I SA/Wr 2449/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi E. i L. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 - oddala skargę. W zeznaniu podatkowym PIT-31 o wspólnych dochodach osiągniętych w 1997 r. E. i L. K. wykazali dochód z emerytury oraz ze sprzedaży akcji w wysokości 32.810,24 zł, należny podatek - po odliczeniach - w kwocie 5.586,10 zł oraz nadpłatę w wysokości 419,70 zł. Nadpłata ta została podatnikom zwrócona w dniu 9 kwietnia 1998 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 1998 r. podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego w S. O. z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od dochodu uzyskanego w 1997 r. ze sprzedaży akcji pracowniczych Zakładów Cementowo-Wapienniczych "G." SA twierdząc, iż sprzedaż tego rodzaju akcji objęta była zwolnieniem od podatku. Urząd Skarbowy w S. O. potraktował podanie podatnika jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i decyzją z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 79 par. 2 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za 1997 r. W odwołaniu podatnicy zarzucali, iż sprzedane akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty, a więc dochód z ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 14 września 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Powołując się na przepis art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychód ze sprzedaży akcji stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Powoływany natomiast w odwołaniu przepis art. 52 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. zwalnia od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. wyłącznie dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Sprzedane przez podatnika akcje nabyte zostały nieodpłatnie i na zasadach preferencyjnych. Stąd dochód uzyskany w 1997 r. z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu. Zdaniem organu pogląd ten znajduje także potwierdzenie w regulacji zawartej w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/, zgodnie z którą udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom Spółki nie stanowi publicznego obrotu papierami wartościowymi. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący kwestionowali pogląd organów, że sprzedaż spornych akcji nie jest objęta zwolnieniem a także, iż nabycie akcji nie nastąpiło w publicznej ofercie. W szczególności twierdzili, że publicznym obrotem papierami wartościowymi są transakcje, w których może uczestniczyć nieograniczona liczba osób. Zgodę na taki obrót wydaje Komisja Papierów Wartościowych. Uzyskanie tej zgody jest uzależnione od udostępnienia do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego. Prospekt emisyjny jest więc ogłoszeniem wzywającym do zapisów na nabycie akcji. W związku z tym wyczerpanie tej procedury daje podstawę do uznania, że propozycja zawarta w prospekcie emisyjnym stanowi ofertę publiczną o jakiej mowa w par. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków, jakim winien odpowiadać prospekt emisyjny. Skoro więc w prospekcie emisyjnym ZCW "G." SA wskazano możliwość nabycia akcji przez określone osoby, w tym również przez pracowników Spółki, oferta skierowana do pracowników spełniała warunki "oferty publicznej". Nabycie zatem tych akcji było równoznaczne z nabyciem ich w drodze oferty publicznej. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. przewidywało zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego. Gramatyczna wykładnia zarządzenia prowadzi do wniosku, że zaniechaniem ustalania i poboru podatku objęte zostały zarówno dochody ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie publicznej oferty, na giełdzie oraz w obrocie pozagiełdowym. Zdaniem skarżących za taką wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa oraz porównawcza z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego sprzedaż wszelkiego rodzaju akcji była zwolniona od podatku dochodowego. Zarządzenie Ministra Finansów uprzywilejowanie to ograniczyło do sprzedaży akcji nabytych w obrocie publicznym. Oznacza to zdaniem skarżących, że zarządzenie odnosi się do sprzedaży akcji pracowniczych, gdyż nabyte one zostały w obrocie publicznym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i powoływał się na swoją wcześniejszą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie ma bowiem podstaw do podzielenia zarzutów skarżących, że organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego. Dlatego też nie istnieją przesłanki wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż organy naruszyły par. 1 pkt a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1996 r., nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, jeżeli sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej - w związku z czym nie ma ono zastosowania do sprzedaży akcji w 1997 r. W 1997 r. obowiązywał przepis art. 52 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym zwolniono od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo na regulowanym wtórnym obrocie publicznym. W sprawie nie było sporne, że podatnicy w roku 1997 sprzedali akcje, uprzednio nabyte nieodpłatnie na podstawie uchwały Rady Ministrów z dnia 20 sierpnia 1993 nr 72/73 podjętej na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, oraz na warunkach preferencyjnych, w związku z prywatyzacją Zakładów Cementowo-Wapienniczych "G." SA - art. 24 cytowanej ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nabycie akcji na takiej podstawie nie stanowi nabycia na podstawie "publicznej oferty". Zgodnie bowiem z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ publicznym obrotem papierami wartościowymi jest taka sytuacja, w której emitent proponuje nabycie praw z danej serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten między innymi w punkcie 1 stwierdza, że publicznym obrotem papierami wartościowymi nie jest udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Pojęcie "oferty" wymienione w analizowanych przepisach - z uwagi na brak definicji tego pojęcia we wskazanych ustawach - winno być zatem wykładane zgodnie z treścią wynikającą z art. 66 par. 1 Kc. Pojęcie to oznacza oświadczenie woli jednej strony przedstawione drugiej stronie w celu zawarcia odpowiedniej umowy na warunkach podanych w oświadczeniu. Charakter "publicznej" oferty oznacza jej skierowanie do bliżej nieokreślonych osób w sposób dający możliwość zapoznania się i ewentualnego skorzystania z przedstawionej oferty. Na podstawie analizy cytowanych przepisów oraz przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ należy uznać, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych w trybie art. 23 ust. 1 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze oferty publicznej. Szczególny tryb zbywania akcji ustalony przez Radę Ministrów na podstawie art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy nie jest trybem publicznym nabycia akcji. Natomiast zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 24 cytowanej ustawy pracownikowi prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego przysługuje ustawowe prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. A więc zakup tego rodzaju akcji nie następuje w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynika z przepisu prawa. /por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r. I SA/Łd 1273/97, podobnie J. Molak, D.M. Opolski "Publiczny obrót papierami wartościowymi. Analiza pojęcia" - Państwo i Prawo 1991 nr 12 poz. 51, A. Szumański "Publiczny obrót papierami wartościowymi a prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych" - Przegląd Prawa Handlowego 1996 nr 11 poz. 13/. Powołany przez stronę skarżącą fakt zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii oceny trybu nabywania akcji przez pracowników, skoro tryb ten jest odrębnie określony w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, niezależnie od tego, czy oferta skierowana do pracowników została zamieszczona w prospekcie emisyjnym. Z tych wszystkich względów uznając, iż nabycie akcji pracowniczych przez skarżących nie nastąpiło w trybie oferty publicznej a więc nie zostały spełnione przesłanki z art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania uzyskanego w 1997 r. dochodu ze sprzedaży tych akcji. Sąd też za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem zasad procedury określonych przepisami obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało oddalić. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.