I SA/Wr 2453/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I . uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki kwotę 10.117 ( dziesięć tysięcy sto siedemnaście 0/100) złotych. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego "A" z o.o. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka). Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł, jaki uiściła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z akt sprawy wynika, że uchwałą z dnia 18 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (o kwotę 58.001.650 zł), poprzez utworzenie 1.160.033 nowych udziałów o wartości nominalnej i cenie emisyjnej 50 zł każdy udział. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez wspólników spółki i w części kwoty 57.991.650 zł pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania. W pozostałej części, tj. 10.000 zł, pokryte zostały wkładem pieniężnym. W oparciu o podjętą uchwałę (akt notarialny Repertorium A nr [...]) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł. Zdaniem spółki, pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym, ponieważ przepisy na mocy których notariusz pobrał podatek są sprzeczne z prawem europejskim. Strona wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Odwołując się do brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, spółka zauważyła, że prawodawca unijny umożliwił państwu członkowskiemu naliczanie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych wtedy gdy podatek taki nakładało na dzień 1 stycznia 2006 r. Jeżeli zaś w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Powołując art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) spółka stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też w dniu 1 czerwca 2006 r. (tj. w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) aporty zwolnione z podatku VAT, były również zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki, skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, to stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, takie zwolnienie powinno być stosowane w odniesieniu do aportów od dnia 1 stycznia 2009 r. (czyli od dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE). W ocenie skarżącej, w dacie 18 października 2013 r. kiedy nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej zmiany umowy spółki, a istniejąca w dniu regulacja ustawowa (zmienione brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), należy uznać za niezgodne z prawem unijnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1470/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt 1465/13. Po rozpatrzeniu wniosku, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych w wysokości 289.944,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi naruszenie: art. 120 O.p. (poprzez jego niezastosowanie w sprawie), art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania) oraz art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzez jego błędne zastosowanie). Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2014 r., organ drugiej instancji - działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Wskazując treść art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE organ podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przepisy u.p.c.c. - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE. Organ wskazał, że zapisana wprost w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zasada stand still - zgodnie z którą dany podatek kapitałowy raz zniesiony nie może być ponownie wprowadzony - miałaby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego. Wówczas, jeśli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestałoby naliczać podatek kapitałowy, nie mogłoby go ponownie wprowadzić. Odwołując się do art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE organ wskazał, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g-j) Dyrektywy 2008/7/WE, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Jednakże przypadki, o których mowa w art. 3 lit g-j) Dyrektywy 2008/7/WE, nie obejmują podwyższenia kapitału zakładowego z tytułu zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. W konsekwencji, zasada ponownego nieopodatkowywania, obowiązująca w odniesieniu do powyżej wskazanych sytuacji, nie dotyczy podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE). Zdaniem organu, wobec zastosowania art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie zachowały swobodę w zakresie decydowania o opodatkowaniu czynności określonej w art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 3 lit. g-j) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty tożsame z zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Podkreśliła ponownie, że prawodawca unijny umożliwił państwu członkowskiemu, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, naliczanie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych wtedy, gdy podatek taki nakładało na dzień 1 stycznia 2006 r., natomiast jeśli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Powołując art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (obowiązujący na dzień 1 czerwca 2006 r., a następnie po 1 stycznia 2007 r.) oraz uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 strona stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki aportu, dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dlatego również w dniu 1 czerwca 2006 r. aporty zwolnione z podatku VAT, były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki, skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, to stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, takie zwolnienie powinno być stosowane w odniesieniu do aportów od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejście w życie Dyrektywy 2008/7/WE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył., co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Określona w cytowanym przepisie zasada stanowi tak zwaną klauzulę stand-still (zwaną także zasadą kontynuacji lub stałości). Oznacza ona możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303". Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy ustalić, czy ustawodawca krajowy w dniu 1 stycznia 2006 r. i po tej dacie naliczał podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) w sytuacjach tożsamych jak w niniejszej sprawie. Zagadnienie, o którym wyżej mowa było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). Zgodnie z tezą tej uchwały "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "... W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z przedstawioną regulacją prawną wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego - w konkretnym przypadku kapitałowej. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem – w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF (chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - uwaga Sądu) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Uwzględniając zatem stanowisko prezentowane w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzić należy, iż ustawodawca krajowy zarówno w dniu 1 stycznia 2006 r. jak i po tej dacie nie naliczał podatku kapitałowego od wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). A zatem zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1470/ 12 (dostępny w CBOSA) stwierdzono, iż "... zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans...". Podobne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2968/12 (dostępne w CBOSA). Ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 44, poz. 251) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. otrzymał brzmienie "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie Sądu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Powyższa zmiana miała umożliwić pobór podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacjach tożsamych jak zaistniała w niniejszej sprawie. Jednakże mając na względzie wcześniejsze rozważania Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż przepisy na podstawie których pobrano od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) są niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, a w konsekwencji podatek ten jest w tej części nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ częściowo wkład pokryty został gotówką, jedynie w tej części powstała obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13). Odnosząc się do argumentacji organu zaprezentowanej na rozprawie zmierzającej do wykazania, że zastosowanie winien znaleźć art.7 ust.3 Dyrektywy należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7 znajduje zastosowania w sytuacji zmian opodatkowania podatkiem kapitałowym następujących po 1 stycznia 2006 r., a tymczasem aporty były zwolnione z opodatkowania pcc w Polsce na dzień 1 stycznia 2006 r. i w związku z tym późniejsze zmiany w opodatkowaniu następujące po 1 stycznia 2006 r. nie mają już znaczenia dla przedmiotowej sprawy (art.7 ust.1 Dyrektywy). Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.