I SA/Wr 25/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A S. A. siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2010 r. oddalające zarzuty wniesione przez spółkę A S.A. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, określone decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. W dniu [...] grudnia 2009 r. strona złożyła zarzuty powołując w podstawie art. 33 pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.e.a., zarzucając niedopuszczalność egzekucji i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podnosiła zbyt wczesne wszczęcie egzekucji, co uniemożliwiło złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, co uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zarzuty spółki oddalił oceniając je jako nieuzasadnione. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazał na cel postępowania egzekucyjnego i powiązane z nim obowiązki organów egzekucyjnych wynikające z treści bezwzględnie wiążących przepisów prawa, wymagające podjęcia działań bez zbędnej zwłoki. Jakkolwiek przepisy u.p.e.a. nie definiują pojęcia użytego w powołanym przez stronę przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to na podstawie całokształtu przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne uznać trzeba, że podjęcie działań celem przymusowego wykonania obowiązku winno nastąpić wówczas gdy obowiązek ten jest wykonalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego spełnienia, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe, podlegające natychmiastowemu wykonaniu zostały spółce doręczone w dniu [...] grudnia 2009 r., wobec niepodjęcia przez stronę żadnych działań w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze, zaś dzień później zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki. Wobec całkowitego zaspokojenia należności w kwocie ponad 9 mln zł w dniu [...] grudnia 2009 r. zwolniono zajęcie pozostałych rachunków bankowych. W działaniu tym nie sposób dopatrywać się niedopuszczalności egzekucji wyrażającej się brakiem podstaw do jej wszczęcia lub prowadzenia. Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącą okoliczności pozbawienia jej prawa do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis nie wyłącza prowadzenia egzekucji w takim przypadku, co wskazuje na prawo wierzyciela do zaspokojenia swych należności także w tym okresie. Podkreślał przy tym, że skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w dniu [...] grudnia 2009 r., a więc po efektywnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Chcąc uniknąć takiej sytuacji strona mogła ww. wniosek wraz ze skargą na decyzję wymiarową złożyć wcześniej licząc się z możliwością wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji prowadzone z wniosku strony pozostawało bez wpływu na rozstrzygniecie w kwestii zarzutów, nie mogło bowiem zniweczyć skutków wykonanych czynności egzekucyjnych, a to z uwagi fakt, że postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji skutkuje na przyszłość. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Powołując się na treść przepisu art. 7 § 1 u.p.e.a. i wynikające z niego zasady celowości egzekucji i stosowania najodpowiedniejszego środka jej realizacji, wskazał, że wybór środka należy do organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest możliwie najszybszym i najpełniejszym zaspokojeniem roszczeń wierzyciela. Możliwość wyboru środka może być ograniczona okolicznościami faktycznymi, co zaistniało w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ egzekucyjny posiadał jedynie wiedzę o posiadanych przez stronę rachunkach bankowych, zaś zaległości sięgały 9 mln zł. Czynności przeprowadzono sprawnie bez nadmiernych uciążliwości dla strony, która nie wskazała żadnego alternatywnego źródła zaspokojenia zaległości. Jako pozbawiony podstaw prawnych uznał zarzut skarżącej dotyczący nie powiadomienia jej o zamiarze podjęcia egzekucji. Końcowo podkreślał, że przymusowa realizacja zobowiązań sama w sobie jest dla dłużnika dolegliwością. W skardze spółka domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 oraz art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie zgłoszonych przez nią zarzutów. W uzasadnieniu podtrzymując dotychczasową argumentację zwracała uwagę na przedwczesne a w konsekwencji niedopuszczalne wszczęcie egzekucji. Nie negując braku formalnych przeszkód do prowadzenia egzekucji wskazywała na zasady ogólne postępowania takie jak zasada zaufania oraz pominięcie innych istotnych okoliczności. Wskazywała też, że nie uchylała się od spełniania zobowiązań, co zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. wyklucza wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zbytni pospiech w tej sprawie pozbawił ją uprawnień do domagania się wstrzymania wykonania decyzji i dobrowolnego wykonania zobowiązania. Działania w zakresie wstrzymania wykonania skarżąca podjęła i to w ustawowym terminie, jednakże już po czynnościach egzekucyjnych, które jako przedwczesne okazały się bezskuteczne. Podjęcie egzekucji byłoby usprawiedliwione gdyby strona nie złożyła w terminie skargi do sądu lub też nie występowała o wstrzymanie wykonania decyzji, co jednak nastąpiło. Działania organu egzekucyjnego są tym bardziej naganne bowiem w sprawach innych decyzji strona złożyła skargi do sądu, z czego należało wnosić, że także i w tej sprawie tak postąpi. Twierdzenia o legalności podjętych działań godzą w zasadę zaufania, jest to legalność pozorna z przyczyn wyżej podanych tym bardziej, że spółka była rzetelnym podatnikiem, terminowo regulującym zobowiązania. Tym samym pośpiech organu egzekucyjnego należy odczytywać jako próbę przerwania biegu przedawnienia, choć strona wnosząc skargę też to uczyniła. Odnosząc się do drugiego z zarzutów spółka wywodziła, że o braku uciążliwości środka egzekucyjnego nie może decydować niewiedza organu egzekucyjnego o majątku dłużnika, z którego możliwa jest egzekucja. O wyborze najdogodniejszego środka nie decyduje skuteczność egzekucji ale jego oddziaływanie na spółkę. Zastosowany w tej sprawie sposób egzekwowania był dla spółki uciążliwy bowiem sparaliżował jej działalność operacyjną. Podejmując działania przedwcześnie zachowano się nieproporcjonalnie co naraziło stronę na dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna domagała się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co w świetle regulacji art. 145 § 1 pkt 1 a i c w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. skutkowało oddaleniem skargi. Spór w sprawie dotyka dwóch kwestii: niedopuszczalności egzekucji, którą strona postrzega jako jej przedwczesne wszczęcie, opierając swój zarzut na przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co znajduje oparcie w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych wyżej zagadnień stwierdzić trzeba, że podnoszony przez stronę zarzut – jego istota – nie mieści się w powoływanej przez skarżącą podstawie prawnej. Co więcej nie sposób doszukać się podstaw do formułowania takiego zarzutu w pozostałych normach art. 33 u.p.e.a. W zakresie powoływanej przez stronę normy mieszczą się bowiem okoliczności wykluczające prowadzenie egzekucji z przyczyn formalnych lub materialnych, co sprowadza się do uznania, że istnieją przewidziane prawem przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania zmierzającego do przymusowego wyegzekwowania zobowiązań. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie sposób odnaleźć prawną czy faktyczną przyczynę uniemożliwiającą organowi egzekucyjnemu prowadzenie postępowania względem spółki. Jak wynikało z akt sprawy po wystawieniu w dniu [...] grudnia 2009 r. tytułów wykonawczych organ podatkowy doręczył ich odpisy [...] grudnia 2009 r. zobowiązanemu – skarżącej spółce. Wystawione tytuły były następstwem wydania w dniu [...] grudnia 2009 r. przez organy podatkowe decyzji określającej skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Decyzję tę spółka otrzymała w dniu [...] grudnia 2009 r. W dniu [...] grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącej, co doprowadziło do zaspokojenia zobowiązań Skarbu Państwa. W rezultacie tych okoliczności w dniu [...] grudnia 2009 r. uchylono zajęcia pozostałych rachunków bankowych. Oceniając legalność tych działań nie sposób doszukać się uchybień, które mogłyby uzasadniać stwierdzenie naruszenia prawa poprzez bezprawne podjęcie egzekucji. Została ona wszczęta przez uprawniony i właściwy pod każdym względem organ egzekucyjny, skierowana do właściwego podmiotu, zaś poprawność tak formalna jak i materialna tytułów wykonawczych nie budzi zastrzeżeń – także skarżącej spółki. Wbrew podnoszonym zarzutom nie istniały również inne m.in. wskazywane przez stronę - "czasowe" przeszkody do prowadzenia egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. nakładająca na skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług była ostateczna w administracyjnym toku instancji i tym samym miała ustawowo nadany rygor wykonalności. Zgodnie z treścią art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Postanowienia w tym przedmiocie w rozpoznawanej sprawie nie wydano, co więcej wniosek strony w tym zakresie został złożony dopiero w dniu [...] grudnia 2009 r., a zatem już po faktycznym zakończeniu egzekucji tj. po uzyskaniu kwoty dochodzonych zaległości podatkowych. Jak dowodzi lektura akt nie istniały żadne inne przeszkody do wystawienia tytułów i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazywane przez skarżącą okoliczności - zbytni pośpiech organów egzekucyjnych nakierowanych na przerwanie biegu przedawnienia, co uniemożliwiło spółce dobrowolne wykonanie zobowiązania czy złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji w związku z planowanym złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie stanowiły przeszkód prawnych czy faktycznych do prowadzenia egzekucji. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak też innych ustaw podatkowych (te bowiem, z punktu widzenia rozważanego problemu mają istotne znaczenie dla sprawy) nie zawierają szczególnych regulacji prawnych dotyczących terminów podjęcia działań zmierzających do przymusowego wykonania należnych zobowiązań. Tym samym nie sposób zarzucać organom egzekucyjnym, że podjęły działania przed czasem, skoro jego ramy nie są przez ustawodawcę wyraźnie oznaczone. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. stwierdzić trzeba, że jako norma zawierająca zasady ogólne prowadzenia postępowania egzekucyjnego ma on niewątpliwe istotne znaczenie dla oceny legalności podjętych w rozpoznawanej sprawie działań. Jednakże, zdaniem Sądu nie sposób wyprowadzić z niej wniosków sugerowanych przez skarżącą. Dla prawidłowego odczytania zasad zawartych w tym przepisie konieczne jest odczytywanie go całościowo a nie tylko w pewnym jego zakresie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Tak więc z treści tej wynika przede wszystkim powinność wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do wykonania przez zobowiązanego wymaganych prawem obowiązków, w sytuacji gdy uchyla się on od tego. Powstaje pytanie kiedy można twierdzić, że zobowiązany uchyla się od wykonania zobowiązań. Z całokształtu regulacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy wywodzić, że ma to miejsce w przypadku gdy po doręczeniu wezwania do zapłaty zobowiązany nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku. Takim wezwaniem w świetle powołanych wyżej przepisów może być upomnienie (gdy jest wymagalne) lub ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli po tym zdarzeniu zobowiązany nie realizuje obowiązku popada w zwłokę, co winno być odczytywane jako uchylanie się od wykonania obowiązku. W tej sytuacji wierzyciel powinien, co musi być odczytywane jako obowiązek, podjąć działania zmierzające do przymusowego wykonania takiego zobowiązania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 965/99, LEX nr 44899). Jakiekolwiek odstępstwo od zasady egzekwowania musi być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych: "możliwość odstąpienia od egzekwowania obowiązku istnieje, jeżeli w ocenie wierzyciela przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie, np. w przypadku prowadzenia negocjacji przez wierzyciela i dłużnika co do wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Zawarcie porozumienia w tej kwestii doprowadzi do powstania przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niepodejmowanie działań przez wierzyciela w toku postępowania egzekucyjnego może być uznane za bezczynność, w rozumieniu art. 6 § 1a u.p.e.a., jeżeli skutkiem braku działań wierzyciela jest wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Obowiązek wierzyciela dotyczący kontroli wykonywania obowiązków przez zobowiązanych oraz podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych rozpoczyna się wraz z nabyciem przez obowiązek cechy wykonalności i trwa do wygaśnięcia lub stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt. VII SA/Wa 1319/07 Lex nr 494018). Jak dowodzą akta sprawy takie szczególne okoliczności w sprawie nie zaistniały, zaś skarżąca po doręczeniu jej ostatecznej decyzji nie podjęła żadnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na nią zobowiązań pieniężnych. Na kanwie tej sprawy odnotowania wymaga jeszcze jedna istotna okoliczność, a mianowicie charakter zobowiązań, które zostały wymierzone decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Są to kwoty podatku należnego Skarbowi Państw, za których wymiar, pobór i egzekucję odpowiadają organy podatkowe i egzekucyjne (choć te kompetencje skupione są w rekach jednej osoby) ponosząc odpowiedzialność m.in. za nieskuteczność czynności egzekucyjnych, stąd nie dziwi fakt, że działając na granicy przedawnienia zobowiązań dochodzonych od strony nie zwlekały z podjęciem wymaganych prawem czynności, zwłaszcza, że jak podkreślano skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy zmierzającej do odroczenia działań egzekucyjnych. Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi z podnoszonych w skardze zarzutów tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Należy bowiem zgodzić się z organami egzekucyjnymi, że sama egzekucja będąca przymuszonym wykonaniami zobowiązań jest dla dłużnika niedogodnością. Każde zatem działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Koniecznym jest zatem ponowne sięgniecie do zasad ogólnych, które wydaja się pomocne przy analizie spornego zagadnienia. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. § 2. stanowi zaś, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści przywołanej normy wynika zatem, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Jak wynika z piśmiennictwa chodzi zatem o takie działania, które w możliwie najmniejszym stopniu ingerować będą w prawa i wolności zobowiązanego. Zasadę tę wielokrotnie łączono z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, jednakże zapis art. 7 § 2 u.p.e.a. wyznacza zakres jej zastosowania węziej, niż wynika to z reguły proporcjonalności. Mowa jest w nim bowiem o wyborze najmniej uciążliwego środka wyłącznie spośród środków bezpośrednio prowadzących do wykonania egzekwowanego obowiązku. Można zatem powiedzieć, że jest to zasada ustępująca swoją mocą zasadzie celowości postępowania egzekucyjnego.(por. Komentarz do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji praca zbiorowa pod redakcją D.R. Kijowskego (red.), LEX, 2010). Tym samym wybór środka egzekucyjnego był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. Zasadnie w tych okolicznościach organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel tj. egzekucję z rachunku bankowego. I jakkolwiek uzasadnienie podjętych przez organ podatkowy działań pozostawia pewien niedosyt, to w kontekście całokształtu zaistniałych faktów, wynikających z akt sprawy, działania organów nie naruszały przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1462/07, LEX nr 494247), głoszące, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Uznając, że objęte skargą akty administracyjne nie naruszają prawa tak materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.