I SA/Wr 2364/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z oo. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2001 r. do sierpnia 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. we W., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że organ I instancji – po zbadaniu sytuacji finansowej Spółki – stwierdził, że brak było przesłanek do udzielenia ulgi. Głównym argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zaległości podatkowej było to, że do powstania zaległości nie doszło z przyczyn nadzwyczajnych, niezależnych od Spółki. Zaległość – jak zaznaczyła Izba Skarbowa – powstała na skutek złożenia korekty deklaracji CIT – 2 i CIT – 8, a należny podatek powstał na skutek podwyższenia kapitału zakładowego i Spółka była w pełni świadoma z podatkowo prawnych efektów swych działań. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa przywołała treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i powołując się na uznaniowy charakter decyzji – zauważyła, że w przedmiotowej sprawie trudno było dopatrzyć się przesłanek mogących stanowić podstawę do przyznania ulgi. Podkreśliła, iż przepisy podatkowe przewidywały opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka zdawała sobie z tego sprawę, o czym świadczy złożenie korekt do deklaracji podatkowych. Odnosząc się do zarzutu, że nierówne traktowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych było niezgodne z Konstytucją i że organy podatkowe powinny zmniejszać szkody wynikłe z niekonsekwencji legislacyjnej ustawodawcy, poprzez wydawanie decyzji umarzających zaległości podatkowe, Izba Skarbowa stwierdziła, iż stanowisko Spółki świadczyło o niezrozumieniu obowiązującego w Polsce systemu prawa. Zauważyła, że przepisy ogłoszonych prawidłowo ustaw obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną zmienione bądź uchylone przez Sejm, lub dopóki ich niezgodność z Konstytucją nie zostanie stwierdzona prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie muszą niwelować negatywnych skutków niekonstytucyjności ustaw, bowiem w przypadku stwierdzenia takiego faktu przez Trybunał Konstytucyjny, przepisy te tracą moc z datą wsteczną. Izba Skarbowa podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie stan prawny był jasny, nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego i trudno mówić o błędach czy niekonsekwencjach ustawodawczych, gdyż "celem ustawodawcy było po prostu opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością". W ocenie Izby Skarbowej pozytywne rozstrzygnięcie dla Spółki byłoby naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji i oznaczałoby, że "każdy podatnik, który z powodów finansowych (np. brak kontrahentów) nie może regulować w danym okresie zaległości podatkowych, powinien otrzymać od Urzędu Skarbowego pomoc w postaci umorzenia tych zaległości". W przeciwnym razie pozytywne wyłącznie dla Strony rozstrzygnięcie spowodowałoby naruszenie zasad wolnej konkurencji i spowodowało ingerencję organu publicznego w reguły wolnego rynku. Co się tyczy zarzutu, że działalność Spółki miała charakter działalności użyteczności publicznej i że zasługuje ona na ochronę i na pomoc państwa, Izba Skarbowa zauważyła, że Spółka prowadziła działalność zarobkową i – jak wynikało z wypisu z krajowego rejestru handlowego – przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów, towarowy transport drogowy, magazynowanie towarów, wynajem środków transportu, zagospodarowanie odpadów metalowych i złomu, zagospodarowanie niemetalowych odpadów i towarów wybrakowanych oraz przygotowanie terenu pod budowę. Wprawdzie – jak podkreśliła Izba Skarbowa – analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że w 2002 r. osiągnęła ona stratę w wysokości [...]. i że pogorszenie sytuacji finansowej może się jeszcze pogłębiać, to jednak Spółka powinna tak układać swe stosunki gospodarcze, żeby osiągnąć zysk i uregulować swe zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W jej ocenie umorzenie zaległości podatkowej oznaczałoby promowanie niedochodowych przedsiębiorstw przez Skarb Państwa, co doprowadziłoby do spadku konkurencyjności podmiotów terminowo regulujących swe zobowiązania publicznoprawne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. we W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. Ś., zarzucając, że podjęto je z naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania w obu postępowaniach podatkowych niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego za ważny interes podatnika lub interes publiczny. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] Zgromadzenie wspólników podwyższyło kapitał zakładowy w drodze ustanowienia nowych udziałów. Udziały zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców po cenie wyższej od nominalnej i zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych nadwyżka (agio), która w ten sposób powstała, została zarachowana do kapitału zapasowego. Skarżąca wyjaśniła, że wobec zasadniczych wątpliwości co do opodatkowania agio podatkiem dochodowym, dwukrotnie zwracała się do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej z prośbą o stosowną opinię i po otrzymaniu wyjaśnienia, że agio podlega opodatkowaniu złożyła w dniu [...] korekty deklaracji CIT – 2 i CIT – 8, w których uwzględniła tę opinię. Skarżąca – podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o umorzenie w powstałej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę – wskazała, że obowiązujący do końca 2000 r. Kodeks handlowy przewidywał instytucję agio emisyjnego jedynie w przypadku spółek akcyjnych i zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do przychodów nie zaliczało się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotę nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Od 1 stycznia 2001 r., tj. od daty wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych również wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mogli obejmować udziały po cenie wyższej niż nominalna, jednakże zmieniając prawo handlowe ustawodawca nie rozszerzył dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej wyżej ustawy o agio w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (uczynił to dopiero w roku 2003). Przywołując poglądy wyrażone w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz w piśmiennictwie dotyczące niekonsekwencji ustawodawcy i wskazujące na nierówność sytuacji spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka powołała się na art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, akcentując, że z zasady państwa prawnego wynika obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego, zgodnego z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Zasada równości i sprawiedliwości – jak podkreśliła – wymaga takiej samej miary dla wszystkich podmiotów, a więc bez zróżnicowań, zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących. Zdaniem skarżącej niejednakowe opodatkowanie podatkiem dochodowym agio emisyjnego w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Skarżąca – jak wynika z wywodów skargi – kwestionuje swoje zobowiązanie podatkowe domagając się uznania, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. niejednakowe opodatkowanie podatkiem dochodowym agio emisyjnego w spółce akcyjnej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadnia tym, że organy podatkowe powinny uznać, że jej obowiązek podatkowy jest niezgodny z Konstytucją i tym samym, że utrzymującą się nierówność wobec prawa spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jako ważny interes podatnika lub jako interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej będącej wynikiem złożenia zeznania korygującego, w którym – jako przychód do opodatkowania – wykazała nadwyżkę emisyjną (agio) przekazaną na kapitał zapasowy. W odpowiedzi na tak skonstruowany zarzut należy podkreślić, że ani organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mógł stwierdzić, że obowiązujący w 2001 r. art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego do przychodów nie zaliczało się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotę nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy, był niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim nie uwzględniał przychodów z agio w spółkach ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że powołany wyżej przepis uzyskał w 2001 r. nowe brzmienie (por. art. 1 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700), z czego można wyprowadzić wniosek, że zróżnicowanie opodatkowania agio w spółkach akcyjnych i w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością było zamierzonym wyborem ustawodawcy, zauważyć należy, że formułowanie takich ocen (tj. niezgodności ustawy z Konstytucją) nie należy ani do organów podatkowych ani do sądu administracyjnego, gdyż nawet jeżeli sąd ten dochodzi do wniosku, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, to nie może sam o tej niezgodności przesądzać. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez Sądy. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z 25 sierpnia 1994r., I PRN 53/94, OSNPiUS 1994, z 11, poz. 179, wyrok NSA z 27 listopada 2000r., II SA/Kr 609/98, uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPS 3/00, ONSA z 2000 r. nr 4, poz. 136, postanowienie SN z dnia 18 września 2002 r. III CKN 326/01, LEX nr 56898, wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r. I CK 291 /03, Biul. SN z 2004 r. nr 12, poz. 7). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności, na które powoływała się skarżąca we wniosku o umorzenia zaległości podatkowej zostały właściwie ocenione przez organy podatkowe, które trafnie i przekonująco wykazały, że wynikające z ustawy podatkowej zróżnicowanie opodatkowania obu typów spółek kapitałowych nie może być uznane za przesłankę umorzenia zaległości podatkowej powstałej na skutek złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej, w której skarżąca wykazała podlegające opodatkowaniu przychód z agio. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją, którą należy rozpatrywać w kontekście szeroko rozumianych ulg i zwolnień podatkowych. Choć wydana decyzja jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Swobodę tę ogranicza treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wyprowadzić należy regułę, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową tylko wówczas jeśli przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" względnie gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie. Ustawa kładzie przy tym akcent na to, aby interes podatnika był "ważny". Pojęcie "interesu publicznego" odnosi się natomiast do tej grupy interesów, która jest związana z państwem czy innymi osobami prawa publicznego. Art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga jakim względom dać prymat przy kolizji "ważnego interesu podatnika" z "interesem publicznym". W takich przypadkach istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej. (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998 r. str. 38 i 67). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, iż brak jest szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które wyróżniały Spółkę wobec innych podatników pozostających w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej i nie było wobec tego podstaw aby traktować ją odmiennie. Tym samym zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania do ustalonych w sposób niewadliwy okoliczności faktycznych okazał się chybiony. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione i z tych względów orzekł jak w sentencji wyroku.