I SA/Wr 2435/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A A.N. i A.W. spółka jawna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji organów obu instancji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą Przedsiębiorstwu A s.c. (aktualnie s.j.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, listopad 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zworu na rachunek bankowy, w której organ I instancji w sposób odmienny aniżeli strona w deklaracji VAT-7 określił wysokość zobowiązania w podatku VAT (za grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) uznając, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B i firmę C dotyczącymi publikacji ogłoszeń reklamowych zamieszczanych w piśmie [...] i [...] transakcje są transakcjami pozornymi, a więc zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, jako potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c. Uznając, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami noszą znamiona pozorności określonej w art. 83 k.c., która wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, bowiem nawet zapłata przelewem należności wynikających z faktur nie stanowi dowodu, że kwota została zapłacona faktycznie, organ I instancji powołał się m. in. na opinię biegłego opracowaną dla celów postępowania przed organami ścigania, który wskazał na występowanie w działalności firm wydawniczych B i D odbiegających od praktyki przypadków wydawania tytułów o niskiej wartości merytorycznej, małym nakładzie i niemal 100% zwrotach, wyższych cen za powierzchnie ogłoszeniowe aniżeli renomowane wydawnictwa, braku umownego unormowania polityki akwizycji usług wydawniczych, zainteresowania ofertą firm mających związki personalne, akceptujących wysokie, odbiegające od przyjętych na rynku ceny, nieinteresujących się skutecznością reklam, zamawiających kosztowne projekty. Wg biegłego działalność wydawnicza prowadzona przez firmę wydającą [...] odbiegała od norm przyjętych w branży wydawniczej i reklamowej, natomiast odnośnie pisma [...] - kolportowane było jedynie jako bezpłatna wkładka do pisma [...]. Podkreślił, że strona nie interesowała się wpływem reklamy na wyniki finansowe firmy, a przeprowadzona analiza przychodów strony w poszczególnych miesiącach 1999 i 2000 r. wykazała, że reklamy zamieszczane w tych pismach nie miały żadnego wpływu na wielkość uzyskanego przychodu, największe przychody uzyskano w miesiącach zwiększonej aktywności w branży budowlanej, najniższe w styczniu. Mimo braku widocznych efektów reklam, przez niemal 1,5 roku od września 1999 do grudnia 2000 r. za kwotę [...]prowadzono reklamę firmy w [...], "[...]" i "[...], reprezentowanymi przez te same wydawnictwa. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji podzielił stanowisko w niej zawarte, podkreślając, że organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy, bowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Powołał się organ na rzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego w zakresie dokumentowania czynności fakturami, uznania prawa organów podatkowych do pominięcia czynności wykonanej dla pozoru albo w celu obejścia ustawy i obciążającego ich obowiązku badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Podniósł, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane transakcje wydają się rzetelne, bowiem wystawca jest podmiotem istniejącym, zamówione reklamy zostały opublikowane, za usługę zapłacono. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż przeprowadzone transakcje nie miały żadnego (z punktu widzenia gospodarczego) racjonalnego uzasadnienia, a jedynym ich celem było wykorzystanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, dla uzyskania przez strony tych umów korzyści finansowych kosztem budżetu Państwa. W skardze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji względnie uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając, że organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia [...] Nr [...], a zatem nie miał umocowania do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkuje nieważnością wydanej decyzji. Ponadto zarzuciła strona, że organy podatkowe nie udowodniły pozorności transakcji strony z firmami E, B i C, budują rozstrzygnięcie swoich decyzji dotyczących strony na domniemaniu winy jej kontrahentów, a nie na udowodnieniu winy stronie, zignorowały dowody przedkładane przez stronę w toku postępowania dokumentujące autentyczność dokonanego przez stronę zakupu usług reklamowych, fakt uregulowania należności za usługę przed jej wykonaniem nie przesądza o pozorności czynności. Podniosła, że decydując się na transakcje z innymi firmami wydającymi czasopisma nie przeprowadzała analizy powiązań między firmami, nie widząc takiej potrzeby, interesował ją produkt finalny, ceny reklam były porównywalne z cenami reklam w piśmie "[...]", w którym reklama była dwukrotnie wyższa, a fakt dokonywanych zwrotów wydanego czasopisma zawierającego reklamę strony nie był stronie znany. Zarzuciła strona sprzeczność z materiałem dowodowym wnioskowania, że dokonana zapłata za reklamę nie oznacza faktycznego zapłacenia należności, a także nie zgodziła się z twierdzeniem, że miała pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli co do rzeczywistych zamiarów jej kontrahenta, co wyłącza zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, wskazując, że wynik kontroli, o którym mowa w skardze dotyczył pozostałych miesięcy 2000 r., w których nie stwierdzono nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją organy orzekające w obu instancjach zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B i C a dotyczących wykonania usługi - publikacji ogłoszeń reklamowych w piśmie [...] oraz [...]. Ustalając, że strona skarżąca zlecała wydawcom dokonanie ogłoszeń reklamowych uznał organ I i II instancji, iż wystawione faktury za usługę dokonania tych ogłoszeń dokumentują czynności pozorne, co, zdaniem organów podatkowych powoduje, iż faktury te, zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły organy, że "transakcje zakupu usług reklamowych przez stronę skarżącą noszą znamiona pozorności określonej w art. 83 k.c., która wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, bowiem nawet zapłata przelewem należności wynikających z wystawionych faktur nie stanowi dowodu, że kwota została faktycznie zapłacona". Jak wynika z materiału zebranego w sprawie i zaskarżonych decyzji nie kwestionują organy, że strona skarżąca zleciła wydawcom B i C dokonanie ogłoszeń reklamowych, ogłoszenia te ukazały się w czasopiśmie [...]oraz [...]", które okazało się wkładką do pisma "[...]", a należność wynikająca z zakwestionowanych faktur została zapłacona. Jak stwierdza Izba Skarbowa "Z formalnego punktu widzenia transakcje firmy F z wydawcami wydają się rzetelne. Wystawca faktury jest podmiotem istniejącym, zamówione reklamy zostały opublikowane w czasopiśmie "[...] a za usługę zapłacono. Zdaniem organu ogólnym i jedynym celem zawartych umów było przysporzenie korzyści stronom umów przez sztuczne zwiększenie wartości kosztów działalności, a w konsekwencji także i podatku naliczonego, a przeprowadzone transakcje nie miały żadnego (z punktu widzenia gospodarczego) racjonalnego uzasadnienia, a ich jedynym celem było wykorzystywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdza organ odwoławczy, że nie udało się ustalić wpływu reklam na dynamikę sprzedaży u strony skarżącej, bowiem skuteczność reklam publikowanych w mediach nie jest mierzalna w sposób bezpośredni. Swoją ocenę opierają organy na wnioskowaniu m. in., że mało racjonalne wydaje się zamieszczanie reklam w poleconym przez nieznane osoby piśmie, widzianym okazjonalnie w kioskach, podczas gdy można zamieścić reklamy w pismach wydawanych w wielokrotnie większym nakładzie, w firmie nie dokonywano analiz wpływu reklamy na przychody firmy, trudno określić, czy zamieszczanie reklam w piśmie [...] czy "[...]" przyniosło jakiś efekt, zbyt wysoka cena usługi, mimo której strona skarżąca kontynuowała współpracę z pismem, ustalając jednocześnie, że skarżąca korzystała nadto z innych źródeł w celu reklamowania prowadzonej działalności. Ocenę swoją opierają m. in. organy na opinii biegłego sądowego opracowanej dla celów postępowania karnego, który m. in. stwierdza, że mimo niskiego nakładu, niewielkiego zasięgu terytorialnego, śladowej obecności w sieci dystrybucji, dużych - niemal 100 % - zwrotów, niewspółmiernie wysokich kosztów reklam w stosunku do jakości czasopisma zyskiwało ono stałych ogłoszeniodawców, wnioskując, że wydawcy nie zależało na dotarciu z jak największą liczbą egzemplarzy pisma do jak największej liczby odbiorców, a działalność wydawnicza prowadzona przez obie firmy odbiegała od norm przyjętych w branży wydawniczej i reklamowej, a w niektórych wypadkach nosi znamiona fikcji. Oparły więc organy swoje ustalenia o ocenę prowadzonej przez firmę B i C działalności oraz wydawanych przez nie czasopism, nie kwestionując faktu, iż ukazywały się w nich reklamy strony skarżącej, za które strona skarżąca zapłaciła. Stosownie do przepisów art. 19 ust. 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem otrzymanie przez nabywcę towaru albo usługi. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86). W doktrynie wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści. Oceniając zakwestionowane faktury jako dokumentujące czynności pozorne, jednocześnie przyznały organy obu instancji, że zlecone usługi reklamowe, których dotyczyły faktury, zostały wykonane a należności wynikająca z tychże faktur zostały zapłacone, co już wyklucza ocenę czynności tych jako pozorne, nie wskazały przy tym, jakie to rzeczywiste czynności zostały pod pozorem dokonanych - ukryte. Przeanalizowały organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy z punktu widzenia wystawców faktur, nie zakwestionowały jednak czynności usług reklamowych u wystawców faktur, nie zakwestionowały także tych faktur i dokumentowanych nimi czynności z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych u strony skarżącej w zakresie ich związku przyczynowo - skutkowego z przychodem 2000 r. Próbując dokonać analizy wpływu kwestionowanych usług reklamowych na przychód skarżącej, przyznał organ II instancji, iż nie udało się tego dokonać. Tak więc należy domniemywać, że w zakresie podatku dochodowego nie można zarzucić stronie skarżącej braku uzasadnienia dla poniesionych z tytułu zlecenia usług reklamowych wydatków. Podnoszenie, jako przemawiających za przyjęciem pozorności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, takich okoliczności jak przypadkowość zwrócenia uwagi strony skarżącej na czasopismo "[...] wysokość ponoszonych z tytułu reklam kosztów, brak dokonanej przez stronę analizy wpływu przedmiotowych reklam na przychód, brak zainteresowania strony skarżącej wielkością nakładów czasopisma i jego poczytnością, mogłoby mieć ewentualnie znaczenie w postępowaniu w zakresie poszukiwania związku poniesionych z tytułu reklam wydatków z przychodem, przy czym zauważyć należy, że istnienia takiego związku nie wykluczają podjęte, nietrafne, decyzje gospodarcze. Stanowisko organów obu instancji, kwestionujących, z punktu widzenia działalności gospodarczej wystawców faktur, fakt rzeczywistego wykonania usługi, a co za tym idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, zmierza do przypisania sobie prawa do ingerencji w prawo podatnika do podejmowania decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, także decyzji dla niego, w ostatecznym rezultacie, niekorzystnych, bez przeprowadzenia analizy w zakresie skutków tych decyzji na tle podatku dochodowego, o czym była mowa wyżej. Przeprowadzenie oceny zakwestionowanych czynności i związanego z nimi, w oparciu o wystawione faktury, odliczenia podatku naliczonego jedynie u usługobiorcy, bez wskazania jakie czynności zostały ukryte pod pozorem kwestionowanych usług reklamowych, bez przeprowadzenia analizy dokonanych wydatków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz brak ustaleń w zakresie wykonanych usług i wystawionych na ich udokumentowanie faktur - u wystawców skutkuje uznaniem, iż rozpoznając sprawę Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 83 kodeksu cywilnego, co doprowadziło do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z przekroczeniem granic swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r., w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.