I SA/Wr 241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "A"Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [..], nr [..] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [..] r. nr [...] określająca "A"Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 56.458 zł. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w wykonaniu wytycznych zawartych w uzasadnieniu do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1241/05), którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [....] nr [..] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [....]r. nr [...]. Ustalono w jego wyniku, że strata podatkowa wykazana w korekcie zeznania za 2000 r. nie wystąpiła, a dochód za ten rok z działalności pozarolniczej wynosi 334.788,94 zł., przy czym na w/w korektę straty i dochodu złożyło się: 1. Zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.700 zł, tj. o. przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie; 2. Zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 341.773,21 zł z tytułu błędnie przyjętej wielkości sprzedaży produkcji roślinnej; 3. Zawyżenie kosztów o kwotę 899.162,05 zł poprzez ich ustalenie według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych Spółki oraz nie popartej dowodami źródłowymi potwierdzającymi przeprowadzone transakcje gospodarcze. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności niepodlegającej opodatkowaniu tj. działalności rolniczej oraz pozostałej działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej updop ciążyła na niej powinność osobnego ewidencjonowania kosztów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Strona jednakże według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w swoich księgach nie wyodrębniła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do wykonywanej działalności rolniczej i pozarolniczej. Dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie zawierały danych dotyczących przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, że badane dowody źródłowe, jak i prowadzone księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi pochodzącymi z własnej działalności rolnej oraz od obcych producentów oraz pośredników, nawozami i środkami chemicznymi w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wskazane przedmioty w odniesieniu do rodzaju transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Zauważono, że z powodu używanej przez Spółkę ewidencji płodów rolnych przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej, przy czym faktury ich sprzedaży nie posiadały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Wykazany przez Spółkę przychód z działalności rolnej nie zawierał doliczenia wartości zbóż zużytych jako nasiona, a z analizy ewidencji wynika, że Spółka wykorzystywała płody z własnych zbiorów jako nasiona. Jednakże brak szczegółowych dowodów, ewidencji ilustrującej faktyczny obrót oraz upływ czasu nie zezwala na przyjęcie innego podziału niż zastosowała Spółka. Uwzględniając powyższe organ I instancji skonstatował, że nie istnieje możliwość przyporządkowania kosztów określonemu rodzajowi działalności, wobec czego stało się zasadne ustalenie w oparciu art. 15 ust.2 updop kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto uznano, że podatnik w trakcie postępowania nie wykazał, że dochód z działalności pozarolniczej faktycznie przeznaczył na cele rolnicze, a z zebranego materiału wynika, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznaczyła na dofinansowanie Spółki Młyn A. czyli na inne cele niż określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym. Tym samym podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu w kwocie 56.458 zł. Twierdzenie strony, że część kapitału zapasowego (utworzonego z działalności pozarolniczej) została przeznaczona na dopłaty do kapitału w Sp. z o. o. pod firmą Młyn A. w P.e w kwocie 396.400 zł nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona przedstawiając na nowo ustalony podział osiągniętego wyniku brutto na wynik z działalności rolniczej i pozarolniczej podniosła, że od rozpoczęcia działalności w 1994 r. do końca 2000 r. osiągnęła narastająco zysk brutto w łącznej wysokości 1.040.552,06 zł. Według stanowiska Spółki z osiągniętego na działalności rolniczej zysku w łącznej kwocie 2.036.714,60 zł, po sfinansowaniu corocznych strat na działalności pozarolniczej w kwocie 996.162,54 zł, pozostało tylko 1.040.552,06 zł. Podnoszone bowiem w tej materii przez stronę argumenty utworzenia kapitału zapasowego (rezerwowego), który w 2000 r. wyniósł 785.541,41 zł tylko z zysku wypracowanego z działalności rolniczej nie znajduje potwierdzenia: - kapitał rezerwowy nie został utworzony wyłącznie z zysku z działalności rolniczej, gdyż wyłączenie całości zysku za 1999 r. i 2000 r., zawierało również wyłączenie dochodu z działalności pozarolniczej (dochód ustalony przez organy podatkowe z działalności pozarolniczej wyniósł w 1999 r. 403.758,58 zł, a w 2000 r. 334.788,94 zł), - ponadto nie ma uchwał strony o przeznaczeniu części kapitału rezerwowego na sfinansowanie zakupu nieruchomości i maszyn, kapitał rezerwowy nie uległ zmniejszeniu. Nadto Zgromadzenie Wspólników Spółki od początku działalności podejmowanymi uchwałami wypracowany zysk w kolejnych latach wyłączało od podziału i przeznaczało w całości na kapitał zapasowy Spółki. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału wynika, że Spółka nie mogła pokryć wniesionych dopłat zyskiem z działalności rolniczej i osiągając dochody przeznaczała je nie tylko na działalność rolniczą, na której zarówno w 1999 r., jak i w 2000 r. poniosła stratę. Ustalono, że Spółka poza wydatkami na działalność rolniczą ponosiła wydatki na bieżącą działalność pozarolniczą i finansowała Młyn A. Sp. z o. o. Aktem notarialnym Rep. A nr [...]dnia [...] r. Spółka nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość w P.składającą się z działki gruntowej nr [...] o powierzchni [...] m kw. zabudowaną budynkami młyna i udział wynoszący 1/9 w stosunku do całej nieruchomości w działce gruntu nr [...] niezabudowanej stanowiącej drogę. Za wymienioną nieruchomość Spółka zapłaciła 20.325 zł, a pozostałą cenę sprzedaży w kwocie 81.300 zł płaciła w 12 ratach półrocznych płatnych w terminach 28 lutego i 30 września każdego roku. Na bazie majątku w P. zakupionego od AWRSP Spółka aktem notarialnym Rep. A nr [...z dnia 30.12.1998 r. zawiązała Spółkę z o.o. pod firmą Młyn A. Kapitał zakładowy powołanej Spółki ustalono na kwotę 320.000 zł, a wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objęło "A"Ł. Sp. z o.o., wnosząc aportem: - nieruchomość zabudowaną budynkiem młyna, magazynami zbożowymi i mąki oraz wiatą na działce nr [..]o pow. 714 m kw. (wartość nieruchomości ustalono na 143.000 zł), - udział wynoszący 1/9 w nieruchomości niezabudowanej na działce nr [...] - droga dojazdowa (wartość ustalono na 2.000 zł), - wyposażenie młyna w postaci maszyn i urządzeń o łącznej wartości 175.000 zł. Ponadto Spółka ponosiła nakłady modernizacyjne obiektu dzierżawionego od AWRSP zgodnie z umową nr [....] z dnia [...]r. w kwocie 144.732,81 zł, a w 2000 r. w kwocie 21.709,92 zł, które sprzedała w 2001 r. fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz AWRSP. Skoro zatem Spółka przeznaczyła dochód z działalności pozarolniczej na dofinansowanie Spółki Młyn A., a więc na inne cele niż określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4e updop Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu w kwocie 56.458 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, zarzucając decyzji naruszenie: - przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e updop przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niewłaściwe ustalenie wyniku za lata 1999-2002; - przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak też uwzględniających wytyczne wyroku WSA uchylającego poprzednie decyzje w sprawie, - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko. W złożonej w dniu 23.01.2008 r. skardze pełnomocnik strony wywodzi, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i stosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust, 1 pkt 4e updop oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p) oraz zasady zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego (art. 187 O.p) i wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut uchybienia art. 120 O.p. Zdaniem strony za 2000 r. wystąpiła strata w wysokości 166.581,32 zł, a nie jak ustaliły organy podatkowe dochód w wysokości 188.193,16 zł (po odliczeniu strat z lat ubiegłych (1997 -1998) w kwocie 146.595,78 zł). W uzasadnieniu skargi podatnik powołuje się na obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przed wydaniem decyzji, przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego w toku postępowania podatkowego z poszanowaniem zwłaszcza zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym okoliczności korzystnych dla strony. Ponadto zdaniem strony niedopuszczalne jest, by organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podmiotu kontrolowanego, czyli żeby wszelkie wątpliwości i niejasności przesądzały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające jego interes. Według skarżącej zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych, ma rozstrzygnięcie, czy system ewidencji księgowej stosowany w Spółce narusza przepisy ustawy o rachunkowości w takim stopniu, że niemożliwym jest przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności oraz czy ewidencja pozwala uzyskać dane o kosztach związanych ze źródłami przychodów. Stanowisko organów podatkowych, że ewidencja księgowa nie daje możliwości przyporządkowania większości kosztów do źródeł przychodów mija się z realiami stanu faktycznego, gdyż ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych ze źródłami przychodów, a podatnik dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych. W ocenie skarżącej, o czym świadczy treść art. 15 ust. 2 updop, jedynie tylko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie jest możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast organy podatkowe, nie wyjaśniając stanu faktycznego błędnie zaliczyły szereg kosztów bezspornie mających związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów (rolnicze i pozarolnicze), czym rażąco naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik upatrując w działaniach organów podatkowych błędów metodologicznych sprecyzował, że polegają one na nie uwzględnieniu przy ustalaniu kosztów dających się bezpośrednio przypisać działalności rolniczej - zmiany stanu produktów rolnych. Zmiana dotyczy wyłącznie produkcji rolnej, dlatego należało zmniejszyć koszty działalności rolniczej w związku ze zwiększeniem stanu produktów, a nie rozliczać na działalność rolniczą i pozarolniczą. Omawiając natomiast zarzuty merytoryczne wskazał, że dotyczą one: - nie zaliczenia do kosztów związanych z przychodem rolniczym zużycia nawozów i środków chemicznych do produkcji rolnej; - nie zaliczenia do kosztów dotyczących przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu związanych wyłącznie z przychodami ze sprzedaży tych materiałów i towarów. Zdaniem strony organ podatkowy niesłusznie zaliczył powyższe koszty do rozliczanych strukturą, wynikiem czego błędnie ustalono koszty uzyskania przychodu. Zarzucono nadto, że w toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiała wnioski dowodowe, które zostały odrzucone przez organ I instancji bez zbadania wniosków poprzez czynności dokumentacyjne i porównanie ich z księgowymi dokumentami źródłowymi. Podatnik podniósł, że skoro dla Spółki podstawową działalnością jest działalność rolnicza, to ewentualne dochody z działalności pozarolniczej przeznaczane są działalność rolniczą, na co powoływał się na każdym etapie postępowania. Dopłaty w kwocie 396.400 zł zostały w całości sfinansowane z kapitału zapasowego utworzonego w latach 1994-1999 z zysku osiągniętego na działalności rolniczej, a przeznaczenie części kapitału zapasowego utworzonego z zysku z działalności rolniczej na sfinansowanie dopłat nie wywołuje skutków podatkowych z art. 17 ust. 1 pkt 4e updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, że przedstawione w skardze zarzuty pokrywają się z podniesionymi w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie jest zasadna. Oceniając według przedstawionych powyżej kryteriów, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza art.121, 122, art. 124 oraz art.187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd uznał, że badając stan faktyczny i dokonując jego analizy - nie uchybiono wymienionym w skardze norm prawa procesowego. Z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i uszczegóławiających je norm art. 187 i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób bliski prawdy ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego, zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Weryfikacja przez Sąd legalności decyzji dokonywana jest przez ocenę, czy działanie organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - pozbawiałaby podstaw przyjętych w decyzji skutków podatkowych. Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania po znacznym upływie czasu od sporządzenia pierwszych zeznań, szczególnej kontroli poddano informacje zawarte na dowodach dokumentujących zdarzenia gospodarcze oraz zapisach w księgach powstałych w oparciu o te dowody. Zaanalizowano wszystkie dowody i ewidencje przedstawione przez Spółkę oraz ustne wyjaśnienia składane przez osoby pracujące w okresie kontrolowanym. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania nie odmówiono rozpatrzenia zgłoszonych przez Stronę wyliczeń tabelarycznych nazwanych wnioskami dowodowymi – lecz zweryfikowano ich wartość dowodową. Nie sposób zaakceptować stanowisko skarżącej, że organy podatkowe wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa i zaleceniom WSA nie przeprowadziły żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających w sprawie i nie dokonały oceny składanych przez podatnika wniosków dowodowych dotyczących związku kosztów z poszczególnymi źródłami przychodów, a przez to naruszyły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle zebranych w postępowaniu wyjaśniającym kopii pokaźnej ilości oryginalnych dowodów księgowych w postaci: kompletu wydruków ilościowego obrotu materiałowego tj., analitycznych ksiąg materiałowych związanych z wszystkimi formami działalności Spółki, zestawień arkuszy inwentaryzacyjnych i ich rozliczeń, wydruków z ewidencji systemu finansowo -księgowego w tym analitycznych zapisów na kontach kosztowych i przychodowych, oraz szeregu kserokopii dowodów zewnętrznych i wewnętrznych Spółki takich jak faktury zakupu i sprzedaży, kwity kasowe kasa wypłaci, zestawień rozliczeń kontraktacyjnych, umów, not rozliczeniowych itp. należy uznać, że stanowią one pełny materiał dowodowy, a zatem podnoszony zarzut jest bezpodstawny. W tym kontekście należy podkreślić, że w trakcie ponownego postępowania strona nie wzięła z własnej woli w szczegółowych analizach wyjaśniających, nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, ani nawet nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowe wypełniły dyspozycje art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej celem ustalenia stanu faktycznego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia dochodu Spółki za 2000 r., a w szczególności sposobu przyporządkowania i rozliczenia kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika prowadzona przez niego ewidencja księgowa daje podstawę do ustalenia kosztów związanych ze źródłami przychodów, którego to wniosku nie podzielają organy podatkowe. Na wstępie rozważań tej kwestii należy wskazać, że podmiot prowadząc działalność, z której część przychodów wyłączona jest spod ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien prowadzić księgi według sposobu gwarantującego bezpośrednie odniesienie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów uzyskiwanych przychodów. Podatnik twierdzi, że stanowisko organów podatkowych, co do nie wydzielenia ani syntetycznego ani analitycznego przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności mija się z rzeczywistym stanem rzeczy. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić trzeba, że ujęcie przez Spółkę kosztów działalności w układzie rodzajowym, które wskazuje, co zostało zużyte i rozróżnia te koszty z punktu widzenia ich treści rodzajowej (obejmuje m.in. następujące pozycje: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, usługi obce,), w istocie, co słusznie zauważyły organy podatkowe, nie pozwala na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą, co należy do meritum rozstrzygnięcia. W świetle zgromadzonego w sprawie materiał dowodowy trafnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do wykonywanej działalności rolniczej i pozarolniczej. Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie ujęto w ich treści przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Taki wniosek wypływa niewątpliwie także z analizy dowodów źródłowych jak i prowadzonych ksiąg. Pod tym kątem przepisy prawa i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie stwierdzają, że dla uznania podatkowych skutków podnoszonych faktów niezbędne jest posiadanie stosownej dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Zasadnicza bowiem zasada postępowania dowodowego określa, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro zatem podmiot gospodarczy zastosował uproszczony sposób ewidencji i ustalania wyników, nie można organów podatkowych obciążać obowiązkiem przyporządkowania ponoszonych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą Podczas postępowania ustalono, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi pochodzącymi z własnej działalności rolnej oraz nabywanymi u obcych producentów oraz pośredników, nawozami i środkami chemicznymi w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wskazane dobra w zależności od transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Ewidencja płodów rolnych prowadzona przez Spółkę skutkowała tym, że przychody ze sprzedaży tych płodów niezależnie od producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej. Faktury sprzedaży płodów rolnych także nie zawierały identyfikacji umożliwiającej ustalenie producenta sprzedawanych płodów. Analiza wielkości wykazanego przez Spółkę przychodu z działalności rolnej nie potwierdziła dodania wartości zbóż zużytych jako nasiona mimo, że praktyka w kolejnych kontrolowanych latach wskazywała używanie płodów z własnych zbiorów jako materiału siewnego. Deklarowany zatem przez stronę podział przychodów dotyczących działalności rolniczej i podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym budzi dość znaczne zastrzeżenia, niemniej wobec braku dokumentów obrotu materiałowego oraz opisu na dowodach wyszczególniających jakiego rodzaju działalności dany dowód źródłowy dotyczy uznano podział przychodów wynikający z ksiąg rachunkowych. Stosowana przez podatnika ewidencja finansowo - księgowa stanowiąca podstawę ustalenia wyniku podatkowego pozwalała jedynie na podział kosztów wskaźnikiem udziału przychodów produkcji rolnej w przychodach ogółem. Należy podkreślić, że Spółka prowadząc księgi nie stosowała jednorodnych zasad ewidencji dla takich samych zdarzeń gospodarczych i tylko część zakupów płodów rolnych rejestrowała w ewidencji obrotu magazynowego. W oparciu o zatwierdzone księgi Spółki oraz dowody źródłowe, będące podstawą zapisów w tych księgach, nie można ustalić bezpośredniego przyporządkowania zaliczenia kosztów i przychodów do rodzaju produkcji. Osoby odpowiedzialne za podejmowane wcześniej decyzje dotyczące prowadzenia ksiąg oraz działalności gospodarczej Spółki, po upływie czasu jaki minął od przedmiotowego okresu rozliczonego, z powodu sposobu prowadzenia ksiąg oraz niedostatecznego opisywanie dowodów nie byłyby w stanie prawidłowo ustalić tych wielkości. Dowodem na to są kolejne warianty wyników przedstawiane przez Spółkę w toku postępowania zawierające błędy. Zarzuty strony dotyczące nie uznania rozliczania różnic inwentaryzacyjnych płodów rolnych zawsze jako "różnice rolne", a różnic inwentaryzacyjnych materiałów w szczególności nawozów i środków chemicznych różnie, przy błędnym zaliczaniu przychodów ze sprzedaży materiałów, towarów i obcych płodów oraz kosztów tej sprzedaży są bezzasadne, ponieważ: - Spółka kolejnymi korektami nie doprowadziła do ustalenia prawidłowego podziału osiągniętych przychodów na podatkowe i rolne, co zostało uwarunkowane sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych (niedostateczna ilość informacji na dowodach dokumentujących transakcje), - w związku z prowadzeniem jednych magazynów dla poszczególnych płodów rolnych oraz braku możliwości rozróżnienia np. rzepaku wyprodukowanego na własnych polach od zakupionego od rolników indywidualnych oraz niedostatecznej informacji na dowodach potwierdzających transakcje w oparciu o ewidencję obrotu materiałowego prowadzoną przez Spółkę, dowiedziono że sprzedaż płodów rolnych zakupionych od obcych producentów zaliczano do przychodów rolnych; w różnicach magazynowych rozliczanych również z pozostałą sprzedażą znajdowały się wielkości wycenianych zapasów, którymi wcześniej bezpośrednio z faktury obciążono te koszty, - na wartość płodów rolnych, które Spółka wnioskowała rozliczać tylko z działalnością rolną, wpłynęły wcześniej zarachowane i również rozliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej wszystkie rodzajowe koszty ewidencjonowane w zespole ,,4". Na cenę wyprodukowanych przez Spółkę płodów składa się suma kosztów bezpośrednich (materiałowych: nasiona, nawozy, środki chemiczne, paliwo, energia itp.) i pośrednich (amortyzacji, drobnych materiałów, materiałów remontowych do obiektów rolnych i maszyn rolniczych, remontów maszyn rolniczych, ubezpieczeń w tym zasiewów i maszyn rolniczych, płac, narzutów na płace, podatków, różnych opłat i usług itp.) poniesionych na produkcję. Należy w pełni zaakceptować wnioski organów podatkowych, że równoczesne przypisywanie do działalności opodatkowanej 100% wartości sprzedanego materiału – towaru oraz przenoszenie pozostałych kosztów w tym materiałowych (materiały pomocnicze, remontowe, opakowania itp.) strukturą przychodów tylko dlatego, że podmiot nie dochował staranności w prowadzeniu ksiąg, powodowałby "planowane straty podatkowe" przy nieuprawnionych zyskach z działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy. Spółka wniesioną korektą w pierwszym etapie rozliczeń dokonała 100% przyporządkowania powiązań przychodów z działalności handlowej oraz upłynnienia środków trwałych z wartością kosztów materiałowych wykazując stratę na działalności, a następnie dodatkowo na przychody z działalności usługowej wskaźnikiem udziału rozliczyła około 30% kosztów materiałowych poniesionych w danym roku obrotowym. Wybiórcze przyporządkowanie kosztów materiałowych nie poparte ani zapisami w księgach, ani dowodami potwierdzającymi miejsca przeznaczenia materiałów nie może być podstawą korekty wyniku podatkowego. Niesłusznie podatnik wywodzi, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych ma ustalenie, czy system ewidencji księgowej stosowany w Spółce narusza przepisy ustawy o rachunkowości w takim stopniu, że niemożliwym staje się przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności oraz czy ewidencja daje informację o kosztach związanych ze źródłami przychodów. Organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na regulacji art. 15 ust. 2 updop nie z uwagi na niespełnienia warunków i obowiązków, przewidzianych w ustawie o rachunkowości, lecz z uwagi na to, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nietrafny jest zarzut Strony, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych przez nią kosztów materiałowych oraz. iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej kwalifikacji. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 4 definiuje, że księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, ewidencje, rejestry, zestawienia, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 O.p., jeżeli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób nie wad stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przytoczonego 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika. Domniemanie może zostać obalone jedynie, jeśli stwierdzi się, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny. Na poparcie powyższego stanowiska można zacytować tezę wyroku WSA w Warszawie 23.11.2006 r. (III SA/Wa 3078/06) - "Organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności". Należy podkreślić, że w RPPH Ł. przez cały okres działalności stosowano taką samą metodę ewidencji zdarzeń gospodarczych, a działalność pozarolnicza Spółki polegała m.in. na: - świadczeniu usług sprzętem rolniczym tj. uprawy ziemi, koszenia itp.- dlatego znaczna część wydatków na zakup paliwa, kosztów napraw sprzętu, jego amortyzacji oraz kosztów obsługi kredytów bankowych związanych z nabyciem sprzętu rolniczego dotyczyła również działalności pozarolniczej, - działalności handlowej – sprzedaży nawozów, środków ochrony roślin itp. tak więc wydatki na zakup tych środków nie w pełni można zaliczyć do produkcji rolnej, - świadczeniu usług socjalno-bytowych dla byłych pracowników zamieszkujących lokale użytkowe będące na stanie majątku dzierżawionego od agencji. Ponadto ustalono, że bieżące zakupy nasion, środków ochrony roślin, nawozów, usług itp. ewidencjonowano bezpośrednio w koszty działalności. Dopiero na koniec roku po przeprowadzeniu inwentaryzacji ustalano zapas nie rozliczonych wszystkich zakupionych materiałów, towarów i produkcji nie zakończonej. Reasumując należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych, że przyjęty w Spółce sposób ewidencji nie odzwierciedlał dokładnego podziału ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje działalności. Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 updop do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 updop, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wobec powyższego zasadne było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy. Ustosunkowując się zaś do kolejnego zarzutu, zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 updop, faktycznie przeznaczył ten dochód na cele rolnicze, a z zebranego materiału nie wynika, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej w wysokości 188.193,16 zł przeznaczyła na cele rolnicze. Z zebranego materiału wynika, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznaczyła na dofinansowanie Spółki Młyn A., czyli na inne cele niż określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4e updop. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu z podatku w kwocie 56.458 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.