I SA/Wr 248/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi M. B. R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0201-IEW2.4050.5.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej We Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia z 27 stycznia 2025 r. znak sprawy 0201-IEW2.4050.5.2024 skierowane do M. B. R. F. (dalej Strona, Skarżący). Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej NUS) z 31 października 2024 r. nr 0227-SEW.7281.9.2024 odmawiające wydania zaświadczenia. Pismem z 2 kwietnia 2024 r. Skarżący wystąpił do NUS z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o: - wygaśnięciu zobowiązań podatkowych G. spółka komandytowo-akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10,11 i 12/2012 r. objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...], [...], zabezpieczonych hipoteką przymusową wpisaną w dziale IV księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla lokalu Skarżącego -Wnioskodawcy, na skutek ich przedawnienia, - wygaśnięciu hipoteki przymusowej w dziale księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla lokalu Skarżącego-Wnioskodawcy, na skutek wygaśnięcia wierzytelności nią zabezpieczonych, - wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej w dziale księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla Skarżącego - Wnioskodawcy. Skarżący wyjaśnił, że jest właścicielem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], (KW nr [...]), którą nabył w 2013 r. od G. spółka komandytowo-akcyjna (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Po zakupie nieruchomości okazało się, że nieruchomość obciążona jest hipotecznie zaległościami ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 10,11 i 12/2012 r. w kwocie należności głównej 343 542 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20 140 zł, kosztami upomnienia w wysokości 26,40 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4 730,50 zł. Zdaniem Skarżącego wierzytelności zabezpieczone hipoteką przymusową wygasły wskutek przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie samej hipoteki. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12. Stwierdził, że wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 dalej u.k.w.h.), brak jest jakichkolwiek podstaw do dalszego utrzymania wpisu w księdze wieczystej. Postanowieniem z 31 października 2024 r. NUS odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 306a § 1 i 3, art. 306c oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej "O.p.") w zw. z art. 94 oraz art. 100 u.k.w.h., a także art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm. dalej K.p.c.) oraz 1025 § 1 pkt 5 k.p.c., przez nieprawidłowe uznanie, że brak jest podstaw do wydania zaświadczeń o żądanej przez Stronę treści tj. o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych "G. spółka komandytowo-akcyjna; 2. naruszenie art. 306b § 2 O.p. oraz art. 306c O.p. w zw. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 94 oraz art. 100 u.k.w.h., przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do aktualności wpisów w ewidencji organu a tym samym niezbadanie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych "G. spółka komandytowo-akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10,11,12/2012 r. 3. naruszenie art. 306c O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. przez wydanie postanowienia, które nie jest zgodne z przepisami prawa, bowiem organ bezpodstawnie pominął fakt przedawnienia z mocy prawa zobowiązań podatkowych "G. spółka komandytowo akcyjna. zabezpieczonych hipoteką przymusową i uchylił się od potwierdzenia powyższego stanu prawnego w zaświadczeniu. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji DIAS wywodził, że podstawą do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Dane wynikające z tych rejestrów decydują o możliwości wydania zaświadczenia o określonej treści (art. 306a O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku, w tym o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Stan faktyczny i prawny ewidencji prowadzonych przez NUS wskazuje, że zaległości podatkowe G. sp. komandytowo-akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług za 10,11 i 12/2012 r. w kwocie należności głównej 343 542 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20 140 zł, objęte wpisem hipotecznym w dziale IV księgi wieczystej nr [...] są wymagalne i nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wywodził, że nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. W ocenie DIAS odmawiając wydania zaświadczenia NUS nie naruszył przepisów art. 120, 121, 122 O.p. Merytorycznie rozpatrzył wniosek Skarżącego, czyniąc zadość zaleceniom organu odwoławczego. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zaległości podatkowych, widniejących w ww. Księdze Wieczystej, identyfikując je z poszczególnymi podatkami i okresami, jakich dotyczą, wskazując ich kwoty, ponadto zweryfikował ich wymagalność. Ponadto kwestie związane z podstawami wpisu hipoteki - ocenia sąd wieczystoksięgowy, a kwestie rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości pozostają poza przedmiotem skarżonej sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: I. obrazę przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 oraz art. 306a § 1, 2 i 3 i art. 306c O.p., w zw. z art. 94 i art. 100 u.k.w.h., a także w zw. z art. 244 § 1 K.p.c. oraz 1025 § 1 pkt 5 k.p.c. Zdaniem Skarżącego organ błędnie uznał, że nie ma podstaw do wydania zaświadczeń o żądanej przez niego treści. Skarżący uważa, że nie doszło do prawidłowego zbadania stanu faktycznego oraz prawnego sprawy dotyczącego przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wygaśnięcia ww. hipoteki przymusowej na skutek przedawnienia wierzytelności nią zabezpieczonych. 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 306b § 2 oraz art. 306c O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 94 oraz art. 100 u.k.w.h. Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do aktualności wpisów w ewidencjach i rejestrach organów podatkowych pod kątem przedawnienia ww. zaległości "G. spółka komandytowo-akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10,11,12/2012 r. 3. naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym: zasady działania zgodnie z przepisami prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji przez uchylenie się od wyjaśnienia kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych "G. spółka komandytowo-akcyjna, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez niepodjęcie żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy związanej z wnioskiem Skarżącego; II. obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: 1. naruszenie art. 306a § 2 ust. 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie mogą podlegać ocenie organu podatkowego kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że organ podatkowy nie może przeprowadzać analizy zmian w stanie prawnym i dokonywać ocen prawnych w tym zakresie, w tym w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisu ustawy. 2. naruszenie art. 70 § 8 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy ww. przepis został uznany za niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz z utrwalonego i jednolitego orzecznictwa sądów powszechnych i administracyjnych, a co za tym idzie zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, która to zasada, zdaniem Skarżącego, ma również zastosowanie w niniejszej sprawie i winna zostać uwzględniona przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy; 3. naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, mocy powszechnie obowiązującej. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji; - zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w ramach procedury wydawania zaświadczenia, jak twierdzi strona skarżąca, czy też poza tę procedurę wykracza, jak uważają organy podatkowe. Zgodnie z brzmieniem art. 306e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 O.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Na tle tych przepisów zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno- techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner, komentarz do art. 306a O.p. (w:) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 oraz przywołane tam orzecznictwo). Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4691/21 oraz wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; z 5 października 2023 r., III FSK 2927/21). Zatem w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne. W szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Zatem kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego jest sporna. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jak już bowiem wspomniano, wydanie zaświadczenia nie służy do kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osoby zainteresowanej (podatnika). Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać stan faktyczny lub prawny wynikający z rejestrów oraz innych danych, będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej przez niego treści. Jeżeli natomiast skarżący nie zgadza się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych, powinien to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. Dlatego wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej wydania zaświadczenia. Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę