I SA/Wr 2459/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A SA z siedzibą w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił między innymi, że Spółka – wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu) – odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnie [...] dokumentującej wydatki poniesione na rzecz Spółki B w L., które w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej updop) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, w którym Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym z odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych "za usługi prawne i finansowe dotyczące analizy stanu prawnego oraz ekonomiczno – finansowego udziałów A SA w Spółce B wraz z wyceną ich wartości" Izba Skarbowa podkreśliła, iż koszty uzyskania przychodów wiążą się zawsze z konkretnym źródłem przychodów (co wynika również z art. 7 ust. 1 updop). W jej ocenie organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, gdyż Spółka posiadając akcje i udziały w obcych podmiotach gospodarczych – w tym w Spółce B – miała prawo do udziału w dochodach tej Spółki i skoro sporne wydatki były związane z innymi źródłami przychodów (z tych źródeł otrzyma dywidendę), to nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że równolegle zostało podjęte rozstrzygnięcie wyłączające te wydatki z kosztów uzyskania przychodów przy wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. tj. decyzja z dnia [...] nr [...]). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A SA z siedzibą w L. – zwany dalej skarżącym – wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając, iż podjęto je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności z naruszeniem: 1. art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię pomijającą literalne brzmienie tego przepisu i zastosowanie go w okolicznościach wskazujących na związek poniesionych wydatków z przychodem Spółki; 2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zarządzanie aktywami A SA w postaci udziałów i akcji spółek stanowiących finansowe składniki majątku w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, nie obejmuje natomiast wydatków na bieżące zarządzanie posiadanymi aktywami; 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak jakiejkolwiek inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego; 5. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w odrębnych decyzjach podatkowych; 6. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – podniósł, iż organy obu instancji bezzasadnie zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez A S.A. koszty zarządzania aktywami stanowiącymi udziały w B Sp. z o.o., gdyż – jak podkreślił – "były to bez wątpienia koszty ekonomiczne zmierzające do uzyskania przychodu i były związane działalnością przedsiębiorstwa Spółki". Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, iż kwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało uzasadnienia nie tylko w ogólnej regule określonej w art. 15 ust. 1 updop ale również w art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stanowiącego, że wydatki jedynie na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia, a są kosztami podatkowymi przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów bądź akcji. Zaznaczył, iż w przepisie tym mowa jest wyłącznie o "wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji)" i że wobec tego nie dotyczył on kosztów ich zarządzania zmierzających do osiągnięcia możliwie maksymalnego przychodu z chwilą ich zbycia, poprzez analizę i wycenę ich wartości. Oznaczało to także, iż w przypadku tych wydatków (związanych z zarządzaniem posiadanymi aktywami finansowymi) ewidentny był cel zwiększenia przychodów z tytułu optymalizacji ich ceny rynkowej i tym samym przychodów z tego tytułu. Skarżący zarzucił wobec tego, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji błędnie zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu przyjmując, iż ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do "rozporządzenia" zakupionymi usługami w sposób uniemożliwiającymi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że wydanie rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową powinno zostać poprzedzone analizą wszelkich okoliczności i ewentualnym ustaleniem czy doszło do oporządzenia towarem lub usługami, co stanowiło niezbędną przesłankę do zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego, a brak podjęcia niezbędnych czynności dowodowych stanowiło rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skarżący zarzucił także, że decyzja Izby Skarbowej była pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, gdyż nie tylko nie tylko nie odniosła się do zarzutów prezentowanych w odwołaniu, ale również całkowicie pominęła pozostałe ustalenia będące przedmiotem decyzji organu I instancji. Ponadto – jak zaznaczył – jej wadą było to, że Izba Skarbowa poprzestała jedynie na powołaniu się na ustalenia zawarte w innej decyzji, bez powołania się na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). Odnosząc się bowiem na wstępie do zawartych w końcowej części skargi zarzutów natury procesowej zauważyć należało, iż uchybienia proceduralne, na które powoływał się skarżący bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie było podstaw do twierdzenia, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, iż ocena zarzutów proceduralnych musi być dokonywana z uwzględnieniem treści przywołanego wyżej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy". Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadła by decyzja o innej treści. Wbrew wywodom skargi organy podatkowe należycie przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe i – co wymagało podkreślenia – skarżący, poza zarzutem, iż organy te bezzasadnie uznały, iż sporny wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów nie wskazał jakie dowody i na jaką okoliczność miały być przeprowadzone. Wspomniana faktura – co nie było przedmiotem sporu – została wystawiona przez Agencję C Spółka z oo. we W. za "analizę stanu prawnego, analizę ekonomiczno – finansową oraz wycenę wartości Spółki z oo. B". Wydatek ten zasadniczo dotyczył funkcjonowania innego podmiotu i – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – nie był związany prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą. Z punktu widzenia ustawy o podatku o towarów i usług stwierdzić natomiast należało, iż zakupiona przez skarżącą usługa nie była związana z wykonywanymi przez nią czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. W tym bowiem przypadku – uwzględniając to, iż skarżąca Spółka posiadała udziały w tej Spółce B – ewentualne przychody pochodziłyby albo ze zbycia udziałów albo byłyby to dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Udziały w spółce prawa handlowego są prawem majątkowym i jako że nie są towarami w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 1 uptu ich sprzedaż (zbycie) nie podlega w rezultacie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza zakresem obowiązywania tej ustawy pozostaje także uzyskiwanie dochodów z dywidend lub udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż czynności te nie są ani sprzedażą towaru ani świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z obowiązującego w 1999 r. brzmienia art. 20 ust. 2 uptu wprost natomiast wynikało, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten z całą pewnością nie ustanowił prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów (usług) związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Na tego rodzaju wykładnię art. 20 ust. 2 uptu, utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazuje się m.in. w wyrokach z dnia z 25 marca 1999 r. (III RN 152/98, OSNAPU nr 3 z 2000 r., poz. 84) oraz – co do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 2 uptu – w wyroku z dnia 5 października 2000 r. (III RN 21 /00, OSNAPU nr 11 z 2001 r., poz. 366). W wyrokach tych sformułowano tezę, ze przepis art. 19 ust. 1 uptu reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług, podlegających opodatkowaniu i że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Dodać w tym miejscu należało, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FSA 1/02, ONSA nr 1 z 2003 r. poz. 1.). Wydatki, o których mowa w rozpoznawanej sprawie nie zaliczały się do wartości niematerialnych i prawnych, co – jak już zostało powiedziane – powodowało, że związany z nimi podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Reasumując, skoro zakupiona przez skarżącą Spółkę usługa – analiza stanu prawnego, analiza ekonomiczno – finansowa i wycena wartości Spółki B – nie miała związku z wykonywaną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną (zarówno sprzedaż udziałów jak i dochody z dywidend – jak już wyżej powiedziano – są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), to nie można było skutecznie postawić zaskarżonej decyzji, w której przyjęto, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Agencję C, zarzutu naruszenia prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.