I SA/Wr 242/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi: J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 3.714,00 (słownie: trzy tysiące siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], i ustalił J. K. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 43.208 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne za 2007 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tym roku. Stosując chronologię występowania w 2007 r. przychodów i wydatków organ pierwszej instancji wyodrębnił takie okresy roku podatkowego, w których wydatki przewyższają uzyskane przychody. Organ wyliczył, że poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia w kwocie 140.402,94 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku badanym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, przedstawiając powyższe wyliczenia w ujęciu tabelarycznym. Od kwoty tej organ pierwszej instancji ustalił za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 105.301,50 zł, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód w niższej wysokości (43.208 zł). Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Stwierdził, że w sposób niebudzący wątpliwości zostały ustalone przychody uzyskane przez stronę w 2007 r. w łącznej kwocie 292.855,49 zł, niemniej jednak w decyzji organu pierwszej instancji odjęto od przychodów strony kwotę 760,61 zł z tytułu naliczonych odsetek na rachunku bankowym, zamiast ją dodać. Stąd wobec tego w ogólnym rozliczeniu przychody zaniżono, a tym samym zawyżono dochód o kwotę 1.512.22 zł. Niesporne - w ocenie organu odwoławczego - były również poniesione w badanym roku wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji na kwotę 636.105,88 zł. Analizując poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki, organ stwierdził, że w wyniku błędu rachunkowego wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, koszty te zostały zaniżone o kwotę 320 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zatem w 2007 r. wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem strony w kwocie 36.743 zł. Wydatki te zostały zatem podwyższone o kwotę 320 zł, z której na stronę przypada ½ tej kwoty, tj. 160 zł. Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków, organ odwoławczy mając na uwadze także materiał zebrany w toku postępowania przed organem drugiej instancji (zeznania świadków, rachunki bankowe i oświadczenia strony), ponownie zestawił dochody i wydatki za lata 1975-2006. Po stronie dochodów organ odwoławczy przyjął: (1) dochody uzyskane w 2006 r. ze sprzedaży działki gruntu z realizacją budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowaną usługą turystyczną, położonej w K. w kwocie 500.000 zł i jednocześnie wydatki poniesione na budowę domu w wysokości 300.000 zł. Organ podwyższył dochody strony z kwoty 250.000 zł do 500.000 zł, a wydatki z kwoty 150. 000 zł do 300.000 zł, uwzględniając zeznania strony z rozprawy administracyjnej z dnia 22 marca 2011 r.; (2) dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego w latach 2004-2005 w kwocie odpowiednio 34.800 zł i 38.000 zł. (uwzględniając kwoty wykazane przez stronę w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r.) (3) dochody uzyskane z prowadzonej przez męża skarżącej z działalności gospodarczej w latach 1983-1994 w zakresie usług Taxi oraz w latach 1982-1983 z hodowli nutrii w kwotach wykazanych przez niego w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r., a za 1997 r. w kwocie wynikającej ze złożonego przez męża skarżącej zeznania PIT 37; (4) dochód ze sprzedaży samochodów za 2006 r. organ podwyższył o kwotę 1.500 zł uwzględniając sprzedaż [...]; (5) dochody ze sprzedaży psów w 2003 r. podwyższone o kwotę 2.184 zł, a w 2004 r. o kwotę 13.104 zł, dokonując wyliczeń na postawie wyjaśnień strony z dnia 22 czerwca 2011 r.; (6) dochody małżonków ze stosunku pracy i działalności agencyjnej oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej na podstawie świadectw pracy oraz wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił dochodów: (1) z działalności gospodarczej męża skarżącej ze sprzedaży samochodów w latach 1985-1991 niezgłoszonej do opodatkowania, jak również w okresie zrejestrowanej działalności pod nazwą "A" w latach 1991-1993, albowiem nie przedłożył przed organami obu instancji żadnych dowodów dotyczących osiąganych dochodów w tym okresie z tego rodzaju działalności; (2) z hodowli owczarków niemieckich w okresie przed 2003 r., a także w latach 2005-2007 z uwagi na brak zgłoszenia takiej działalności jako działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli psów rasowych; dochody te nie mogły zatem zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (3) ze sprzedaży samochodu osobowego [...] z uwagi na brak informacji za jaką kwotę samochód został sprzedany; (4) ze sprzedaży świadectwa udziałowego, kilkuset akcji oraz wymiany walut z uwagi na brak dowodów i informacji o wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów. W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975-2006 organ odwoławczy pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-1981, uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki - poza wydatkami na utrzymanie - zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982-2006, tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach 1994-95, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S., czy wydatków dotyczących nabycia samochodu Opel Vectra w 1999 r. Dokonując przeliczenia dochodów i wydatków, organ odwoławczy uznał, że oszczędności strony w kwocie co najmniej 182.632,27 zł zostały przeznaczone na budowę domu w S. i uwzględnił tę kwotę w wydatkach poniesionych przez małżonków w 2003 r. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak dostatecznej wnikliwości i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła m.in. nieuprawnione przyjęcie przez organ wydatków w kwocie 300.000 zł na budowę domu w K. W ocenie strony, z analizy rachunków bankowych kwota ta powinna być niższa, a ustalenie rzeczywistych kosztów budowy jest możliwe. W rezultacie organy podatkowe nie uprawdopodobniły w sposób niebudzący wątpliwości, że małżonkowie nie posiadali na 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 140.000 zł, jak również nie mogli zgromadzić oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 594.300 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 1719/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu oddalił skargę skarżącej. W ocenie WSA we Wrocławiu, zasadnie organy podatkowe do analizy okresu 1975-2006 przyjęły wyjaśnienia strony dotyczące osiąganych przez małżonków dochodów z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, z hodowli nutrii, z tytułu prowadzenia agroturystyki, przychodów i wydatków dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości. W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975-2006 Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-1981, uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie, zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki - poza wydatkami na utrzymanie - zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. WSA we Wrocławiu podkreślił, że strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982-2006, tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach 1994-1995, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S, czy wydatków dotyczących nabycia samochodu [...] w 1999 r. Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut skarżącej nieuprawnionego przyjęcia przez organ wydatków w kwocie 300.000 zł na budowę domu w K. Zarówno skarżąca, jak i jej małżonek, podczas rozprawy administracyjnej przeprowadzonej w dniu 22 marca 2011 r. zgodnie oświadczyli, że faktycznie koszty wybudowania budynku bez zakupu działki i prac własnych wyniosły około 300.000 zł (k. 273 i 278 akt adm.). Z uwagi na brak innych dowodów poniesienia wydatków, według WSA we Wrocławiu, organ odwoławczy zasadnie przyjął kwotę 300.000 zł jako koszt wybudowania domu w K. Organ odwoławczy nie mógł bowiem uwzględnić przedłożonego przez stronę kosztorysu domu i wykazu podstawowych materiałów budowlanych, gdyż strona przedstawiła go dopiero przed WSA we Wrocławiu tuż przed wyznaczeniem rozprawy, a zatem okoliczność ta nie była znana organowi, co potwierdzono na rozprawie przez Sądem, wyjaśniając, że "nie przedłożono kosztorysu budowy domu w K., gdyż na etapie postępowania podatkowego okoliczność ta nie miała znaczenia a strona dokładnej kwoty nie zna". Sąd uznał więc za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że koszty wybudowania budynku w K. bez zakupu działki i prac własnych wyniosły 300.000 zł. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) skarżąca zaskarżyła wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2012 r. w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia: (1) art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2651/14, NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści uzasadnienia Sąd drugiej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13, w którym Trybunał uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Jednocześnie NSA zauważył, że w treści ww. wyroku TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 6 lutego 2016 r. Zdaniem NSA, odroczenie utraty mocy obowiązującej nie zwalnia jednak sądów administracyjnych, a także organów podatkowych, z dalszego stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. Niemniej jednak NSA stwierdził, że stosowanie zakwestionowanego przepisu - w okresie odroczenia - wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Opierając się na treści wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., Sąd drugiej instancji stwierdził, że zasadnie strona skarżąca podnosiła, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania normy prawnej pozwalającej nałożyć na stronę 75% podatek sankcyjny od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem NSA, wskazane przez stronę naruszenie prawa było konsekwencją niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu wadliwego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej. Kontrolując prawidłowość działań organu podatkowego w zakresie powyższego elementu stanu faktycznego, NSA stwierdził, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego przesunięcia całości "ciężaru dowodu" na skarżącą. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie dokonał szczegółowej analizy protokołu z tej rozprawy, w szczególności nie rozważył wątpliwości w zakresie potencjalnego zasugerowania skarżącej wysokości ww. kosztów, co powinno rzutować na ocenę spójności oświadczeń skarżącej i jej małżonka. Według Sądu drugiej instancji, w sprawie nie zostało należycie zbadane, czy organ podatkowy mógł poprzestać na oświadczeniu złożonym w czasie ww. rozprawy i całkowicie zignorować wcześniejsze twierdzenia, że koszt budowy domu w K. wyniósł 150.000 zł. W ocenie NSA, uwzględniając dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny wady prawne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należało powyższe wątpliwości ocenić na korzyść skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2651/14) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu drugiej instancji - uznał zarzuty skargi za zasadne. W sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji do błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) TK uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał wskazał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Jak przesądził w sprawie NSA, odroczenie utraty mocy obowiązującej spornego przepisu nie zwalnia jednak sądu od merytorycznego orzekania w sprawie. W okresie jednak "odroczenia" sąd powinien jednak stosować sporny przepis z uwzględnieniem treści wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). W tym miejscu należy za NSA wskazać, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał podzielił pogląd wyrażony w innym wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), iż z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście TK stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Z powyższych względów Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. pkt 4.7. uzasadnienia wyroku TK w sprawie P 49/13). NSA w treści wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2651/14) wskazał ponadto, iż naruszenie przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasad prawidłowej legislacji jest jednoznaczne. W konsekwencji, wątpliwości powstałe w danej sprawie co do prawidłowości postępowania podatkowego, dla którego podstawą prawną jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą zatem – zgodnie z naczelną zasadą wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego – być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego przesunięcia ciężaru dowodu przez organ odwoławczy na stronę skarżącą. W efekcie, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy. Za NSA powtórzyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnione wątpliwości wzbudza rozkład "ciężaru dowodu" w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej kosztów poniesionych przez skarżącą na budowę domu w K. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS strona oświadczyła, że koszt wybudowania domu w K. (wg jej wiedzy) wyniósł 150.000 zł, czego - w dniu wydania decyzji - był świadomy Dyrektor Izby Skarbowej. W trakcie zaś rozprawy administracyjnej (prowadzonej nota bene przez Dyrektora Izby Skarbowej) na pytanie, czy wydatkowana kwota na budowę domu w K. faktycznie wynosiła 150.000 zł, strona odpowiedziała, że "wynosiła około 300.000 zł". Tym samym w materiale dowodowym sprawy powstała istotna rozbieżność, która nie spotkała się z należytą dociekliwością organu podatkowego. W świetle natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 122 O.p. to na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. Zauważyć także trzeba, że organ odwoławczy - mimo powstałych rozbieżności - nie dokonał szczegółowej analizy protokołu z tej rozprawy, w szczególności nie rozważył wątpliwości w zakresie potencjalnego zasugerowania skarżącej wysokości ww. kosztów (por. stwierdzenie nr 6 przesłuchującego i odpowiedź skarżącej - k. 273 akt adm.), co rzutuje na ocenę spójności oświadczeń skarżącej i jej małżonka. Swoje ustalenia organ odwoławczy ograniczył jedynie do stwierdzenia, że zarówno skarżąca jak i jej małżonek zgodnie podali - w czasie rozprawy administracyjnej - że koszt wybudowania budynku bez zakupu działki i prac własnych wyniósł około 300.000 zł. Powyższych rozbieżności nie wyjaśnił jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W. Jak wynika z akt sprawy, nie podjął on żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, która z dwóch zadeklarowanych przez skarżącą kwot jest zgodna z rzeczywistością. W treści zaskarżonej decyzji brak również jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego organ odwoławczy poprzestał na oświadczeniu złożonym w czasie ww. rozprawy i całkowicie zignorował wcześniejsze twierdzenia strony, że koszt budowy domu w K. wyniósł 150.000 zł. Nie można więc uznać, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w sprawie. W myśl bowiem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodu ciąży więc na organie podatkowym. To organ podatkowy ustala hipotetyczny stan faktyczny, w tym określa zakres postępowania wyjaśniającego oraz dowody potrzebne do załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy nie przeanalizował zaś, czy późniejsze wezwania skarżącej do wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego (np. pismo z dnia 14 czerwca 2011 r. - por. k. 415-417 akt adm.) nie powinny poruszać kwestii wydatków poniesionych na budowę domu w K. Za NSA trzeba powtórzyć, że nie można przyjąć, że dana okoliczność została udowodniona tylko dlatego, że brak jest innych dowodów świadczących o poniesieniu przez podatnika wydatków. Według NSA, uwzględniając wady prawne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dostrzeżone przez TK, należy wszystkie powstałe wątpliwości ocenić na korzyść skarżącej. W niniejszej zaś sprawie, powstałe wątpliwości - co do kwoty poniesionych przez skarżącą wydatków na budowę domu w K. - organ odwoławczy od razu, bezrefleksyjnie, rozstrzygnął na niekorzyść strony. Podkreślić trzeba, że już w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) TK uznał za niezasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem TK, na gruncie obowiązujących przepisów dopuszczalne jest jedynie przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. s. 72 uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 18/09). W tym stanie rzeczy, WSA we Wrocławiu uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, ocena dowodów zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji została dokonana z naruszeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy w sposób dowolny przyjął bowiem wysokość poniesionych przez stronę wydatków na inwestycję w K. W efekcie, błędnie w sprawie został zastosowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2651/14). Organ odwoławczy powinien także wyjaśnić powstałe rozbieżności w materiale dowodowym, a w razie konieczności uwzględnić je na korzyść podatnika. Przy czym stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy powinien mieć na względzie także stanowisko TK wyrażone w ww. powołanych wyrokach.