I SA/Wr 2373/13

Dnia 6 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. M. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 9.07.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił syndykowi masy upadłości A.M. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 365.252 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2007 A.M. działając pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. – A.M., prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i drogowych. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 396.760,67 zł oraz obliczył podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwzględnieniem odliczeń i obniżek – 73.471 zł. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, A.M. zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w ich ramach tak zwanych pustych faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia i Realizacji Inwestycji B. s.c. w Z. W.J. i T.L. (4. faktury na łączną kwotę netto 395.523,96 zł), Przedsiębiorstwo Realizacji Inwestycji C. W.J. w Z. (jedna faktura na kwotę netto 182.000 zł) oraz D. s.c. w B. (23. faktury na wartość netto łącznie 958.169,83 zł). W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B., to jej pracownicy nie potwierdzili udziału w robotach wymienionych w treści podważonych faktur, to jest przy pracach elewacyjnych kościoła w P., wykonania drenażu i podbudowy płyty boiska stadionu miejskiego w Z., podbudowy drogi tymczasowej w P. oraz wykonania robót ziemnych i nawierzchniowych w ramach budowy E. w Z. Z zeznań tych wynikało także, że B. specjalizowała się w robotach wnętrzarskich i dysponowała drobnym sprzętem do prac wykończeniowych. Podobnie zeznawał wspólnik T. L., który pośród zapamiętanych prac z 2007 roku nie odnotował robót objętych pustymi fakturami. Świadek ten wprawdzie rozpoznał swój podpis na formularzach faktur, to zeznał przy tym, że do podpisu podsunął mu je W. J., a on sam z firmą A. nie miał do czynienia. Organ zauważył, że firma B. nie została zgłoszona jako podwykonawca, pomimo istnienia obowiązku umownego w tym zakresie. Z kolei firmę C. W.J. kojarzyli niektórzy pracownicy B. (spółki cywilnej z udziałem W. J.), jednakże jako podmiot funkcjonujący w latach wcześniejszych (przed 2007 r.) oraz w zakresie usług transportowych. Wiedzy na temat działalności C. nie posiadał wspólnik (w firmie B.) T. L.. W. J. nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego PIT-28, jako też nie składał deklaracji i nie dokonywał płatności zaliczek na podatek z tytułu zatrudnienia pracowników. A. M. pytany o wykonywanie prac zafakturowanych na jego rzecz przez firmę C. stwierdził, że nie wie i nie był zainteresowany, ilu pracowników wykonywało te prace, jak również że nie zgłaszał tego podwykonawcy inwestorowi. W przypadku spółki cywilnej D. w osobach W. W. i K. B., to w roku 2007 zatrudniała jedynie dwóch pracowników. Z zeznań tych pracowników wynikało, że wykonywali prace budowalne wykończeniowe zasadniczo w postaci układania płytek w łazienkach w domach prywatnych w okolicy B. Świadkowie nie znali A. M. ani jego firmy A.. Zeznali, że wspólnik W. W. sprzedawał płatki w sklepie prowadzonym przez spółkę, zaś drugi wspólnik K. B. pomagał im przy wykonawstwie. Brat K. B. zeznał, że czasami dowoził pracowników D. A do miejsc świadczenia usług, jednakże nic nie wie, ażeby wykonywano roboty przy budowie E. Zdaniem organu, przytoczone okoliczności dowodzą, że firmy B., C. oraz D. nie wykonywały w roku 2007 usług budowlanych na rzecz A. A. M. Brak wykonawstwa ze strony tych podmiotów potwierdziły dodatkowo zeznania pracowników A., z których wynikało, że na budowach nie spotkali się z wymienionymi osobami oraz firmami. Wprawdzie świadek J.T. potwierdził udział firm B., C. oraz D. w pracach na rzecz A., to zeznania te były niewiarygodne, podobnie jak zeznania ojca A. M. – M.M. Tak więc kwoty 1.535.693,79 zł wynikającej z podważonych faktur nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późD. zm., w skrócie – "p.d.o.f."). W powyższym zakresie księgi podatkowe nie były rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późD. zm., dalej – "O.P.,"), to jednak w oparciu o art. 23 § 2 tej ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W złożonym odwołaniu syndyk masy upadłościowej A. M. podważył prawidłowość ustaleń faktycznych wskazując, że były dowolne, fragmentaryczne i nie miały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności niezasadnie pominięto zeznania A. G., który stwierdził, że w kalendarzu firmy B. znajdowały się zapiski dotyczące współpracy ze F. (na rzecz której roboty wykonywał A.), jak również wskazywał na zatrudnianie przez B. lub C. osób z Ukrainy. Poza tym praktycznie cały materiał dowodowy pochodził z innych postępowań. W niniejszym postępowaniu nie przesłuchano W. J., M. M., W. K., C. I., W. W., K. B. oraz inspektorów nadzoru i kierowników robót zatrudnionych przy prowadzonych inwestycjach. Odwołujący podniósł, że wszczęcie postępowania miało miejsce dopiero w dniu 25.04.2013 r., kiedy to prawidłowo doręczono mu postanowienie o wszczęcie postępowania kontrolnego, co podważa legalność działania organu przed tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 21.10.2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez B., C. oraz D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem A. M. nie miał prawa zaliczyć ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że A. M. nie zgłaszał kontrahentom, pomimo istnienia obowiązku, faktu powierzenia robót podwykonawcom, jak również poza umowami i protokołami odbioru prac, nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych (kosztorysy, kalkulacje itp.). Za uznaniem braku rzeczywistego wykonawstwa przemawiały także zeznania pracowników firm B. oraz D. Gdy chodzi o wskazane w odwołaniu zeznania A. G., to o prawdopodobnej współpracy B. i firmy F. wypowiedział w kontekście inwestycji we W., gdzie jakoby mieli być zatrudnieni obcokrajowcy, podczas gdy w niniejszej sprawie chodziło o budowę E. w Ł. koło Z. Organ zwrócił także uwagę, że z zeznaniami pracowników B. korespondowały zeznania współwłaściciela tej firmy T. L. Z kolei drugi współwłaściciel (oraz właściciel firmy C.) W. J., pomimo kierowanych wezwań, nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto kwestia wystawiania pustych faktur znalazła odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji podjętej wobec W. J. (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17.04.2013 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok), od której nie złożył skargi do sądu administracyjnego. Za zasadnością stanowiska odnośnie fikcyjności usług przemawiały dodatkowo zeznania pracowników firmy A., jak również (w odniesieniu do faktur wystawionych przez D.) T. B. i A.B. Z kolei wyjaśnienia A. M. z dni 16.03., 17.03. oraz 23.03.2010 r. nie wskazywały żadnych konkretnych faktów, które uwiarygodniłyby faktyczne wykonawstwo. Nie było uzasadnione przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu przesłuchań świadków, gdyż nie stawiali się pomimo kierowanych wezwań, bądź też dlatego, że kwestie których dotyczyć miały dowody, zostały już wyjaśnione w inny sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte w dniu 6.02.2013 r. z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu dorosłemu domownikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, działający w imieniu syndyka pełnomocnik – radca prawny, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.P. W ich uzasadnieniu podniesiono, że organ nie wykorzystał wszystkich dostępnych w przepisach środków ażeby doprowadzić do przesłuchania W. J. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skoro zgłoszone były na tezę przeciwną do stanowiska organów. Jeżeli przeprowadzenie dowodów uniemożliwiał brak adresów świadków, to należało wezwać pełnomocnika do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Strona skarżąca podniosła, że wbrew zapatrywaniu organu, kierownicy poszczególnych budów oraz inspektorzy nadzoru dysponują większą wiedzą na temat wykonywanych prac aniżeli pracownicy. Dalej zauważono, że świadek T. L. nie był pytany o okoliczności złożenia swojego podpisu na umowie o wykonaniu robót, jak również w protokole odbioru robót w ramach inwestycji E. Ł. Podobnie zaniechano głębszego wyjaśnienia kwestii zatrudnienia przez firmy podwykonawcze (C. i B.) obcokrajowców, a w tym czy byli legalnie zatrudnieni. Nie zweryfikowano z dokumentami okresu zatrudnienia polskich pracowników, poprzestając na ich ustnych oświadczeniach (w ramach składania zeznań). Strona zwróciła uwagę, że świadek L. potwierdził wykorzystywanie prze C. osób zatrudnionych w firmie B. (3-4 pracowników), co wskazuje na posiadanie przez nią zdolności do prowadzenia robót. W skardze podtrzymano zarzut odnośnie nieprawidłowego przyjęcia daty wszczęcia postepowania kontrolnego, co miało mieć związek z tym, że postanowienie o wszczęciu odebrała (w dniu 6.02.2013 r.) L.N. (babcia A. M.), która nie była domownikiem, gdyż mieszka w innym miejscu. Strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez uznanie, że podważone faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Jej zasadnicze zarzuty zmierzały do wykazania, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, co miało być następstwem zaniechań organu w zakresie gromadzenia dowodów, jako też dowolnej oceny materiału dowodowego. Kwestia sporna, determinująca zastosowanie prawa materialnego (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) dotyczyła tego, czy faktury podważone przez organ, wystawione przez firmy B., C. i D. dokumentowały rzeczywiste wykonanie przez te podmioty usług, czy też były tak zwanymi "pustymi fakturami". Wstępnie trzeba zaznaczyć, że według art. 180 § 1 O.P., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 tej ustawy, wymienia przykładowo ("w szczególności") dowody, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a w ramach tego: informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi zastrzeżeniami – tu nieistotnymi), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z przytoczonego unormowania, że katalog dowodów, jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym zasadniczo nie jest reglamentowany, a jedynymi determinantami w tym zakresie są: przydatność dowodu do wyjaśnienia sprawy oraz niesprzeczność z prawem. Gdy chodzi o tę drugą przesłankę, to przeszkoda do uwzględnienia (przeprowadzenia) dowodu jasno musi wynikać z przepisów prawa. Tak więc szerokie ujęcie w przepisach Ordynacji podatkowej dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym dowodów, uzasadniało działanie organu, który dopuścił jako dowody, materiały pochodzące z innych postępowań, a zwłaszcza protokoły przesłuchań świadków. Skoro dowodem w sprawie podatkowej może być dokument – protokół przesłuchania świadka w innym postępowaniu, to oczywistym jest, że czynny udział strony w przeprowadzanym przez organ postępowaniu dowodowym z natury rzeczy nie może polegać na uczestnictwie przy przesłuchaniu świadka, lecz polega wówczas na zapoznaniu z dokumentem i umożliwieniu stronie ewentualnego sformułowania uwag bądź zastrzeżeń. W każdym razie brak jest podstaw do deprecjonowania takiego materiału dowodowego tylko dlatego, że pochodzi z innego postępowania. Nie potwierdziły się zarzuty wskazujące na niezgodne z prawem zaniechanie organu w zakresie przeprowadzenia na żądanie dowodów. Należy przypomnieć, że strona wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków sformułowała już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z czynności badania ksiąg i ewidencji z dnia 11.06.2013 r., do czego organ pierwszej instancji ustosunkował się postanowieniem z dnia 26.06.2013 r. Także w odwołaniu zawarto żądanie przeprowadzenia takich dowodów, na co odpowiedział Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21.10.2013 r., odmawiając ich przeprowadzenia. Otóż zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że przepis art. 188 O.P. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli strona zgłasza wniosek przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną w stosunku do stanowiska organu, to zasadniczo wniosek taki powinien być zrealizowany. Jednakże teza ta musi się pomieścić w innych ramach, wyznaczających celowość przeprowadzenia dowodów w ogóle. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów wynika, że ich przeprowadzenie odbywa się dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to wszystkich dowodów bez względu na to, czy miałyby zostać przeprowadzone z urzędu, czy też na wniosek. Przeprowadzenie dowodu należy do organu podatkowego, który jako gospodarz postępowania zobowiązany jest w każdym przypadku dokonać kwalifikacji potencjalnego dowodu, a mianowicie, czy może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a innymi słowy, czy potencjalnie odnosić się może do okoliczności istotnych dla jej załatwienia. Także z tego punktu widzenia podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie, zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy. W świetle tego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że brak określenia w żądaniu strony – okoliczności wskazujących na posiadanie przydatnej dla sprawy wiedzy świadka (określenie roli jaką osoba pełniła w związku z wykonywaniem robót), uzasadniało odmowę przesłuchania świadków W. K. oraz C. I. i to bez względu na to, ze strona we wniosku nie podała adresów tych osób. Podobnie należy się odnieść do odmowy przesłuchania M.P. (biegły rewident), która jedynie prowadziła ewidencje księgowe spółki D. i na wezwanie organu pierwszej instancji wskazała, że rozwiązała z tą firmą umowę i nie posiada żadnych danych dotyczących tego podmiotu. Należy przypomnieć, ze w sprawie kluczowe były te okoliczności, które dotyczyły faktycznego wykonawstwa robót budowlanych (na określonych budowach), nie zaś ich fakturowania, czy też ewidencjonowania dokumentów w księgach podatkowych. Tymczasem strona zaniechała wskazania okoliczności, które uprawdopodabniałyby, że księgowa była zorientowania, kto wykonywał prace na poszczególnych budowach. Dalej trzeba zauważyć, że protokół przesłuchania J.S. (proboszcza) na okoliczność wykonywania remontu kościoła w P. był uwzględniony pośród materiału dowodowego, zaś strona nie zgłosiła zastrzeżeń do wypowiedzi świadka i nie było podstaw, ażeby uznać, że ponowne przesłuchanie może zapewnić inną bądź pełniejszą wiedzę na temat realizowanego remontu z punktu widzenia faktycznego działania podwykonawcy. Na podobnej zasadzie należy odnotować, że organy uwzględniły zeznania M.M. (ojca A. M.), pochodzące z innego postępowania, oceniając je jako niewiarygodne. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wzywał na przesłuchanie właścicieli firm B., C. i D., jednakże nie stawili się. Tak więc potrzeba przesłuchania tych osób była dostrzeżona przez organ i nie sposób tu mówić o niezrealizowaniu wniosku dowodowego. Nadmienić należy, że W. J. (współwłaściciel B. i właściciel C.) nie stawiał się na przesłuchania także w postępowaniu kontrolnym dotyczącym jego osoby jak i w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec A. M. Z kolei do materiału dowodowego wciągnięto zeznania T. L. (współwłaściciela B.) z innego postępowania. Przepis art. 263 § 3 O.P., na który wskazano w skardze, decyzję o celowości zastosowania środków przymusu wobec opornego świadka pozostawia uznaniu organu podatkowego i brak zastosowania takich środków nie przekłada się w prosty sposób na wniosek odnośnie niewyjaśnienia okoliczności sprawy. Przede wszystkim podnieść trzeba, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.11.2009 r., że ustawodawca w treści art. 263 § 3 O.P. nie wskazuje, jakie ma na myśli przepisy szczególne. W piśmiennictwie nie ma też zgodności poglądów, jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2007 r.), inni natomiast, że przepisy kodeksu karnego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r.). Brak w Ordynacji podatkowej odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka (sygD. akt I FSK 1372/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOIS"). Należy zaaprobować stanowisko podatkowego organu odwoławczego, że nie miała znaczenia dla wyniku sprawy okoliczność, czy firma B. mogła zatrudniać osoby z Ukrainy legalnie, czy "na czarno", skoro z zeznań pracowników B. nie wynikało, ażeby ktokolwiek z ramienia tej firmy wykonywał usługi objęte podważonymi fakturami. Kwestia "legalności" zatrudnienia odnosi się do zatrudnienia zgodnie z wymogami prawa, nie zaś w odniesieniu do faktycznego udziału w robotach. Niezależnie od tego, że jak podnosi organ, strona nie wskazała z imienia i nazwiska kierowników budów oraz inspektorów nadzoru, których należałoby przesłuchać w sprawie – to nieuzasadnione jest przekonanie skargi, że wymienione osoby (pełniące te funkcje) dysponowałyby wiadomościami, kto konkretnie wykonywał określone prace w sytuacji, gdy nie wiedział tego zleceniodawca, jak również pracownicy zleceniobiorcy. Trzeba bowiem odnotować, że A. M. w swoich wyjaśnieniach podnosił, że nie interesowało go, jakie konkretnie osoby brały udział w wykonywaniu prac objętych zakwestionowanymi fakturami. W sumie więc nieuzasadnione były zarzuty skargi wskazujące na braki w materiale dowodowym. Należy zauważyć, że w celu wyjaśnienia spornej kwestii organ odniósł do zakresu prac wynikającego z faktur – możliwości ich wykonania, uwzględniając stan zatrudnienia oraz dysponowanie potrzebnym do tego sprzętem, Wzięto pod uwagę wyjaśnienia składane przez podwykonawców odnośnie rodzaju i sposobu wykonania prac oraz zatrudnionych przez nich pracowników, jako też A. M. oraz pracowników A. w odniesieniu do poszczególnych inwestycji, których dotyczyły sporne faktury. Gdy chodzi o ocenę dowodów, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, to odpowiadała kryteriom art. 191 O.P. według którego, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyrażonej w ten sposób zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość (wiarygodność) poszczególnych dowodów, lecz kieruje się w tym zakresie swoją wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem, także oceniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą (wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygD. akt III SA 2547/99, publ. Przegl. Podatk. nr 5/2001, s. 61). Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu co do tego, że podważone faktury były fakturami pustymi. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej oraz twierdzeń skargi co do faktycznego wykonawstwa robót, to nie można tracić z pola widzenia, że sporne faktury opiewały na znaczne kwoty: faktury firmy B. – 395.523,96 zł (brutto), faktury firmy C. – 182.000 zł (brutto) oraz faktury firmy D. – 958.169,83 zł (brutto). Fakturowanie robót odpowiadających wymienionym kwotom wymagało uzasadnienia w postaci zaangażowania adekwatnych sił i środków przez firmy podwykonawcze tym bardziej, że tak jak zwłaszcza w przypadku D. faktury na kwoty 40.000-50.000 zł były wystawiane co kilka dni (przykładowo: 6, 10, 17, 26 i 29 września 2007 r.). Tymczasem zgromadzone dowody szczegółowo omówione w treści decyzji obydwóch instancji podatkowych nie potwierdziły, ażeby osoby ze strony firm wystawiających sporne faktury rzeczywiście wykonały prace opisane w ich (faktur) treści. Podnieść należy, że podwykonawcy nie byli zgłoszeni pomimo takiego obowiązku wynikającego z zawartych przez A. umów, zaś A. M. nie przedłożył korespondencji i dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby zaangażowanie w ustalenie warunków kontraktów z podwykonawcami (kosztorysy, kalkulacje). Przedstawił natomiast faktury i protokoły odbioru. Gdy chodzi o firmę B., to jej pracownicy pośród inwestycji, w których brali udział, nie wskazywali robót wymienionych w podważonych fakturach. Współwłaściciel B. T. L. nie potwierdził, ażeby wykonywali prace na rzecz A. i wskazał, że on osobiście z tą firmą nie miał nic do czynienia. Z zeznań pracowników B. wynikało, że firma posiadała drobny sprzęt, wykorzystywany do prac wykończeniowych, co nie odpowiadało zakresowi spornych faktur (nie było sprzętu do prac ziemnych). Powyższe okoliczności dowodzą, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Należy tu odnotować, że okoliczności podane przez świadka A. G. - wbrew sugestiom skargi – nie wskazywały na zatrudnienie obcokrajowców w zakresie podważonych robót, gdyż ci mieli pracować we W. (podobnie twierdził świadek A.S.- W.). Dalej trzeba stwierdzić, że brak zapytania świadka L. o jego podpisy na innych dokumentach niż faktury wcale nie oznacza, że wykonawstwo robót jest jednak prawdopodobne. W odniesieniu do faktur zeznał, że podsuwał mu je do podpisu W. J. Trzeba zaakcentować, że kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii pozostawały okoliczności bezpośrednio dotyczące faktycznego wykonawstwa, a zwłaszcza odnoszące się do zaangażowania osób i sprzętu (z ramienia wystawców faktur). Okoliczność, czy T. L. obok faktury podpisał także protokół odbioru za namową W. J., albo innej osoby albo też z własnej inicjatywy – nie mogła mieć istotnego znaczenia. Przekonująca była również argumentacja organu odnosząca się do faktury firmy C. W. J.. Osoba ta nie dokonała za 2007 rok rozliczenia podatkowego, jak również nie składała deklaracji od dochodów pracowniczych (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy odo osób fizycznych). Pracownicy B. bądź to w ogóle nie kojarzyli firmy C., bądź utrzymywali, że była poprzedniczką B. i zajmowała się usługami transportowymi (według świadka A.L. na bazie stało jedno niesprawne auto IVECO z logo "C."). Odwoływanie się do wiedzy pracowników firmy B. było uzasadnione z uwagi do osobę tego samego właściciela (współwłaściciela), jak również ten sam adres siedziby obydwóch firm. Jak powyżej już zaznaczono, A. M. wyjaśnił, że nie interesowało go ilu pracowników C. wykonywało roboty oraz czy firma ta korzystała z usług podwykonawcy. Brak było jakichkolwiek danych, które mogłyby potwierdzić zasadność wystawienia faktury, ujętej przez A. M. w kosztach przychodu. Prawidłowo także stwierdził organ podatkowy, że faktury od firmy D. były fakturami pustymi. W sprawie podatkowej wykorzystano zeznania dwóch (jedynych znanych) pracowników tej firmy z których wynikało, że wykonywali oni przede wszystkim prace budowlane wykończeniowe (układanie glazury w pomieszczeniach), głównie w domkach jednorodzinnych w B. i okolicach. Świadkowie nie znali A. M. ani firmy A. oraz informowali, że współwłaściciel W. W. sprzedawał glazurę w prowadzonym przez spółkę D. sklepie, a drugi – K. B. pomagał im przy okładzinowaniu. Również brat K. B. – T. B. pomimo że pomagał w sklepie jak i czasami dowoził pracowników D. do pracy, nic nie słyszał na temat prac na budowie E. w Z., czy budowie w P. Reasumując, Dyrektor izby Skarbowej dokonał uprawnionej oceny materiału dowodowego i zasadnie stwierdził, że podważone w sprawie faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również organ zastosował przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w oparciu o który wyłączył kwoty wynikające z przedmiotowych faktur – z kosztów uzyskania przychodu. Według wskazanego przepisu (zdanie 1.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Tak więc aby wydatek mógł być uwzględniony w rachunku podatkowym musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z uzyskaniem przychodu. Nawet opłacona faktura, która jednak nie dokumentuje rzeczywistego nabycia usług – warunku tego nie spełnia, albowiem "opłata" nie pozostaje w związku z uzyskaniem przychodu. Jak należy przyjąć zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został sformułowany przez pomyłkę, gdyż przedmiotem skargi była decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdy chodzi o prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, to doręczenie zostało dokonane w dniu 6.02.2013 r. do rąk L.N. (babci A. M.) pod adresem jego aktualnego zamieszkania. Skoro wymieniona osoba jako domownik odebrała korespondencję oraz zobowiązała się ją przekazać adresatowi, to organ miał podstawy do przyjęcia doręczenia w trybie art. 148 i art. 149 O.P. Zgłoszone w skardze twierdzenia, że L.N. nie podjęła się oddania pisma adresatowi, pozostają w sprzeczności z adnotacją na dowodzie doręczenia przesyłki listowej (w aktach administracyjnych). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.