I SA/Wr 2385/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant apl. prok. Anna Kubińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi "Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J.G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], którą określono "Przedsiębiorstwu A w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty przychodu o kwotę [...], wydatkowanej na zakup środka trwałego. W tym zakresie ustalił organ, że Spółka zawarła w dniu [...] z B S.A. z siedzibą w W., umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód ciężarowy Lublin II 3322 Towos o wartości ofertowej [...]. Według umowy czynsze leasingowe ustalone zostały w okresie [...] do [...] po [...] (netto) miesięcznie (36 rat). Obok tego Spółka uiściła jednorazowo opłatę manipulacyjną w kwocie [...] (netto) oraz czynsz inicjalny [...] (netto), tak że łączna kwota wydatków poniesionych przez Podatnika w okresie trwania umowy wyniosła [...]. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu [...] spółka A przekazała samochód leasingodawcy, po czym w tym samym dniu dokonała jego zakupu na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę netto [...] i VAT [...] . Na fakturze umieszczono adnotację "samochód z defektem silnika". Na podstawie informatora rynkowego Super Eurotax ustalił organ, że wartość rynkowa samochodu Lublin II Towos w dacie jego zakupu przez Spółkę wynosiła [...], czyli ponad trzykrotnie więcej niż zapłacona leasingodawcy cena. Tymczasem Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji wskazującej na uszkodzenie silnika, a także ujęła przedmiotowy pojazd w ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od momentu nabycia, jak również ubezpieczyła samochód na okres od dnia [...] do dnia [...], co przeczyło tezie o uszkodzeniu silnika, jako przyczynie ustalenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Analizując wynikające z umowy opłaty leasingowe podkreślił organ, że w okresie 3 lat Strona uiściła kwotę ([...]), która przewyższała o 62,42% wartość ofertową pojazdu, podczas Sygn. akt I SA/Wr 2385/03 gdy normatywny okres amortyzacji rzeczy tego rodzaju wynosił 5 lat. Przy tych ustaleniach faktycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, że pod pozorem umowy leasingu operacyjnego ukryto zamiar stron i cel kontraktu jakim był zakup na raty środka transportu – samochodu ciężarowego. W ten sposób doszło do obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środka trwałego w okresie krótszym niż wynosi przewidziany dla przedmiotu umowy normatywny okres amortyzacji. W roku 2001 r. Strona zarachowała w koszty z tytułu umowy leasingu - [...], z czego organ zakwestionował kwotę [...], wyliczoną przy zastosowaniu do uiszczonych w tym okresie opłat czynszowych ([...]) wskaźnika procentowego (61,07%) odpowiadającego wartości ofertowej samochodu ([...]) pomniejszonej o cenę wykupu ([...]) - w stosunku do wydatków w okresie trwania umowy ujętych w kosztach jako czynsze leasingowe ([...]), uznając ją jako wydatek na nabycie środka trwałego, który po myśli art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ kontroli skarbowej dał wyraz w decyzji z dnia [...] Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji. W uzasadnieniu Strona między innymi przytoczyła obszerne fragmenty uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., (sygn. akt FPS 14/00, publ. ONSA nr 4/2001, poz. 147) wskazując, że w przypadku oddającego w leasing nie można mówić o sprzedaży towaru i określać momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach dla niej właściwych, lecz należy powołać się na szczególne zasady określone dla umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charterze, zawartych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. O zaliczeniu wydatków z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu decyduje, do majątku której ze stron kontraktu zaliczany jest przedmiot umowy. Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie oceny charakteru zawartej umowy leasingu. Wskazała Izba, że strony umowy mogą kształtować jej treść z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej, gdyż dyspozytywny charakter umów nie może być przez nie wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego. Sygn. akt I SA/Wr 2385/03 W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasową argumentację domagając się uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie przywołała stanowisko i jego uzasadnienie tak jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było zagadnienie charakteru umowy z dnia [...], zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką akcyjną B w W. Organy skarbowe wywiodły, że w istocie wskazana umowa była umową sprzedaży na raty, co spowodowało zakwestionowanie jako kosztu podatkowego części wydatków poniesionych przez Stronę z tytułu i w okresie trwania kontraktu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ocena charakteru umów, określanych przez ich strony, jako umów leasingu operacyjnego była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pośród których można wyróżnić zasadniczo dwie grupy poglądów. Pierwsza grupa, dla której reprezentatywne są między innymi wyroki z dnia 8.08.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2436/97, niepubl.) oraz z dnia 16.06.1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1092/96, publ. OSP z.10/1998, poz. 184), wrażała stanowisko, że wiążące dla organów podatkowych jest odpowiadanie umowy kryteriom określonym w przepisach dotyczących zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (wówczas w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. – Dz. U. Nr 28, poz. 129). Z kolei według drugiego stanowiska (na przykład wyrok z dnia 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 683/97, publ. LEX nr 36207), "organ podatkowy władny jest do zbadania i oceny zgodnego rzeczywistego zamiaru i celu umowy leasingu operacyjnego, aby móc stwierdzić, czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nazwą umowy leasingu ukryta jest umowa innego rodzaju (sprzedaż na raty". Powyższe rozbieżności w orzecznictwie były przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, w myśl której "umowy Sygn. akt I SA/Wr 2385/03 określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy" (uchwała z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, ONSA z. 14/2001, poz. 147). Podzielając w pełni wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stanowisko trzeba podkreślić, że badanie zgodności nazwy umowy z jej treścią, a w konsekwencji określenie charakteru kontraktu, musi dotyczyć całej umowy, a nie tylko jej fragmentów. Istotę umowy należy wyprowadzić z całokształtu jej postanowień, albowiem wtedy, oceniając co najmniej treść poszczególnych zapisów, można stwierdzić jaki był zamiar stron i cel umowy, a w konsekwencji określić skutki umowy na gruncie prawa podatkowego. Tymczasem okoliczności niniejszej prawy dowodzą, że organy podatkowe takiego badania nie przeprowadziły. Według pkt 7 umowy z dnia [...], miały do niej zastosowanie postanowienia Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego. Jednakże postanowienia Ogólnych Warunków nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym, jak również brak ich było w przekazanych Sądowi aktach sprawy administracyjnej. Z kolei treść ukształtowana przez strony w tekście "zasadniczym" umowy wskazywała jedynie przedmiot świadczenia leasingodawcy, czas trwania umowy oraz wysokość świadczeń pieniężnych leasingobiorcy. Dokonując wykładni oświadczeń woli (art. 65 K.c.) złożonych na piśmie w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę tekst dokumentu, w którym zostały wyrażone. Ustalenie pozatekstowych okoliczności, jakkolwiek może mieć również znaczenie w procesie interpretacji oświadczeń woli, nie może usprawiedliwiać odstąpienia od analizy całego tekstu umowy. W świetle powyżej przedstawionych uwag przyjąć należało, że na skutek zaniechania ustalenia treści Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Sygn. akt I SA/Wr 2385/03 nie zebrały całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokonania oceny charakteru umowy z dnia [...], a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy procesowej.