I SA/Wr 2428/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O., II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 27.471,90 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych i 90/100) tytułem kosztów poniesionych przed Sądem. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], którą to decyzją wskazany Urząd odmówił A w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zainicjowane wnioskiem A z dnia 20 października 2000 r., w którym domagała się ona stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 1.012.847,00 zł argumentując to faktem, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęła podatek wynikający z faktury dokumentującej opodatkowanie czynności, które w świetle przepisów dotyczących tego podatku nie podlegają temu podatkowi, a ponadto także i tym, że wskazana faktura nie została skutecznie wprowadzona do obiegu prawnego i dlatego też obowiązek zapłaty podatku także nie może być wywodzony z przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Odnośnie okoliczności faktycznych sprawy A wyjaśniła, że przedmiotowa faktura dotyczyła linii technologicznej do sprzedaży mleka UHT, co do której w dniu 28 stycznia 1999 r. zawarto umowę kupna-sprzedaży ze [...] firmą B S.A., z zastrzeżeniem przez sprzedawcę własności sprzedanej rzeczy aż do chwili całkowitej zapłaty ceny przez A. A jako nabywca zapłaciła tylko dwie raty, po czym w dniu 29 września 1999 r. pomiędzy sprzedawcą a firmą C spółka z o.o. we W. doszło do zawarcia umowy, nazwanej porozumieniem o cesji umowy sprzedaży, w treści której zawarto zapis o przejęciu przez firmę C sp. z o.o. długu A wobec sprzedawcy. W zamian za to A wydała przejmującemu dług wskazaną linię produkcyjną. Co do tej właśnie czynności A wystawiła w dniu 27 marca 2000 r. fakturę, obejmującą wymienioną wyżej kwotę podatku VAT i rozliczyła ją w korekcie deklaracji za miesiąc wrzesień 1999 r. Jednakże kontrahent, tj. C sp. z o.o. odmówił przyjęcia tej faktury stwierdzając, że nie doszło między nią a A do czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie podatku VAT. Takie też stanowisko zajęła A we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem jej zdaniem czynność przejęcia długu w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zgodziła się ponadto z poglądem Urzędu Skarbowego wyrażonym we wcześniej udzielonej jej przez ten Urząd odpowiedzi, że wydanie urządzenia dla firmy C sp. z o.o. w zamian za spłatę jej zobowiązania ratalnego wobec sprzedawcy jest w istocie sprzedażą i wskazała również, że omawiana czynność wydania towaru nie jest objęta dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT /wydanie towaru w zamian za wierzytelność/. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, przytaczając jako jej podstawę prawną przepisy art. 207 § 1, 79 § 2 pkt 1 lit. b/, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jako wyjaśnienie swego stanowiska organ ten wskazał, że skoro zgodnie z zawartym w dniu 29 września 1999 r. Porozumieniem o cesji umowy sprzedaży przejęcie długu obejmującego niespłacone zobowiązania ratalne miało nastąpić po zawarciu umowy kupna sprzedaży majątku A, to przejęcie tego długu było związane z kupnem majątku A, w skład którego wchodziła również wskazana linia produkcyjna. Zatem czynność ta, jak mieszcząca się w treści art. 2 ustawy o VAT, jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty bezzasadnym. W odwołaniu od tej decyzji A wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ogólnikowe powołanie całego art. 2 ustawy o VAT, obejmującego przecież bardzo zróżnicowane stany faktyczne, co uniemożliwiło skarżącej sformułowanie merytorycznych zarzutów. Nadal podtrzymała stanowisko, iż w stanie faktycznym sprawy czynność wydania towaru w zamian za przejęcie długu nie jest czynnością opodatkowaną, albowiem wydanie towaru nie nastąpiło z równoczesną zmianą w stosunkach własnościowych /A nie była właścicielem linii/, ani też zobowiązaniowych /nie powstało zobowiązanie między wydającym a przyjmującym towar, które by skutkowało obowiązkiem A wydania towaru/. Zatem nie wystąpiło wydanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Samo błędne sporządzenie deklaracji Vat-7 nie może być podstawą decyzji odmownej. Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów Izba Skarbowa w O. nie podzieliła żadnego z nich i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy, z odmienną wszakże argumentacją. Ponownie oceniając stan faktyczny sprawy wskazała, że wobec zaprzestania spłaty rat przez A w O. dla sprzedawcy - firmy B S.A. i przy zamiarze kupna majątku A przez C sp. z o.o., na mocy porozumienia między tymi podmiotami zawartego w dniu 29 września 1999 r. o cesji umowy sprzedaży, firma C zobowiązała się do zapłaty pozostałej kwoty należnej sprzedawcy. Następnie Izba oceniła, że doszło w sprawie do przekazania linii produkcyjnej w zamian za przejęcie długu, a jest to czynność podlegająca opodatkowaniu jako będąca wydaniem towaru w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu /wskazano na normę art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT/. Podkreślono szerokie, na tle przepisów tej ustawy, rozumienie pojęcia "sprzedaż" i stwierdzono, odmiennie niż organ I instancji, że nie doszło w stanie faktycznym sprawy do zawarcia umowy sprzedaży tej linii pomiędzy A a C, gdyż w dacie zawarcia umowy A nie była jej właścicielem /umowa sprzedaży z dnia 28 stycznia 1999 r. nie przeniosła własności przedmiotu sprzedaży na A, gdyż została zawarta z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia całej ceny/. Natomiast czynność zdziałana między tymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wydanie towaru w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, t.j. w zamian za przejęcie długu. Podkreślono, że ustawa o VAT rozróżnia odrębne czynności, t.j. sprzedaż towaru i wydanie towaru, które nie musi się łączyć, wbrew stanowisku skarżącego, ze zmianą w stosunkach własnościowych lub zobowiązaniowych między stronami transakcji. Z woli ustawodawcy czynności sprzedaży towaru i jego wydania zostały w przepisie art. 2 ust. 3 wyraźnie wyodrębnione i wobec tego nie mogą być utożsamiane. Natomiast brak wprowadzenia faktury do obrotu prawnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dla powstania obowiązku podatkowego istotne jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie - dokumentowanie tego zdarzenia fakturą. Otrzymanie faktury jest bowiem istotnym warunkiem tylko przy odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. W skardze od tej decyzji A, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania, zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych i zastosowanie niewłaściwych przepisów. Zdaniem skarżącej umowa zawarta w dniu 28 stycznia 1999 r. między B a A w O. ma charakter umowy leasingu finansowego, co oznacza, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do umowy o świadczenie usług, a umowę z dnia 29 września 1999 r. między sprzedawcą a C należy traktować jako czynność zmiany jednej ze stron dotychczasowej umowy. Nie towarzyszy tej czynności jakikolwiek obowiązek wydania towaru lub wykonania usługi przez A a więc nie powstaje także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Dalszym zarzutem skargi było zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego co do rozumienia treści pojęcia "wydanie towaru" na tle przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ponowiła dotychczasową argumentację w zakresie kwestii rozpatrywanych w postępowaniu odwoławczym, a odnosząc się do nowego wątku w sporze, t.j. zakwalifikowania umowy z dnia 28 stycznia 1999 r. nie jako umowy sprzedaży, lecz jako umowy nienazwanej zbliżonej do umowy leasingu finansowego wskazała na bezpodstawność takiej oceny, a to z uwagi na brak we wskazanej umowie zasadniczej cechy umowy leasingu, a mianowicie - obowiązku zapłaty rat leasingowych. W konkluzji wniesiono o oddalenie skargi w całości. W trakcie postępowania przed sądem strona skarżąca na poparcie swego stanowiska złożyła opinię prawną sporządzoną przez doradcę podatkowego A. H., w której dokonano analizy pojęć: "wydanie towaru" i "w zamian" występujących w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 5a/ ustawy o VAT stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, oraz interpretacji całej treści przytoczonego przepisu. W konkluzji tej opinii wywiedziono, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wydania towaru w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej, a czynność przekazania linii technologicznej nowemu nabywcy nie nastąpiła "w zamian" za inną czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Stan faktyczny sprawy nie daje nadto podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że podatek VAT A uiściła nienależnie. Nadto skarżąca złożyła pismo procesowe z szeregiem dokumentów odnoszących się do czynności i działań A, firmy B i C sp. z o.o. związanych z zawarciem przedmiotowej umowy, jak i działań ją poprzedzających i późniejszych, a w szczególności dotyczących umów nabycia majątku A przez firmę C - jako warunku realizacji porozumienia o cesji umowy sprzedaży z dnia 29 września 1999 r. Przedstawiono też kserokopie dwóch faktur Vat: nr [...] z dnia 30 września 1999 r. a dotyczącej zwrotu raty i nakładów na montaż linii w A - ta kserokopia jest całkowicie nieczytelna, lecz rodzaj czynności nią dokumentowanych wynika z załączonego do akt pisma firmy D we W. oraz pisma z dnia 20 kwietnia 2000 r. C skierowanego do skarżącej. Druga faktura nr [...] z dnia 27 marca 2000 r. dotyczyła spornej czynności przekazania linii. W fakturze tej jako nabywcę określono firmę C spółka z o.o. E we W. W składanych kolejno pismach procesowych strony sporu nie zmieniły stanowiska co do meritum sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż będące podstawą wznowienia naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo tego rodzaju naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na jej wynik art. 145 § 1 pkt 1 lit. a /. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną /art. 134 § 1 wskazanej ustawy/, przy czym zakres kontroli sprawowanej przez Sąd ogranicza się do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Orzekając w tych granicach Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja musiała ulec uchyleniu, jednakże tylko z niektórych przyczyn podnoszonych w zarzutach i argumentacji skargi. Przedmiotem sporu między stronami jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług należnym za miesiąc wrzesień 1999 r., który to podatek w kwocie 1.012.847,00 zł skarżąca wykazała w korekcie deklaracji za miesiąc wrzesień 1999 r., złożonej w dniu 28 marca 2000 r. Podatek ten w całości został zapłacony, co w sprawie nie jest kwestionowane. Według skarżącej podatek ten został zapłacony nienależnie, co wyczerpuje definicję nadpłaty zawartą w normie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zarazem w świetle dyspozycji przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ tej ustawy stanowi oczywiste uprawnienie podatnika do żądania stwierdzenia tej nadpłaty i w dalszej kolejności jej zwrotu. Nienależnie zapłacony podatek miał dotyczyć jednej transakcji, a mianowicie wydania przez skarżącą linii technologicznej do produkcji mleka UHT na rzecz firmy C spółka z o.o. we W., będącej przejemcą długu skarżącej wobec sprzedawcy urządzenia, firmy B ze S. z tytułu niezapłaconych dalszych rat za wskazane urządzenia. Transakcja powyższa ze względu na swą istotę nie jest sprzedażą oraz nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie może stanowić przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W takiej zaś sytuacji podatek został zapłacony nienależnie. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowił prawidłowo powołany przez organy podatkowe przepis art.. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej. O zasadności bądź bezzasadności takiego wniosku strony nie rozstrzyga jednak przytoczony wyżej przepis, stanowiący jedynie proceduralną podstawę wystąpienia przez podatnika z takim żądaniem, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przede wszystkim przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a/ ustawy o VAT, który stał się merytoryczną podstawą zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zgodnie z jego brzmieniem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również wydanie towaru w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Zatem centralnym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie staje się dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu, a przede wszystkim interpretacji znaczenia pojęć w nim użytych jak również treści całego unormowania w nim zawartego, oraz właściwa subsumpcja przepisów mających zastosowanie w sprawie do zaistniałego stanu faktycznego. Jednakże warunkiem prawidłowego przeprowadzenia tych działań, poprzedzających wydanie decyzji przez organy podatkowe, jest przede wszystkim należyte i nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym, noszą cechę dowolności, którą mogą wykluczyć dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest to warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o przekonującej treści /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. III ARN 55/94 OSN 1995 r poz. 83/. Wyjątkowo starannych ustaleń wymagają zwłaszcza te fakty, które w okolicznościach konkretnej sprawy mają znaczenie prawotwórcze, istotne z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i zarazem te, które są między stronami sporne. W orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano pogląd o konieczności ustalenia w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co może nastąpić tylko po uprzednim zebraniu pełnego materiału dowodowego i rozważeniu w wyczerpujący sposób wszystkich zebranych dowodów. Należy w zupełności zgodzić się z poglądem wypowiedzianym przez NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. sygn. akt ISA/Lu 1608/98 LEX nr 45250, wedle którego "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny". Na znaczenie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów wskazał też NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r. ISA/Ka 559/99 Lex nr 44729, stwierdzając, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Podkreślono, że zarzut dowolności w ocenie dowodów wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś dokumentacji dołączonej do akt na etapie postępowania sądowego wskazuje, że tej powinności organy podatkowe nie dopełniły. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na podstawie dowodów w postaci umowy sprzedaży urządzeń do produkcji mleka UHT z dnia 28 stycznia 1999 r. i porozumienia w sprawie cesji umowy sprzedaży z dnia 29 września 1999 r. pomiędzy firmą C sp. z o.o. a sprzedawcą urządzenia firmą B S.A. oraz na twierdzeniach strony skarżącej. Organ II instancji, ponownie rozstrzygając sprawę merytorycznie, na ich podstawie ocenił, że wydanie towaru w znaczeniu użytym w art. 2 ust. 3 pkt 5a/ ustawy o VAT nie musi łączyć się z jakąkolwiek zmianą w stosunkach własnościowych lub zobowiązaniowych, a dla zastosowania tego przepisu wystarczającym jest samo przeniesienie posiadania. W przekonaniu tego organu wskazane wyżej dowody potwierdzają, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, gdyż następujące po zawarciu umowy cesji wydanie towaru, tj. linii technologicznej dla C sp. z o.o. nastąpiło "w zamian" za czynność nie podlegającą opodatkowaniu, czyli umowę o przejęciu długu. Tymczasem z przedstawionych na etapie postępowania sądowego dalszych dokumentów wynika, że pomiędzy skarżącą a firmą C prowadzono negocjacje zmierzające do nabycia majątku mleczarni, obejmującego środki trwałe i składniki majątkowe. Wyrazem tego jest załączona do akt uchwała nr [...] Zebrania Przedstawicieli A z dnia 14 sierpnia 1999 r., z której wynika, że szczegółowa specyfikacja środków trwałych i składników majątkowych podlegających nabyciu zawarta jest w ofercie nabywcy z dnia 28 lipca 1999 r. /której jednakże nie załączono/. Przedstawiono natomiast uzupełnienie do tej oferty, złożone przez firmę C, z którego wynikało, że w przypadku zakupu mleczarni zobowiązania A wobec B z tytułu umowy sprzedaży linii technologicznej przejmie firma C sp. z o.o. Z załączonych kolejnych umów dotyczących realizacji tego warunku, a zwłaszcza. sprzedaży majątku mleczarni z dnia 30 września 1999 r. pomiędzy A a C wynika natomiast, że w jej § 2 pkt 1 w związku z § 3 wyraźnie wyłączono sprzedaż tej linii, jako nie stanowiącej własności A. Potwierdza to prawidłowość ustaleń, że między A a C spółka .z o. o. nie doszło do umowy sprzedaży urządzenia, skoro zgodnie z zapisami tej mowy A nie była jego właścicielem. Ta okoliczność na etapie postępowania sądowego nie była już między stronami sporna. Jednakże w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego zadysponowanie urządzeniem na rzecz firmy C, co mogłoby być ewentualną podstawą wystawienia faktury z dnia 27 marca 2000 r. Należy też wskazać na załączoną dopiero do akt sądowych kopię faktury VAT nr [...] z dnia 27 marca 2000 r. ze sporną kwotą podatku VAT, gdzie jako przedmiot czynności wskazano: linia do produkcji napojów mlecznych UHT /część objęta umową cesji pomiędzy C a B/, jednakże jako nabywcę określono: C spółka z o.o. E. Jak wynika z dalszych materiałów sprawy, ta ostatnia firma jest zupełnie innym podmiotem, wpisanym do rejestru handlowego Sądu Rejonowego we W. pod nr [...], jednakże z takim samym adresem, jak firma C spółka z o.o. Strona przedłożyła również fakturę VAT [...] z dnia 30 września 1999 r. z zupełnie nieczytelnym dalszymi zapisami, lecz z pozostałej dokumentacji wynika, że dotyczyła ona rozliczeń między A a C z tytułu uiszczonych już przez skarżącą dla sprzedawcy rat na poczet ceny nabycia oraz obejmujących zwrot nakładów poniesionych przez skarżącą z tytułu montażu tej linii. Jak więc wynika z tej ostatniej faktury, A otrzymała zwrot tego wszystkiego, co do chwili zawarcia umowy cesji świadczyła na rzecz sprzedawcy. Cały ten dodatkowy materiał dowodowy nie był poddany pod ocenę organów podatkowych, albowiem nie dysponowały one nim przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Tymczasem w kontekście istoty sporu w niniejszej sprawie, sprowadzającego się do ustalenia, czy działania podejmowane przez skarżącą w zakresie przekazania w posiadanie linii technologicznej na rzecz C stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu, a w szczególności, czy nastąpiło wydanie linii technologicznej "w zamian" za inną, nie podlegającą opodatkowaniu czynność, może on mieć nader istotne znaczenie. Wskazać jednak należy, że do akt nie załączono także dodatkowego porozumienia pomiędzy C a B z dnia 28 października 1999 r. do cesji umowy sprzedaży, na istnienie którego to dokumentu wskazano w opracowaniu z dnia 14 kwietnia 2000 r. sporządzonym przez firmę D sp. z o.o. we W. /str. [...]/. Tymczasem może on również mieć istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, skoro postanowienia tej właśnie umowy zaważyły na ocenie organów podatkowych o objęciu czynności wydania towaru podatkiem VAT, gdyż oparto na nich ustalenie, że wydanie towaru nastąpiło "w zamian" za przejęcie długu. Będący podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 2 ust. 2 pkt 5 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje w sposób jednoznaczny na wymóg istnienia związku pomiędzy "wydaniem towaru" a dokonaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu. Ten funkcjonalny związek nie wynika jednak bynajmniej z materiału dowodowego, jakim dysponował organ odwoławczy przed wydaniem skarżonej decyzji. Przyznać należy, iż w początkowej fazie postępowania sama skarżąca jednoznacznie formułowała tezę o tym, że wydanie towaru nastąpiło w zamian za przejęcie długu. Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy nic nie zwalniało organów podatkowych od wnikliwej oceny czynności, jakie w istocie zostały zdziałane przez stronę skarżącą z udziałem także innych podmiotów, skoro precyzyjne ustalenia i wywiedziona na ich podstawie ocena tych czynności w aspekcie skutków podatkowych miała rozstrzygające znaczenie w sprawie. Z przeprowadzenia tych ustaleń i ich oceny nie mógł zwolnić organów tryb uruchomienia postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. postępowania prowadzonego na podstawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z regułami postępowania dowodowego, to organ podatkowy powinien zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art. 122 i 187 § 1 Ordynacji/, oczywiście w granicach przytoczonych w żądaniu podstawy faktycznej. Konieczność poczynienia dalszych ustaleń faktycznych w oparciu o pełny materiał dowodowy wynikała z potrzeby zbadania okoliczności będących rzeczywistą podstawą przekazania linii produkcyjnej jak również niewątpliwa była potrzeba dokładnej analizy treści samej umowy, nazwanej przez jej kontrahentów "cesją umowy sprzedaży". W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do prawnego charakteru zawartej umowy z dnia 29 września 1999 r., oparte w tym zakresie na bezkrytycznej akceptacji twierdzeń strony skarżącej oraz nie pogłębionej analizie treści tej umowy uwzględniającej tylko jeden z jej zapisów, nie mogą być podstawą prawidłowej kwalifikacji czynności strony w aspekcie podstawowego w sprawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT /pominięto np. zupełnie nazwę umowy z dnia 29 września 1999 r. oraz treść jej punktu 6/. W obecnym stanie dowodów budzić musi wątpliwości poprawność zakwalifikowania całej umowy jako umowy o przejęcie długu i w konsekwencji wiązanie "wydania towaru" z określoną w niej czynnością. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, że sama umowa przejęcia długu oznacza wyłącznie przejęcie obowiązku świadczenia przez dłużnika. Dług jest bowiem tylko jednym z elementów zobowiązania, gdyż w każdym stosunku zobowiązaniowym obowiązkowi świadczenia przez dłużnika odpowiada określona powinność wierzyciela /art. 353 k.c./. Zatem przejęcie długu jest umową, na podstawie której osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W piśmiennictwie podkreśla się, że przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z umowy lub z ustawy, natomiast nie jest nią objęte wstąpienie również w jego uprawnienia/ tak autorzy Komentarza do kodeksu cywilnego pod red. Gerarda Bieńka Wyd. Prawnicze Warszawa 2001 str. 600/. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego odnoszącym się do tej materii akcentuje się, że przejemca długu wstępuje na miejsce dotychczasowego dłużnika w zakresie jego obowiązków wobec wierzyciela /tak np. .w wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn .akt II CKN 888/99/. Występuje to tym bardziej w zobowiązaniach wzajemnych, gdzie każda ze stron takiego zobowiązania jest zarazem dłużnikiem i wierzycielem. Również umowa sprzedaży ma charakter zobowiązania wzajemnego. Zatem w stanie faktycznym sprawy, w części dotyczącej umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 1999 r. pomiędzy B a A, będącej w istocie sprzedażą z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu całkowitej zapłaty ceny, również obie strony tej transakcji były wzajemnie dłużnikami i wierzycielami. I tak z jednej strony A była zobowiązana do zapłaty w ratach reszty ceny za nabytą linię, lecz z drugiej strony przysługiwały jej także określone uprawnienia wynikające z tej umowy, jak choćby uprawnienie do nabycia prawa własności rzeczy z chwilą zapłaty ostatniej raty, korzystania z przedmiotu sprzedaży, roszczenia z tytułu gwarancji, roszczenia odszkodowawcze za nienależyte wykonanie umowy, i.t.p. /. Tak więc, gdyby umowę z dnia 29 września 1999 r. pomiędzy B a C traktować tylko jako umowę przejęcia długu, oznaczałoby to, że C przejęła wyłącznie zobowiązanie do określonych świadczeń, z pominięciem wszystkich uprawnień, które - przy takiej interpretacji umowy - nadal przysługiwać by musiały A. W całościowej ocenie poczynań A i C, które w istocie zmierzały do nabycia przez tę ostatnią Spółkę całej mleczarni, a jednym z jej elementów była linia technologiczna, taki wniosek nie wydaje się być uzasadniony. Skoro bowiem zamiarem C było nabycie całego zakładu produkcyjnego /mleczarni/, to nieracjonalnym byłoby obstawanie przy koncepcji, że zawarta umowa obejmowała tylko i wyłącznie przejęcie długu. Należało tutaj, dochodząc do istoty całej transakcji, ocenić jej charakter zgodnie z art. 65 § 2 k.c, z uwzględnieniem całego toku działań podejmowanych między A a C, a nadto uwzględnić także nazwę samej umowy, określoną przez strony jako porozumienie o cesji umowy sprzedaży. Nazwa taka zdaje się wskazywać, iż zamiarem stron było wejście przez C w pełnię praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży między firmą B a A w O. Taka treść postanowień umownych nie pozwalałaby więc na ocenę zwartej umowy wyłącznie jako umowy o przejęcie długu, choć w postanowieniach umownych strony niewątpliwie ten aspekt wyeksponowały. Dlatego rację może mieć skarżąca twierdząc, że przejęcie długu stanowiło jedynie element składowy umowy zawartej pomiędzy C a właścicielem linii UHT. Za możliwością takiej właśnie konstrukcji umowy opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98, OSNC 1997/7-8/144. Za słuszny w związku z przedstawionymi powyżej spostrzeżeniami należy więc uznać ten zarzut skargi, który wskazuje na brak wykazania w tym materiale dowodowym sprawy, którym organ II instancji dysponował przed wydaniem rozstrzygnięcia, iż wydanie towaru nastąpiło "w zamian" za inną czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Aby zaakceptować twierdzenie o wydaniu towaru w zamian za przejęcie długu, musiałby być wykazany związek, a wręcz zależność, pomiędzy taką czynnością podatnika a czynnością innego podmiotu. Sąd podziela zatem stanowisko skarżącego, iż nie każda faktyczna czynność wydania towaru stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślono to w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 1998 r. sygn. akt S.A./Bk 263/98, który, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie odnosi się wyłącznie do momentu powstania obowiązku podatkowego, a w którym podkreślono, że samo wydanie towaru, nie mieszczące się w katalogu czynności wskazanych w art.. 2 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, nie jest przedmiotem opodatkowania. Sformułowanie "w zamian" użyte w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 5a/ tej ustawy wskazuje niewątpliwie, choćby przy zastosowaniu wykładni językowej, na konieczność wystąpienia funkcjonalnego związku między tymi czynnościami. Z jednej strony dokonywana jest czynność nie podlegająca opodatkowaniu, a z drugiej - świadczenie wzajemne polegające na wydaniu towaru. Obowiązek wydania rzeczy /towaru/ może bowiem istnieć wskutek dysponowania tą rzeczą bez podstawy prawnej i wówczas nie jest niezbędna żadna czynność wzajemna, od dokonania której uzależnione byłoby wydanie towaru. Nie można więc wykluczyć, że obowiązek wydania towaru przez skarżącą wypływał z samego faktu "wyjścia" z zawartej umowy sprzedaży. A została nie tylko zwolniona z obowiązku świadczenia dalszych rat, lecz także straciła wszelkie uprawnienia wynikające z umowy. Tak więc w takiej sytuacji wydanie towaru nie nastąpiłoby w zamian za zwolnienie z długu, lecz byłoby konsekwencją cesji umowy sprzedaży i spowodowanej nią utraty uprawnień do władania rzeczą. Nie pozostawałoby natomiast w związku z samym przejęciem długu, będącym tylko elementem zawartej umowy - porozumienia o cesji umowy sprzedaży. Sąd stwierdza zatem, że z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do wadliwej oceny istoty dokonanych przez skarżącą czynności, skutkującej również naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a/ ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem ponowne dokonanie przez organy podatkowe dokładnej i wnikliwej analizy rzeczywistej treści zawartej umowy oraz okoliczności towarzyszących przekazaniu tej linii przez skarżącą na rzecz firmy C, z uwzględnieniem wymogu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego oceny według reguł wynikających z treści art. 191 i art. 210 paragraf 1 Ordynacji podatkowej Mając zatem na względzie wszystkie podniesione powyżej okoliczności, Sąd w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie jej wykonania oparte jest na treści art. 152 tej ustawy, a w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego wynika z treści art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.