tych wyprowadzały wnioski z nich nie wynikające. Takie ustalenia nie dają podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej. W odniesieniu do przychodu z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez skarżącą organ zasadnie powołał przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 2, 3 i 3a w związku z art.11 ust. 2a updf, które wskazują sposób wyliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zasad wynikających z tych przepisów, zdaniem Sądu, organ nie zastosował wyliczając wartość świadczeń otrzymanych przez skarżącą z tytułu nieodpłatnie świadczonej pracy przez J. G. w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. Praca ta polegała na obsłudze sprzętu grającego oraz zastępowaniu skarżącej przy barze, podczas jej choroby. Zgodnie z art.12 ust.2 pkt 4 updf, wartość tego nieodpłatnego świadczenia organ winien wyliczyć wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Przyjęcie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, wartość nieodpłatnie świadczonej pracy przez J. G. w każdym z miesięcy (od czerwca do grudnia 2000 r.) w wysokości [...], tj. w wysokości najniższego wynagrodzenia za pracę, narusza art.12 ust.2 w związku z art.11 ust.2a i art.14 ust.2 pkt 8 updf. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że wystąpiły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez skarżącą przychodów. Organy podatkowe nie ustaliły jednak, w sposób niebudzący wątpliwości, jaka była kwota niezaewidencjonowanego przychodu i czy nieprawidłowości te pozwalały na uznanie Sygn. akt I SA/Wr 235/07 księgi podatkowej za nierzetelną po stronie przychodów. Tym samym organy podatkowe nie wykazały, iż istniały podstawy do ustalenia przychodu w drodze oszacowania. Brak także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, z jakich powodów organ nie zastosował żadnej z metod szacowania podstaw opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Przepis ten zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie art. 23 § 4Op przewiduje możliwość zastosowania innych metod szacowania, ale wyłącznie w wypadku, gdy nie można zastosować metod wymienianych w § 3. Niemożność ta musi mieć charakter obiektywnych, realnie istniejących przeszkód, których istnienie organy skarbowe muszą w takim wypadku wykazać. "Z treści art. 23 § 4 Op wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją." (wyrok WSA w Warszawie z 15.02.2005 sygn. Akt III SA 3167/03 LEX nr 169332 ). "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Op, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod." (wyrok WSA w Lublinie z 24.08.2004 sygn. akt I SA/Łd 1801/03 LEX nr 134024). Takiego uzasadnienia brak w zaskarżonej decyzji. O ile można zgodzić się z poglądem, że w rozpoznawanej sprawie szczegółowe uzasadnienie braku możliwości zastosowania metod: produkcyjnej, remanentowej i udziału dochodu w obrocie nie było konieczne ze względu charakter prowadzonej działalności, ilość sporządzonych w ciągu roku podatkowego remanentów i wykazanie straty to uzasadnienie takiego wymagały pozostałe z wymienionych metod. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały w zaskarżonej decyzji rozliczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dokonane korekty w tym zakresie nie naruszają, zdaniem Sądu, obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze strona kwestionowała prawidłowość dokonanej korekty w zakresie opłat za międzynarodowe rozmowy telefoniczne oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych. W toku postępowania strona nie wykazała, iż wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wydatki na zakup materiałów budowlanych dotyczyły adaptacji strychu na potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sygn. akt I SA/Wr 235/07 Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien przeanalizować zeznania świadków i na ich podstawie ustalić czy strona skarżąca zaniżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, jaka była kwota tego zaniżenia i czy skutkowała stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeśli w wyniku tych ustaleń organ stwierdzi nierzetelność księgi podatkowej i konieczność ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania winien zastosować jedną z metod szacowania wymienionych w art. 23 §3 Op. W przypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w ww. przepisie metody szacowania winien wskazać przyczyny takiego stanu. Ustalając przychód z nieodpłatnie świadczonej pracy przez Jacka Gajowego organ winien stosować zasady wymienione w art. 12 ust. 2-3a updf. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art.152 ww. ustawy. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art.200 tej ustawy.