I SA/Wr 2413/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. I oddala skargę, II nakazuje ściągnąć od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 1451,40 zł (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2002 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2380/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu Nr [...] z dnia [...] i określającą skarżącej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A [...] w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 56.739,20 zł, zaległość podatkową na kwotę 43.959,89 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 91.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przypisania kosztowego charakteru wydatkom skarżącej poniesionym na: kurs prawa jazdy pracownika oraz opłaty paszportową i pocztową, wynajem pomieszczeń i miejsc parkingowych w Niemczech, naprawę samochodów marki Opel Omega i Iveco, rachunki telefoniczne oraz zakup paliwa, opłaty parkingowe i usługi gastronomiczne, natomiast uznał zasadność zarzutów skarżącej odnośnie wysokości kwoty wyłączonej z kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych - wobec nierozważenia wniosku skarżącej o uwzględnienie kwoty 9.154,38 zł będącej różnicą zawyżonych ujemnych różnic kursowych - oraz wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w postaci samochodu Opel Kadett - wobec niewyjaśnienia twierdzeń skarżącej odnośnie zasadności sprzedaży tego samochodu za cenę odbiegającą od przeciętnej wartości rynkowej. W toku ponownego postępowania podatkowego skarżąca pismem z dnia 10 września 2002 r. (k. 918 akt administracyjnych) złożyła wniosek o "uchylenie właściwych decyzji Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu" i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., które nastąpiło na podstawie art. 70 ust. 1 (prawidłowo: art. 70 § 1) Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu częściowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu Nr [...] z dnia [...] i określiła zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 49.087,20 zł, zaległość podatkową na kwotę 35.184,69 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 72.581,30 zł. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego odnośnie odmowy zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny i zaaprobował takie rozstrzygnięcie oraz uwzględniła stanowisko skarżącej odnośnie ceny sprzedaży samochodu marki Opel Kadett, przyjmując jako kwotę uzyskaną ze sprzedaży 8.200.000 starych zł i odnośnie kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, przyjmując za koszt uzyskania przychodów także kwotę 91.543.892 starych zł jako odpowiadającą różnicom kursowym od zobowiązań faktycznie zapłaconych w 1994 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego po stwierdzeniu, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upłynął dnia 31 grudnia 2000 r. i ustaleniu, że decyzje Urzędu Skarbowego określające wysokość należnego podatku zostały wydane dnia 14 maja 1999 r. i dnia 11 maja 2000 r. oraz że skarżąca zobowiązanie to zapłaciła w 1999 r., wobec czego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło ono przez zapłatę, a nie na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia. Powyższą decyzję do sądu administracyjnego zaskarżyła Spółka zarzucając naruszenie art. 78 Konstytucji RP, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niedokładne i niedostateczne ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia przez sąd braku przesłanek do stwierdzenia nieważności o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów sądowych i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 9.600 zł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podstawowym zarzutem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin przedawnienia podatku skarżącej upłynął dnia 31 grudnia 2000 r., zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej termin przedawnienia może zostać przerwany, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, tylko wtedy, gdy dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ponieważ fakt zaskarżenia decyzji nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, nawet jeżeli kwestionuje on zasadność ustalonej zaległości podatkowej, skarżąca zapłaciła podatek, mimo, że postępowanie podatkowe wskutek wydawania decyzji obarczonych brakami trwało prawie 8 lat. Organy podatkowe zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej powinny działać szybko i wnikliwie, a zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro Izba Skarbowa nie uwzględniła wniosku skarżącej o uchylenie właściwych decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia, dopuściła się rażącego naruszenia prawa. Argument Izby Skarbowej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty jest zdaniem skarżącej próbą stworzenia na własne potrzeby własnego stanu prawnego i faktycznego, prowadzących do konsekwencji prawnych cechujących się irracjonalnością, ponieważ nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego do momentu, w którym podatnik kwestionuje w całości lub w części wysokość podatku określonego w decyzji. Momentem, w którym można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, jest moment, z którym staje się ona prawomocna. Gdyby podatnik nie zapłacił określonego w decyzji podatku, organ podatkowy wszcząłby postępowanie egzekucyjne, co przerwałoby bieg przedawnienia, a jeśliby podatnik wskutek egzekucji podatek zapłacił, takie zobowiązanie wygasłoby i nie mogłoby się przedawnić. W tej sytuacji, nie wiadomo kiedy i czy w ogóle mogłoby dojść do zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, co sankcjonowałoby przewlekłe rozpatrywanie spraw podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazuje jednak, że przyjęcie stanowiska strony przeciwnej prowadzi do wniosku, że tylko i wyłącznie w przypadku zaniechania przez podatnika wykonania decyzji organu oraz jednoczesnego zaniechania przez organy podatkowe egzekwowania swoich roszczeń nastąpić może przedawnienie zobowiązania podatkowego, ale w praktyce sytuacja taka nigdy nie wystąpi. W kwestii przedawnienia, zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa zajmuje stanowisko wywodzące się z orzecznictwa sądowego do ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które utraciło swą aktualność na skutek wejścia w życie Ordynacji podatkowej, co dowodzi, że dopuściła się świadomie rażącego naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP skarżąca uzasadniła tym, że gdyby zobowiązanie podatkowe wygasało z chwilą zapłaty po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a przed ostatecznym rozstrzygnięciem w drugiej instancji, podatnik faktycznie byłby pozbawiony możliwości dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca powołała się na pogląd Gerarda Dźwigały i Ireny Ożóg zaprezentowany w artykule "Podatek dochodowy od osób prawnych. Kontrowersyjne zmiany" (Przegląd Podatkowy Nr 4/1999, s. 9), według którego zapłata określonej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zaległości podatkowej nie powoduje żadnych istotnych skutków procesowych, które mają wpływ na wynik sprawy i nie może wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji, zwłaszcza w zakresie wpływu na możliwość odwołania od decyzji organu oraz uznania racji organu podatkowego. Stwierdziła też, że nie rozumie stanowiska Izby Skarbowej, według którego istnienie określającej zobowiązanie podatkowe decyzji organu pierwszej instancji powoduje obowiązek jej kontroli i zweryfikowania przez organ drugiej instancji, który ze względu na przedawnienie zobowiązania nie może zwiększyć jego wymiaru, choćby uzasadniały to przepisy materialnoprawne, ale ma prawo potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub je zweryfikować, zmniejszając wysokość zobowiązania. Zdaniem skarżącej stanowisko to jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, w myśl których działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym, w którym organ ten po raz drugi rozpatruje całą sprawę administracyjną, wydając nową decyzję merytoryczną na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania (z powołaniem się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 917/00, ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 119); z dnia 22 marca 1996 r., sygn. SA/Wr 1996/95, ONSA z 1997 r. Nr 1, poz. 35; z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. III SA 515/96, miejsce publikacji: "Wspólnota" 1997/45/26; z dnia 20 stycznia 1998 r. - sygnatury i miejsca publikacji nie oznaczono). Ponadto skarżąca powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl których wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w sprawie, w której zobowiązanie powstaje z mocy prawa, nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (cytowany wyrok z dnia 19 kwietnia 2000 r. i wyrok z 14 listopada 2000 r., sygn. III SA 1366/99 - miejsca publikacji nie oznaczono) oraz takie, w myśl których powinnością organu odwoławczego po stwierdzeniu, że w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (cytowany wyrok z dnia 19 kwietnia 2000 r.), a upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy postępowania, nawet w trakcie egzekucji (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. III SA 1339/00 - miejsca publikacji nie oznaczono i wyrok z dnia 5 maja 2001 r., sygn. I SA/Łd 750/99 - miejsca publikacji nie oznaczono). Zdaniem skarżącej konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w niniejszej sprawie dnia 13 czerwca 2002 r. i uchylającego w całości decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] powinno być umożliwienie stronie dwukrotnego rozpatrzenia sprawy poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że skarżąca w maju 1999 r. i w maju 2000 r. zapłaciła na poczet podatku dochodowego za rok 1994 i odsetek za zwłokę kwotę łącznie 163.950,69 zł, przy czym w związku z częściowym uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] zwrócono skarżącej nadpłatę w kwocie 25.598,70 zł z odsetkami w kwocie 1.733,80 zł. Wskutek uchylenia tej decyzji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obiegu prawnym pozostały nieostateczne decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz z dnia [...] i odwołania od nich Izba Skarbowa obowiązana była rozpatrzyć po raz kolejny, ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia, ale zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę dokonaną przed upływem terminu przedawnienia. Za takim rozumieniem przepisów opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, uchylając jedynie decyzję organu podatkowego drugiej instancji, podczas gdy akceptacja poglądu skarżącej musiałaby prowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji, co nie nastąpiło. Obowiązek rozpatrzenia odwołania podatnika po terminie przedawnienia w przypadku zapłaty podatku potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie o sygnaturze III RN 76/01, którym to wyrokiem uchylono cytowany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. z powodu nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, zanim nastąpił termin przedawnienia. Skarżąca błędnie interpretuje wypowiedź I. Ożóg i G. Dźwigały w cytowanej publikacji, ponieważ autorzy ci w istocie prezentują pogląd - z którym strona przeciwna zgadza się - że zapłata podatku przez podatnika nie oznacza rezygnacji z odwołania od decyzji. Natomiast zapłata zobowiązania wyklucza jego przedawnienie, ponieważ zobowiązanie może wygasnąć tylko raz. Postępowanie wymiarowe trwało 5 lat, do sierpnia 2000 r., kiedy wydana została pierwsza decyzja Izby Skarbowej i gdyby skarżąca decyzji tej nie wykonała, organy podatkowe miałyby dość czasu na wyegzekwowanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Błędny jest pogląd skarżącej, że Izba Skarbowa wywiodła swą decyzję z orzecznictwa dotyczącego ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż Izba Skarbowa wskazała przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wymieniony przez skarżącą art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczył przedawnienia prawa do wymiaru podatku, jak obecnie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisy te nie mają zastosowania do decyzji dotyczących podatku dochodowego, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Decyzje organu odwoławczego niewątpliwie mają charakter merytoryczny, a nie tylko formalny. W kwestii określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki Opel Kadett nie było potrzeby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżącej w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ sporną sprawę wysokości przychodu rozstrzygnięto na korzyść skarżącej, przyjmując cenę określoną w umowie sprzedaży. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2004 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko procesowe i wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie o sygnaturze III SA 1106/03, w którym Sąd ten wypowiedział pogląd, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Zdaniem tego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (oprócz przypadków określonych w § 2-6 art. 70 Ordynacji podatkowej) decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu. Wymuszony przepisem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji (mimo wniesienia odwołania od tej decyzji) powoduje skutek w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, a to z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wobec jego zapłaty, przez co nie może dojść niejako do "powtórnego" jego wygaśnięcia przez przedawnienie. Ponadto, zdaniem tego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptacja poglądu, iż zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem, bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Cytowany wyrok został zaaprobowany w glosie A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w glosie opublikowanej w "Orzecznictwie Sądów Polskich" z 2004 r. Nr 7-8, poz. 91. Autorzy ci podnieśli, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym każda wpłata należności określonych w decyzjach wymiarowych stanowi zawsze zapłatę podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik dokonujący wpłaty miał taki zamiar, czy też nie i czy była dobrowolna, czy też wyegzekwowana pod przymusem, prowadziłoby do konieczności umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, co niweczyłoby prawo podatnika do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, to jest w dniu [...], stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 3) przedawnienia. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wykładnia tych przepisów budziła trudności i powodowała różnice zdań, dotyczące zwłaszcza skutków zapłaty zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji określającej (deklaratoryjnej) przez organ pierwszej instancji dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Przystępując do rozpatrzenia zasadniczego zarzutu skargi, to jest zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim należy zauważyć, że choć autor skargi z dorobku judykatury korzystał bardzo obficie, ale też wybiórczo. Zacytowanych bowiem zostało szereg orzeczeń, które w intencji autora skargi miały wspierać jego argumentację, ale jednocześnie przemilczano inne orzeczenia, prezentujące poglądy odmienne i, jak się wydaje, bardziej reprezentatywne. Autor skargi pozbawił się tym samym możliwości odniesienia się, choćby krytycznego, do argumentów przedstawionych w tych orzeczeniach. Do grupy orzeczeń, uznających pogląd o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w razie jego zapłaty, mimo zaskarżenia decyzji wymiarowej i upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania w toku postępowania odwoławczego, należy w pierwszej kolejności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162) w którym wyjaśniono, że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (zapłata podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta i przedawnienie), ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia, że po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i że organ odwoławczy mimo wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, a jedynie równej lub niższej. Ten kierunek wykładni uzyskał potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności: - w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (III SA 3514/00, ONSA 2003, Nr 3, poz. 109) z tezą, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia i z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; - w wyroku z dnia 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00); - w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. (FSA 2/02, ONSA 2003, Nr 3, poz. 84) z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale fakt ten, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania; - w uchwale z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004, Nr 1, poz. 7) z tezą, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; - w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 193/04, Monitor Podatkowy z 2004 r. Nr 10, s. 43) z tezą, że w razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka została podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku nie zawsze oznacza uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku; - w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. (FPS 200/04, niepublikowanym, ale znanym Sądowi z urzędu) z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu i powodującym, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 Ordynacji podatkowej), albo wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej); że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia; że zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji i tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej; że nie można przyjąć, iż podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo i że przyjęcie poglądu przeciwnego doprowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa skutku polegającego na tym, iż podatnik mógłby celowo przeciągać spór, by doprowadzić do przedawnienia. Omówienie większości z tych orzeczeń zamieścił W. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2004, teza 1 do art. 70 reasumując, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku, a wtedy organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie. Pogląd ten uznać zatem należy za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i pogląd ten podziela i przyjmuje za własny Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Opinii tej nie podważa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. (III SA 1106/03, OSP 2004, Nr 7-8, poz. 91, tamże aprobująco glosowany przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego). W uzasadnieniu tego wyroku nie ma żadnego odniesienia do orzeczeń eksponujących odmienne stanowisko. Przedstawiony jest natomiast pogląd, że o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oprócz przypadków określonych w §§ 2-6 art. 70 Ordynacji podatkowej decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu, a działanie lub bierność podatnika i organów podatkowych pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia; że celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika; że wymuszony przepisem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie powoduje skutku w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty, ponieważ w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji i że akceptacja poglądu, iż zapłata takich należności wykluczałaby możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej i ze zdrowym rozsądkiem, gdyż podatnik płacący zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący ten obowiązek. Glosatorzy pokusili się z kolei o rozróżnienie pojęcia "wpłaty" i "zapłaty", definiując "wpłatę" jako uiszczenie należności pieniężnych, natomiast "zapłatę" jako wpłatę dokonaną z zamiarem umorzenia zobowiązania podatkowego, przy czym istnienie tego zamiaru po stronie podatnika można domniemywać. Jednocześnie glosatorzy zaproponowali, by przyjąć, iż dokonanie wpłaty należności określonej w decyzji przy braku wyraźnego zadeklarowania woli umorzenia zobowiązania, a więc wtedy, gdy z dokonaniem wpłaty połączone jest wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, jest zapłatą zobowiązania podatkowego pod warunkiem zawieszającym, którym jest uzyskanie przez decyzję podatkową statusu ostatecznej. Dopiero z tym momentem wpłata winna być uznana za zapłatę, dokonaną w chwili dokonania wpłaty. Zdaniem glosatorów przyjęcie koncepcji odmiennej, a mianowicie, że zapłata zobowiązania podatkowego mimo zaskarżenia decyzji wymiarowej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, powodowałoby konieczność umarzania postępowań odwoławczych jako bezprzedmiotowych. W uzasadnieniu wspomnianego ostatnio wyroku oraz w cytowanej glosie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się argumentów jurydycznych pozwalających na odstąpienie od utrwalonych poglądów orzeczniczych, przedstawionych wcześniej. W szczególności trzeba zauważyć, że zasadnicze wątpliwości budzi rozróżnienie pomiędzy zapłatą zobowiązania podatkowego a "wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji decyzji". Istotą decyzji, wydanych na podstawie art. 21 § 1 lub 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Określony przez art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta ustala lub określa zobowiązanie podatkowe, oznaczać więc może tylko obowiązek zapłaty kwoty podatku oznaczonej w tej decyzji. Nie ma możliwości wykonania takiej decyzji bez dokonania czynności zapłaty, czyli przeniesienia przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) własności określonej ilości znaków pieniężnych w wypadku zapłaty gotówkowej (z zastrzeżeniem specjalnego sposobu zapłaty przewidzianego w art. 61 § 3 Ordynacji podatkowej) lub polecenia obciążenia rachunku bankowego podatnika określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku bankowego organu podatkowego w wypadku rozliczenia bezgotówkowego. Jeżeli zatem podatnik dokonał wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, tym samym dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, które wskutek tego wygasło. Proponowane przez glosatorów rozróżnienie terminów "wpłata" i "zapłata" w istocie dotyczy rozróżnienia zapłaty jako czynności faktycznej od zapłaty jako czynności prawnej, a więc obejmującej także oświadczenie woli o umorzeniu zobowiązania cywilnoprawnego lub wygaszeniu zobowiązania podatkowego. Koncepcja warunkowej zapłaty zobowiązania podatkowego sytuuje się poza ramami prawnymi kreowanymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Twierdzenie o konieczności umarzania postępowań odwoławczych jako bezprzedmiotowych w wypadku zapłacenia zobowiązania podatkowego przez podatnika przy jednoczesnym zaskarżeniu przez niego decyzji wymiarowej jest oczywiście błędne w konfrontacji z zaprezentowanym wyżej dorobkiem judykatury, do którego glosatorzy niestety nie odnieśli się. Na marginesie jedynie można zauważyć, że dokonanie przez podatnika wpłaty określonej sumy pieniężnej z wyraźnym zastrzeżeniem, że wpłata ta nie jest zapłatą zobowiązania podatkowego, musiałoby prowadzić do dalszego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz uzasadniałoby wszczęcie egzekucji, ponieważ nie byłoby wykonaniem zobowiązania podatkowego. Dyskusyjna jest teza, że podatnik, który zapłacił zobowiązanie podatkowe mimo odwołania się od decyzji organu podatkowego jest w gorszej sytuacji, niż ten podatnik, który obowiązek wynikający z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej zignorował. Wprawdzie podatnik wykonujący zaskarżoną decyzję musi wyasygnować określoną sumę na zapłacenie zobowiązania, ale jednocześnie unika powiększania się zaległości wskutek naliczania odsetek, chroni się przed dolegliwościami postępowania egzekucyjnego, a w razie wygrania odwołania - otrzyma zwrot nadpłaty z odsetkami. Podatnik nie wykonujący decyzji nie uszczupla swoich zasobów pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, ale naraża się na wszczęcie egzekucji i obciążenie go wynikłymi z tego kosztami i nie może uniknąć powiększania się zaległości wskutek narastania odsetek. Przezorny podatnik, zwłaszcza profesjonalny uczestnik obrotu prawnego, jakim jest przedsiębiorca, musi ponadto brać pod uwagę możliwość porażki w postępowaniu odwoławczym, co z kolei powinno skłaniać go do tworzenia rezerw finansowych na pokrycie długów wynikających z takiego obrotu sprawy. Podatnik uchylający się od wykonania decyzji byłby w lepszej sytuacji tylko wtedy, gdyby przyjąć tezę o przedawnianiu się zobowiązań podatkowych wskutek upływu czasu niezależnie od tego, czy nastąpiła ich wcześniejsza zapłata; istotnie, wówczas korzystne byłoby nie płacenie zobowiązań i wykorzystywanie wszelkich możliwości odwoławczych. Godzi się także zauważyć, że wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ma charakter powszechny, stąd kwestionowane być może określenie uchylenia się od tego obowiązku wskutek doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych mianem dobrodziejstwa. Nie jest trafny argument skarżącej, że uznanie wykonania nieprawomocnej decyzji wymiarowej za zapłatę zobowiązania podatkowego i tym samym uznanie, że w takiej sytuacji zobowiązanie to wygasa prowadzi do skutku, że "dojście do przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie niemożliwe". Jakkolwiek, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz, a zatem zapłata tego zobowiązania rzeczywiście wyklucza możliwość "dojścia do przedawnienia" tego zobowiązania, niemniej Sąd w faktycznym wykonaniu zobowiązania podatkowego, czyli wywiązaniu się podatnika z nałożonego na niego obowiązku podatkowego, nie dopatruje się żadnej wadliwości - przeciwnie, sytuację taką traktuje jako pożądaną i zgodną z prawem. Nie ma skarżąca racji również wtedy, gdy twierdzi, że przy przyjęciu stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w praktyce nigdy nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem byłoby to możliwe tylko wtedy, gdyby podatnik zaniechał wykonania decyzji, a organ podatkowy nie rozpoczął przed upływem terminu przedawnienia czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu sytuacja taka może zaistnieć. Instytucja przedawnienia z natury rzeczy ma zastosowanie do sytuacji wyjątkowych, gdzie wzgląd na pewność obrotu prawnego przeważa nad zasadą realnego wykonania obowiązku prawnego przez podmiot prawa. Na gruncie prawa cywilnego przedawnienie roszczenia majątkowego ma tylko takie znaczenie, że ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się zarzutu przedawnienia (art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego). Upływ czasu jako zdarzenie prawne nie prowadzi zatem do umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego, a jedynie uniemożliwia uzyskanie przez uprawnionego ochrony prawnej (por. B. Kordasiewicz w: "System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna. Tom 2", Warszawa 2002, s. 528-531). Prawo podatkowe przewiduje dalej idące skutki przedawnienia, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych są relatywnie krótkie i wynoszą od trzech do pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w którym upłynął termin płatności podatku (art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych zasadniczo jest dziesięcioletni, z wyjątkiem roszczeń o świadczenia okresowe oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 118 Kodeksu cywilnego). Już z tego porównania widać, że model przedawnienia przyjęty w prawie podatkowym jest względniejszy dla zobowiązanego i raczej wymusza na organach podatkowych sprawność postępowania, niż sankcjonuje przewlekłość, co sugeruje skarżąca. Oczywiście chybiony jest zarzut oparcia się organów podatkowych na wykładni sądowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a wobec szerokiego cytowania we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia orzecznictwa dotyczącego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej przepisów Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby dodatkowego uzasadniania tej tezy. W konkluzji rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Zobowiązanie skarżącej wygasło wskutek dokonania przez skarżącą zapłaty w dniach 21 i 25 maja 1999 r. oraz 17 maja 2000 r. (k. 921 akt administracyjnych), a nie wskutek przedawnienia. Nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzających decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ odwoławczy miał obowiązek rozpoznać odwołanie i wydać decyzję wymiarową, do czego zresztą zobowiązany był także wyrokiem sądu. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tym samym upada także zarzut rażącego naruszenia prawa, a wniosek o stwierdzenie na tej podstawie nieważności decyzji nie może być uwzględniony. Po rozważeniu z kolei trafności zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP przez rozpatrzenie sprawy po uchyleniu przez sąd decyzji organu odwoławczego tylko przez ten organ, bez uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, czym - zdaniem skarżącej - pozbawiono ją prawa do poprawnego, dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny i w tym wypadku nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Oznacza to, że norma konstytucyjna gwarantuje możliwość zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie ustanawia jednak zasady powrotu sprawy do pierwszej instancji po uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie, a nie tylko kontrolnie. Argument ten podnosiła zresztą sama skarżąca. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia dla żądania mnożenia instancji bez potrzeby wynikającej z konieczności właściwego zbadania sprawy. Skoro organ odwoławczy zdecydował się uzupełnić materiał dowodowy samodzielnie i znalazł podstawy do rozstrzygnięcia bez przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji, to mógł wydać kolejną decyzję merytoryczną bez przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy w kwestiach, co do których Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się błędu organów podatkowych, Izba Skarbowa rozstrzygnęła zgodnie z wnioskami i twierdzeniami skarżącej. Ostatni zarzut skargi to niedostateczne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Nie został zresztą nawet przez skarżącą uzasadniony, a w szczególności skarżąca nie wskazała, które okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia, nie zostały przez organ podatkowy ustalone. Wobec stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi są bezzasadne Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wadliwe określenie w skardze wartości przedmiotu sprawy spowodowało konieczność wydania postanowienia o uzupełnieniu wpisu od skargi. Skarga wniesiona została dnia 9 grudnia 2002 r., a więc przed wejściem w życie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nastąpiło - co do zasady - dnia 1 stycznia 2004 r., na mocy art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zmianami). Na mocy art. 97 Przepisów wprowadzających sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Takim przepisem dotychczasowym jest art. 36 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami), który stanowi, że od skargi pobiera się wpis, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz zasady pobierania wpisu i że w sprawach skarg stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Stosowne rozporządzenie w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz na inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej Rada Ministrów wydała dnia 3 października 1995 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zmianami). Przepisy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, do których odsyła art. 36 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to ustawa z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 88 ze zmianami). Paragraf 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiot dotyczy należności pieniężnych albo praw majątkowych, jeżeli wartość tych praw została określona w postępowaniu administracyjnym lub jeżeli jest oczywista. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 marca 2002 r. (I SA/Lu 31/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 75) w sytuacji, gdy decyzja poddana sądowej kontroli określa kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek za zwłokę, wartość przedmiotu sprawy stanowi suma obu tych należności pieniężnych. Poddana kontroli sądowej w sprawie niniejszej decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] określa kwotę zaległości podatkowej na 35.184,69 zł, a kwotę odsetek za zwłokę na 72.581,30 zł. Wartość przedmiotu sprawy stanowi suma obu tych należności pieniężnych, czyli kwota 107.765,99 zł, podczas gdy skarżąca określiła wartość przedmiotu sprawy na kwotę tylko 35.184,69 zł. Prawidłowo określony na podstawie § 2 ust. 2 pkt 3 cytowanego rozporządzenia wpis od skargi wynosi zatem 2.155,40 zł (2% przy wartości przedmiotu sprawy ponad 10.000 zł, nie mniej jednak niż 300 zł i nie więcej niż 100.000 zł), po zastosowaniu wyrażonej w art. 26 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych zasady zaokrąglania końcówek opłat wzwyż do pełnej dziesiątki groszy. Art. 5 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do uiszczenia kosztów sądowych obowiązana jest strona, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie lub powodujące wydatki, a art. 20 ust. 2 tej ustawy, że jeżeli obowiązek uzupełnienia opłaty powstał z innych przyczyn, niż rozszerzenie lub inna zmiana żądania, przewodniczący wezwie zobowiązanego do uiszczenia należnej opłaty. Ponieważ skarżąca tytułem wpisu uiściła kwotę tylko 704 zł, a skarga została oddalona, zaszła konieczność ściągnięcia od niej kwoty 1.451,40 zł stanowiącej uzupełnienie należnego wpisu. W sprawie tej orzekł sąd, toteż orzeczenie przybrało formę postanowienia, a nie zarządzenia przewodniczącego.