I SA/Wr 25/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca),, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł. K. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2173 (słownie: dwa tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote). Przedmiotem skargi Ł. K. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 12 168 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 319 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r., w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 20 325, 32 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 890 zł. Ponadto wykazał w nim także przychód ze stosunku pracy w kwocie 94 507, 02 zł, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w kwocie 40 775, 06 zł i w konsekwencji - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 73 167, 28 zł. Z informacji PIT-11, złożonej przez pracodawcę Podatnika tj. A spółka z o.o. we W. wynikało z kolei, że przychód Skarżącego ze stosunku pracy wyniósł w 2015 r. 114 832, 34 zł, koszty uzyskania tego przychodu - 890 zł, natomiast dochód – 113 942, 34 zł. W celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z zestawienia danych z obu dokumentów, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W jego toku ustalił, że Podatnik do 2015 r. (począwszy od 1 grudnia 2005 r.) był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u pracodawcy na stanowisku inżyniera projektu. Umowa ta została rozwiązana w dniu 31 lipca 2015 r. (pismo pracodawcy z 25 sierpnia 2017 r. złożone w postępowaniu odwoławczym). Zgodnie z § 5 tej umowy Podatnik wyraził zgodę na otrzymywanie wynagrodzenia brutto w wysokości określonej w odrębnym załączniku, wypłacane zgodnie z procedurami obowiązującymi w spółce raz w miesiącu z dołu najpóźniej w ostatnim dniu każdego miesiąca. Aneksem z dnia 7 lutego 2008 r. strony stosunku pracy ustaliły, że projekty wykonywane w ramach umowy o pracę są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie z tego tytułu. W zamian za wynagrodzenie określone w umowie o pracę Podatnik zrzekł się na rzecz pracodawcy wszelkich praw majątkowych do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę. Na podstawie wyjaśnień pracodawcy ustalono, że niezależnie od zapisów szczegółowych zawartych w umowie o pracę i aneksach do niej, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywał działalność twórczą zmierzającą bezpośrednio do powstania wielobranżowych projektów budowlanych oraz działania o charakterze koncepcyjnym i korygującym, niezbędnych do powstania tych projektów. Ustalono ponadto, że pracodawca prowadził informatyczny system ewidencji czasu pracy, który określał czasowy zakres zaangażowania pracowników (w tym Podatnika) w ramach poszczególnych projektów i zadań. Pracodawca wskazał zaangażowanie czasowe Podatnika w prace twórcze na poziome ok. 80 % i w związku z tym do ok. 80% uzyskanego przez Podatnika przychodu wskazał, że należne są 50% koszty uzyskania przychodu. Nieuwzględnienie przez pracodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wyjaśnił systemowym brakiem uwzględniania tych okoliczności w rozliczeniach podatkowych jako płatnika. Wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień Podatnik drogą elektroniczną przesłał w dniu 14 lutego 2017 r. skany i fotokopie m.in. interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2016 r., pismo Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 14 czerwca 2016 r. (skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), zaś pismem z 31 maja 2017 r. poinformował, ze stworzył jeden utwór tj. [...] – budowa fabryki [...] w K. [...] oraz projekty zamienne. Podatnik wskazał, że czas poświęcony pracy twórczej wyniósł ok. 80% i w takim procencie uwzględnił w zeznaniu podatkowym procentowy udział przychodów związanych z projektowaniem i 50% koszty uzyskania przychodów, które tych przychodów dotyczą. A to wobec nieuwzględnienia w wynagrodzeniu, które otrzymywał, charakteru wykonywanej pracy. W związku z tym, że zasadne uznał wykazanie tego przychodu i 50% kosztów go dotyczących w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów na wykonanie prac twórczych i ich charakteru, tłumacząc to trudnościami w pozyskaniu dokumentacji od byłego już pracodawcy. Ustalono także, że Minister Finansów wydał w stosunku do Podatnika indywidualną interpretację prawa podatkowego z [...] stycznia 2016 r.nr [...]. W interpretacji tej za prawidłowe uznał stanowisko Podatnika, że w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 21 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej : u.p.d.o.f.). We wniosku o interpretację indywidualną Podatnik wskazał, że uczestniczy w przygotowaniu wielobranżowych projektów budowlanych jako całości wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi – co odpowiada wymogom statusu współtwórcy w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Podatnik otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wyjaśnił, że wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, ponieważ określona jest zawsze ilość czasu oraz data wykonania każdego dzieła. Pracodawca Podatnika – biuro projektowe - prowadzi ewidencję prac projektowych w postaci systemu informatycznego. System określa jednoznacznie ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowe – twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.) W związku z tym informatyczny system ewidencji czasu określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego wyniku pracy twórczej dzieła. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 12 168 zł oraz nadpłatę w tym podatku kwocie 319 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na brak precyzyjnego określenia wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich – co wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami. Powołał się na pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 459/13., że dane określające procentowo czas pracy o charakterze twórczym wykazują tylko czas pracy poświęcony na stworzenie utworu, ale nie określają honorarium za przeniesienie praw do utworu. Odnośnie do interpretacji indywidualnej Podatnika, organ I instancji uznał, że Podatnik nie może skorzystać z ochrony prawnej, bowiem nie wykazał stanu faktycznego, do którego odwołuje się interpretacja. W toku postępowania odwoławczego – w rezultacie informacji uzyskanych od byłego pracodawcy – Podatnik doprecyzował wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania utworów wskazując, że chodzi o 78, 61 %. udział w wypłaconym w 2015 r. wynagrodzeniu. Pracodawca wyjaśnił natomiast dodatkowo, że w przypadku Podatnika prace niezwiązane z pracami twórczymi to wspieranie spółki w sprawach pozyskiwania nowych projektów i pozostałe drobne obowiązki pracownicze. Przesłał listę utworów, stworzonych przez Podatnika, zestawienia zbiorcze czasu przepracowanego na projektach w zestawieniu zbiorczym i szczegółowym za 2015 r., dokumentację potwierdzającą przekazanie części poszczególnych części prac projektowych, kartotekę wynagrodzeń oraz rozliczenie przychodu z tytułu praw autorskich. Ponadto, wykonując wezwanie organu, przekazał informacje podsumowujące dotyczące zbioru dokumentacji projektowej dla rozbudowy fabryki [...] w K. [...] i że dokumentacja ta jest obszerna, a A spółka z o.o. jest związany klauzulą poufności. Wyjaśnił, że przychód w kwocie 89 230, 90 zł osiągnięty przez podatnika w 2015 r. stanowi honorarium za przejęte przez pracodawcę utwory i prawo do rozporządzania nimi. Wyliczenie wynagrodzenia z tego tytułu wynikało z ustaleń pomiędzy pracodawcą i Podatnikiem, zawartych w umowie o pracę oraz precyzowanych ustnie pomiędzy stronami, na podstawie czasu poświęconego przez Podatnika na wytworzenie projektu w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy i wynagrodzenie przewidziane w umowie o pracę. Wypłata tego wynagrodzenia następowała w częściach, comiesięcznie, w terminach wypłaty wynagrodzenia. W 2015 r. Podatnik nie otrzymywał dodatków funkcyjnych. Opisał zasady egzekwowania i faktycznej realizacji obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Część z nich miała charakter potencjalny (np. nadzór nad jakością wykonywanych robót, reprezentowanie interesów inwestora w kwestiach technicznych zabudowy powierzchni, koordynacja i kompletowanie dokumentacji dla dopuszczenia obiektu do użytkowania. Zadania te nie były jednak realizowane w 2015 r. przez Podatnika. Większość czasu pracy (78, 61 %) przepracował tworząc projekty składające się na ww. utwór. W pozostałym zakresie czas pracy wykorzystany był na wykonanie czynności związanych z wspieraniem spółki w sprawach pozyskania nowych projektów (ofertowanie) oraz współpracę z klientem przed rozpoczęciem projektu i drobne obowiązki pracownicze. Wynagrodzenie należne za ich wykonanie (czas szczegółowo ujęty w ewidencji czasu pracy) nie było traktowane jako honorarium za korzystanie z praw autorskich pracownika. Po analizie dowodów zebranych także w postępowaniu odwoławczym i rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu za niesporny uznał charakter prac wykonanych przez Podatnika w 2015 r. - jako twórczych w rozumieniu prawa autorskiego. Nie kwestionował też, że Podatnik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz pracodawcy. Nie zgodził się natomiast, że umowa o pracę pozwala na ustalenie, jak wynagrodzony został projekt autorstwa Podatnika. W umowie o prace nie wyodrębnia bowiem wynagrodzenia za czynność o charakterze twórczym i czynności pozostałe. Nie rozróżnia więc części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i części określającej honorarium związanej z przeniesieniem praw autorskich na rzecz pracodawcy. Organ odwoławczy zauważył przy tym ,że nie ma wymogu, by umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich. Ustalenie tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ze względu jednak na brak takich dowodów w sprawie – niemożliwe było wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej z tytułu wykonania utworu i rozporządzenia prawami autorskimi do niego na rzecz pracodawcy. Określenie tego wynagrodzenia (honorarium za wykonanie utworu i przeniesienie praw autorskich do niego) jako procenta ogólnego czasu pracy nie spełnia warunku jego wyodrębnienia. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dane określające procent czasu pracy na projektach wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wystarczy w tym zakresie oświadczenie pracodawcy. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Uznając, ze strona nie przedstawiła dowodów, potwierdzających rozróżnienie wynagrodzenia na część przypadającą na honorarium oraz część będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych – organ odwoławczy odmówił zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek dowodowy Podatnika o przesłuchanie świadków J. K. i K. S. oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Okoliczność mająca być przedmiotem dowodzenia tj. twórczy charakter działań wykonywanych przez Podatnika, nie stanowi bowiem istoty ani przedmiotu sporu w sprawie, a to wobec dowodów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym. Interpretację z [...] stycznia 2016 r. organ odwoławczy uznał za niewiążącą w sprawie. Uzasadniając stanowisko wskazał, że stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o interpretację nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania podatkowego. Podatnik podał bowiem we wniosku, że za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy. Tymczasem w postepowaniu podatkowym brak dowodów, potwierdzających taki stan rzeczy. Co do nadpłaty organ odwoławczy uznał, że podlega ona oprocentowaniu na mocy art. 78 § 1 o.p., wskazując na art. 74a o.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. wobec niezwrócenia nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Od decyzji tej Podatnik – działając przez profesjonalnego pełnomocnika - złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji ja poprzedzającej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Art. 121 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieuwzględnienie zasad postępowania, w tym w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie do organów podatkowych przez uznanie, ze stan faktyczny budzi wątpliwości oraz ich rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, a także bezzasadną odmowę oparcia rozstrzygnięcia na danych przedłożonych przez Skarżącego i pracodawcę, 2. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ustalenie, że pracodawca nie potrafił wykazać, jaki dokładnie czas Skarżący poświęcił na działalność twórczą, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie nie zgromadzono dowodów pozwalających na ustalenie wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącego za stworzony w 2015 r. utwór, 3. Art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przyjęty sposób ewidencji czasu pracy nie był wystarczający do określenia, jaki czas pracy Skarżącego był przeznaczony na wykonanie pracy twórczej, 4. Art. 121 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez Skarżącego oraz jego pracodawcę i na tej podstawie błędne uznanie, ze pomiędzy stronami stosunku pracy nie ustalono w sposób jasny i szczegółowy sposobu ewidencjonowania czasu poświęconego na wykonywanie zadań prowadzących do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a także nie dokonano rozróżnienia na część stanowiącą honorarium autorskie i pozostałą, 5. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez Skarżącego oraz jego pracodawcę części uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, 6. Art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania, a tym samym błędnego określenia kwoty należnego podatku, 7. Art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą niesłusznym uznaniem przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 12 168 zl, podczas gdy jego prawidłowa wysokość to 3 271 zł, 8. Art. 74a wz. Z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym określeniem nadpłaty w kwocie 319 zł, podczas gdy jej wysokość wynosi 9 216 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zastosowania mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych tj. 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, które w 2015 r. zostało mu wypłacone z tytułu wykonania w ramach stosunku pracy prac o charakterze twórczym, których rezultatem był projekt budowlany wraz z projektami zamiennymi (rozbudowa fabryki [...] w K. [...]) oraz z tytułu przeniesienia praw majątkowych do tego utworu pracowniczego na rzecz pracodawcy. Poza sporem pozostaje, że Skarżący wykonywał w 2015 r. w ramach stosunku pracy prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przekazał pracodawcy stworzony w ich efekcie utwór pracowniczy, przeniósł na niego prawa majątkowe do tego utworu. Sporny jest fakt otrzymania wynagrodzenia za powstały utwór w wysokości 89 230, 90 zł, a w konsekwencji przychodu objętego 50% kosztami uzyskania przychodu. Skarżący uważa, że przedstawione w toku postępowania podatkowego dowody w postaci: umowy o pracę wraz z aneksami, wydruki z ewidencji czasu pracy prowadzonej w systemie informatycznym przez pracodawcę, zgodne oświadczenia stron stosunku pracy o zasadach panujących u pracodawcy w zakresie rozliczania czasu pracy poświęconego na prace twórcze i wynagradzania za stworzenie utworu pracowniczego oraz przeniesienie praw majątkowych do niego na rzecz pracodawcy - pozwalają na jednoznaczne ustalenie części wynagrodzenia odpowiadającego wymogom art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie części wynagrodzenia, które odpowiada honorarium autorskiemu, a w konsekwencji nie sposób powiązać części przychodu Skarżącego z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pk3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Sąd podaje z urzędu, że sześcioma wyrokami z dnia 18 i 23 października 2017 r. o sygnaturach akt I SA/Wr 651-656/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Skarżącego z podobnych sprawach, lecz dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd stwierdza, że stan faktyczny w tamtych sprawach był inny, aniżeli w decyzji poddanej obecnie kontroli Sądu. W rozpatrywanej sprawie Skarżącemu służy bowiem ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] stycznia 2016 r.nr [...]. A ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy błędnie uznał stan faktyczny podany we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej za nieodpowiadający stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Konstruując bowiem stanowisko ws. nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powołuje się na treść wniosku w części wskazującej, że "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę." Pomija jednak dalszą część prezentacji stanu faktycznego. A z niej wynika, że wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, zaś biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych w postaci systemu informatycznego. System ten określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na pracy projektowe – twórcze, a ile na prace z nią niezwiązane. W konsekwencji określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Ponadto Skarżący wprost zadał pytanie, czy zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace twórcze (podkreślenie Sądu). Stanowisko Skarżącego organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, uchylając się w ustawowym zakresie od oceny, czy rezultat pracy Skarżącego jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Z akt sprawy, opisu przebiegu postępowania oraz ustaleń dowodowych zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że kwota wynagrodzenia za pracę została wskazana w umowie o pracę. Zgodnie z panującymi u pracodawcy Skarżącego zasadami czas pracy poświęcony pracom twórczym był szczegółowo odnotowywany w ewidencji czasu pracy. Na tę okoliczność pracodawca przedstawił raporty (wydruki) z systemu informatycznego ewidencjonującego czas pracy Skarżącego, z którego wynika, ile czasu Skarżący przepracował twórczo i jaki to procent czasu pracy ogółem (k. 31-34 akt administracyjnych). Pozyskano w toku postępowania podatkowego dowód w postaci oświadczenia pracodawcy, który tabelarycznie, na podstawie sukcesywnie i systematycznie gromadzonych informacji, określił procent wynagrodzenia Skarżącego, odpowiadającego honorarium autorskiemu i wskazał jego dokładną kwotę tj. 89 230, 90 zł (k. 44 i 49 akt administracyjnych). Wartość ta, co prawda, różniła się od kwoty ujętej w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. (94 507, 02 zł) Skarżący wyjaśnił jednak, że wynikało to z własnego błędu rachunkowego. Obie strony stosunku pracy zgodnie wyjaśniły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę. Jednak jej stosowanie potwierdzają obie strony umowy oraz przedstawione przez pracodawcę wydruki z ewidencji czasu pracy i szczegółowej kartoteki Skarżącego. W świetle prawa pracy umowa o pracę powinna być sporządzona na piśmie dla celów dowodowych. Jej ważność nie zależy od zachowania formy pisemnej. Podobnie należy ocenić szczegółowe warunki relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Oświadczenia woli w tym zakresie mogą być dorozumiane, wynikające z zachowania stron. Organ odwoławczy zgromadził dowody w tym zakresie, ale nie uwzględnił ich w postępowaniu, błędnie twierdząc, że nie pozwalają one wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii Sądu zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Analiza a następnie właściwa ocena tych dowodów pozwala na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2015 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do niego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy powadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego polega na szczegółowo opisanej i udokumentowanej praktyce pracodawcy. Wynagrodzenie autorskie było ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Skoro więc w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną Skarżący podał, że wynagrodzenie autorskie wynika z umowy i jest określane na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy to taki stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania podatkowego. Nie ma znaczenia w tym przypadku niedopełnienie obowiązków pracodawcy (brak pisemnych ustaleń w zakresie zasad wynagradzania za prace twórcze), czy niedopełnienie obowiązków prawidłowego rozliczenia przez płatnika. Obowiązki te obciążają pracodawcę, a skutki niedopełnienia tych obowiązków nie mogą obciążać Skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy i zgromadzone dowody pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy, a w kontrolowanej sprawie – nadto zgodny ze stanem faktycznym podanym we wniosku o interpretację. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja przedstawia błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie podnosi Skarżący, że przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki, co nie jest sporne, a Sąd w składzie orzekającym ocenę tę uznaje za prawidłową. Spełnienie trzeciej przesłanki – i tu rację ma organ odwoławczy - wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego zawsze w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Sąd stwierdza przy tym, ze taka sytuacja w (określenie wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę należy uznać za rzadkość, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. W sytuacji zaś, gdy praca pracownika ma charakter twórczy co do zasady (jak to ma miejsce w sprawie), określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Sąd stwierdza, że powinny one być wyrażone w umowie o pracę. Brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy, lecz generuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wnioskowania na podstawie zebranych dowodów. Prawidłowo więc organy podatkowe, kierując się treścią art. 122 o.p. w toku postępowania podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza, że poprawnie organ odwoławczy ocenił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Teza dowodowa nie była bowiem sporna. Nie mniej jednak niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w kontekście art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Według art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.. Sąd stwierdza, że przepisy te nie zostały przez organ naruszone. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszyły natomiast art. 191 O.p. Według tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieprawidłowa ocena dowodów, wtórnie doprowadziła wsparła niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że organ właściwie zakreślił granice postepowania dowodowego na kierując się treścią tego przepisu. W sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Jednakże wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów były błędne, sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Niewątpliwie bowiem dowody te – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm, zastosowany przez pracodawcę względem Skarżącego (ale także pozostałych pracowników biura projektowego tej spółki) w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego nie spełnia trzeciej przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę jest – w ocenie Sądu – nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu. Zarówno organ jak i Skarżący są jednocześnie zgodne, że przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia, ani sposobu dokumentowania wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Słusznie podnosi Skarżący – odwołując się do orzecznictwa sądowego – że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z takim poglądem i jednocześnie wnioskowaniem na podstawie treści art. 22 ust. 9 pkt 3 o.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 191 o.p. wobec błędnego wnioskowania na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji narusza art. 14k § 1 o.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i na jej tle oceni spełnienie trzeciej przesłanki, wynikającej z tego przepisu w oparciu o zgormadzony w sprawie materiał dowodowy wedle wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 356 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł.