I SA/Wr 251/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek za marzec 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 252 ( dwieście pięćdziesiąt dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającą Z. i Z. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek za marzec 2000 r. w łącznej kwocie [...]. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 Z. M. wykazał dochód z tytułu emerytury krajowej, natomiast Z. M. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnicy obliczyli należny podatek dochodowy w wysokości [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali niezabudowaną działkę budowlaną nr [...] o powierzchni [...] położoną w B. W. za kwotę [...]. Następnie w dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży został przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe. Do oświadczenia podatnicy dołączyli fakturę VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną przez firmę A Sp. z o. o., potwierdzającą wpłatę "zaliczki na dom nr [...]" w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił również, że w latach 1995 – 2001 Z. i Z. M. wielokrotnie dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Działania te prowadzone były na własny rachunek w celach zarobkowych, a ich przedmiot, skala i poziom osiąganych zysków odpowiada ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm. ). Wobec powyższego organ I instancji uznał, że także przychód w wysokości [...] uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), tj. przychód z działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości różnicy remanentowej w kwocie [...]. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano zaliczki w wysokości [...], wpłaconej przez podatnika do A i udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Z treści faktury wynikało bowiem, że jest to "zaliczka na dom nr [...]", a jak ustalił organ, działka o nr [...] na której posadowiony jest ten dom została sprzedana w roku 1999. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również zaliczki w wysokości [...], wpłaconej do A i udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] o treści "zaliczka na dom nr [...]". Podatnik oświadczył bowiem w dniu [...], że zaliczka ta oraz zaliczka udokumentowana fakturą nr [...] zostały zarachowane na poczet ceny zakupu przez podatników domu w B. W. przy ul. A. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu zaliczek w łącznej wysokości [...], wpłaconych przez podatników do A i udokumentowanych fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...] oraz fakturą z dnia [...] nr [...] o wspólnej treści "zaliczka na dom nr [...]". Jak bowiem ustalił organ, dom nr [...] budowany był na działce nr [...], która jest własnością K. i R. S. W odwołaniu od decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i wyjaśnili, że A zamierzał wybudować zespół domów jednorodzinnych na działce w B. W., stanowiącej własność podatników. Dlatego też w dniu [...] została zawarta umowa, na mocy której podatnicy przekazali Spółce prawo do dysponowania nieruchomością, jednocześnie zobowiązując się do ponoszenia kosztów uzbrojenia technicznego nieruchomości. Do 2006 r. zostały uzbrojone działki od nr [...] do nr [...], natomiast działki od nr [...] do nr [...] nie są w ogóle uzbrojone. Przed rozpoczęciem sprzedaży działek strony umowy dokonały wyliczenia kosztów infrastruktury technicznej i sporządziły dokumenty przyporządkowujące wpłacone zaliczki do nakładów poniesionych przez Spółkę na poszczególne wydzielone geodezyjnie działki budowlane. Zaliczek wpłaconych w roku 2000 dotyczą faktury o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] oraz protokół uzgodnień nr [...] z dnia [...]. Treść zamieszczana na wystawionych fakturach "zaliczka na dom nr [...]" nie ma znaczenia, bo były to tylko zaliczki do rozliczenia. Ostateczne przeznaczenie konkretnych zaliczek wynika natomiast z protokołów uzgodnień. Protokół uzgodnień nr 3 potwierdza, że zaliczki udokumentowane powyższymi fakturami zostały przeznaczona na uzbrojenie działek nr [...], [...] oraz [...]. Z oczywistych względów z tych zaliczek nie była finansowana budowa domu nr [...] K. i R. S. Podatnicy wskazali również, że koszty uzbrojenia terenu poniesione przez Spółkę wyniosły do końca 2000 roku [...], a więc znacznie więcej niż przyjął Urząd Skarbowy. Proporcjonalne rozłożenie poniesionych przez podatników kosztów uzbrojenia na wszystkie działki, jak zrobił to Urząd Skarbowy w trakcie postępowania za 1999 r., jest sprzeczne z rzeczywistością, ponieważ koszty te należy przypisać do tej działki, której faktycznie dotyczyły. Uzbrojenia działki nr [...] dotyczą wpłaty dokonane w dniu [...] i [...], potwierdzone fakturami nr [...] oraz [...] na łączną kwotę [...]. Biorąc pod uwagę koszty zakupu i uzbrojenia działki nr [...], podatnicy wskazali, że nie uzyskali dochodu ze sprzedaży tej działki. Podatnicy zarzucili również przedawnienie prawa do naliczenia odsetek od zaliczki za marzec 2000 r. Odsetki jako świadczenie okresowe zgodnie z art. 118 k. c. przedawniają się z upływem 3 lat. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że działalność Z. i Z. M. prowadzona w latach 1995 – 2001, polegająca na nabywaniu gruntów, ich podziale i odsprzedawaniu z zyskiem nosi cechy działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] Z. i Z. M. zakupili udział wynoszący [...] we współwłasności gruntu przy ul. K. we W. Po podziale na działki budowlane, Z. i Z. M. sprzedali działki z zyskiem pięciu nabywcom. W dniu [...] Z. i Z. M. nabyli udział we współwłasności działki, położonej we W. przy ul. Ś., a następnie zbyli z zyskiem udziały sześciu nabywcom. W dniu [...] podatnicy nabyli udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi M., a w dniu [...] Z. i Z. M. nabyli działkę gruntu nr [...] w B. W. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali działkę położoną we W. przy ul. Z. wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. W dniu [...] Z. i Z. M. zakupili niezabudowane działki nr [...] i [...] we wsi K. W dniu [...] Z. i Z. M. zakupili niezabudowane działki nr [...] i [...] we wsi M. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali działkę położoną we W. przy ul. Z. wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali udział we współwłasności działki nr [...] ( powstałej po podziale działki nr [...] ) w wysokości [...] K. i R. S. W dniu [...] zniesiono współwłasność działki [...], w ten sposób, że powstałe po podziale działki o nr od [...] do [...] i od nr [...] do [...] otrzymali podatnicy, natomiast działkę o nr [...] otrzymali K. i R. S. W roku 1999 Z. i Z. M. sprzedali [...] działki budowlane położone w B. W., a w roku 2000 niezabudowaną działkę nr [...] również w B. W. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje, że celem dokonywanych przez małżonków transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a obrót nieruchomościami stanowił przedmiot działalności gospodarczej. Konsekwencją prowadzenia przez Z. i Z. M. działalności gospodarczej jest ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu uzyskanego w 2000 r. nie jest przez podatników kwestionowana, natomiast kwestię sporną stanowi wysokość kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że nakłady poniesione przez A na uzbrojenie działek w B. W. nie zostały przyporządkowane do poszczególnych domów czy działek, dotyczyły bowiem osiedla domów jednorodzinnych w B. W. na działce nr [...] o powierzchni [...]. Natomiast z faktur wystawionych podatnikom przez A nie wynika w ogóle, czy zaliczki dotyczyły osiedla w B. W., a protokoły uzgodnień, na które powołuje się strona, nie mogły stanowić podstawy do rozliczeń między stronami, ponieważ zgodnie z § 8 ust. 1 umowy z dnia 30 lipca 1997 r. zawartej przez podatników z Deweloperem powinien to być harmonogram wpłat i kosztorys powykonawczy. Ponadto protokoły uzgodnień zawierają dane niezgodne z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez A, a z ich treści wynika, że na uzbrojenie poszczególnych działek przeznaczono tylko część wpłat, udokumentowanych fakturami, a pozostała część to "nadwyżka" zaliczana na poczet budowy domu dla podatników. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, na poczet budowy ich domu zostały zaliczone wpłaty dokonane w 2000 r. udokumentowane fakturami o nr [...] i [...]. Z treści faktury nr [...] wynika natomiast, że wpłata w kwocie [...] dotyczyła domu nr [...], położonego zgodnie z protokołem uzgodnień nr [...] na działce nr [...], która to działka została sprzedana w roku 1999. Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższych sprzeczności, przedłożone przez stronę protokoły uzgodnień nie mogą stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu za rok 2000. Natomiast zaliczki udokumentowane fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ dotyczyły domu nr [...], położonego na działce nr [...], stanowiącej własność K. i R. S. Ani w treści odwołania, ani w innym dokumencie strony nie wyjaśniły sposobu rozliczenia poniesionych przez nich nakładów z K. i R. S. Podnoszony zatem przez podatników argument odnośnie braku zyskowności z obrotu nieruchomościami nie znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że podatnicy niesłusznie zarzucają naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących okresu przedawnienia świadczeń okresowych, albowiem w Ordynacji podatkowej odrębnie uregulowano zagadnienia związane z naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 9 ust.1a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 23 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż działki budowlanej w roku 2000 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i nieuwzględnienie kosztów poniesionych na uzbrojenie tej działki. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 180 i art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dostarczonych przez Spółkę dowodów dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki na uzbrojenie działek oraz protokołów uzgodnień, potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez skarżących na uzbrojenie działek. Niedopuszczalne jest twierdzenie organów, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego przez te organy rodzaju i formy dowodów. Zarzut organu, że protokoły uzgodnień nie zawierają sposobu obliczenia kosztów poniesionych na uzbrojenie działek sprzedanych w 1999 r. i 2000 r. jest chybiony. Kosztorysy powykonawcze miały służyć tylko i wyłącznie do rozliczenia wykonawców robót oraz ustalenia wysokości obciążenia podatników kosztami uzbrojenia terenu poszczególnych działek i rozliczenia ich z wpłaconych wcześniej zaliczek. Na podstawie protokołów uzgodnień nastąpiło ostateczne rozliczenie nakładów inwestycyjnych wykonanych na kilku pierwszych działkach. Po sporządzeniu protokołów uzgodnień kosztorysy powykonawcze przestały być potrzebne, a przepisy nie zobowiązują do ich przechowywania. Natomiast harmonogram wpłat miał na celu jedynie zobowiązanie skarżących do wnoszenia minimalnych zaliczek w określonych terminach. Ponadto brak określenia w fakturach numeru konkretnej działki nie uchybia przepisom o rachunkowości. Skarżący zarzucili również, że nie jest prawdziwe ustalenie organów podatkowych, jakoby wszystkie wykonane przez Spółkę prace uzbrojeniowe jednakowo dotyczyły całej działki [...]. Działki o nr od [...] do [...] nie zostały do 2005 r. w ogóle uzbrojone. Skarżący wskazali również, że na czas budowy osiedla wprowadza się tzw. numerację roboczą. Po nadaniu przez Wójta Gminy właściwej numeracji domów, dom na działce nr [...] ma nr [...], a nie jak przyjął organ nr [...]. Dom nr [...] jest budowany na działce nr [...]. Robocza numeracja domów w czasie budowy jest nie istotna i nie rodzi żadnych skutków. Przy ustalaniu kosztów uzbrojenia należy posługiwać się numeracją konkretnych działek, tak jak to wynika z protokołów uzgodnień. Skarżący wyjaśnili, że poniesione w 1998 r. i w 1999 r. koszty uzbrojenia terenu wyniosły [...], a do końca 2000 r., jak wynika z dokumentów Spółki wzrosły do [...]. Zatem na uzbrojenie działek Spółka wydała znacznie więcej niż przyjął to organ podatkowy przy określeniu wysokości podatku. Podatnicy zaznaczają, że z tytułu sprzedaży w 2000 r. działki nie osiągnęli dochodu. Ponadto zakwalifikowanie zakupu gruntu rolnego w M. w 1996 r. oraz zakupu gruntu rolnego w K. i w M. w 1998 r. do celów działalności gospodarczej jest nietrafne, bowiem grunty te nadal są gruntami rolnymi, uprawianymi rolniczo, od których opłacany jest podatek rolny. Przeznaczenie tych gruntów w perspektywicznych planach zagospodarowania przestrzennego gmin na cele zabudowy mieszkaniowej nie może stanowić uzasadnienia dla wydanej decyzji. Grunty te zakupione zostały na cele powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Faktu zakupu gruntu rolnego w M. nie można łączyć ze sprzedażą w 2000 r. działki budowlanej dla "zrobienia tła" i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skarżący nie uczestniczyli w rynku handlu nieruchomościami, a całość spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w B. W. realizowała Spółka A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że zarzuty skarżących odnośnie nadania przez Wójta Gminy innej numeracji domów są nową okolicznością, dotychczas nie podnoszoną, a skarżący nie przedłożyli na poparcie swoich twierdzeń powoływanej decyzji Wójta. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący wyjaśnili, że dopiero po podziale działki [...] na osiemnaście działek można było przypisać poniesione koszty do poszczególnych działek ( domów ) i to zostało zrobione w stosownych protokołach uzgodnień. Z rozliczenia danego etapu robót uzbrojeniowych sporządzany był stosowny protokół uzgodnień, umożliwiający Spółce rozliczenie zaliczek, a podatnikom ustalenie dokładnej wartości danej działki budowlanej przed jej sprzedażą. Zamieszanie w numeracji domów spowodowała zarówno decyzja Geodezji, nadająca kolejność numeracji działek od prawej do lewej, jak również decyzja Wójta Gminy K., nadająca numery domów również od prawej do lewej, odwrotnie niż przewidywał pierwotny plan. Celem § 1 protokołu uzgodnień było "jednoznaczne nawiązanie pierwotnej roboczej numeracji domów do nowej numeracji działek pod konkretne domy". Skarżący zarzucili również, że wyjaśnili organom podatkowym sposób finansowania budowy domu przez K. i R. S., dostarczając umowy zawarte przez klientów ze Spółką i faktury potwierdzające stosowne wpłaty. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zasadności zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2000 r. działki budowlanej nr [...] w B. W. do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji trafnie zakwalifikowały przychód ze sprzedaży w 2000 r. nieruchomości do tego właśnie źródła przychodów. Odnośnie powyższej kwestii przede wszystkim należy zauważyć, że do 31 grudnia 2002 r. ani przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) nie zawierały definicji działalności czy też pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za punkt wyjścia rozważań Sądu w niniejszej sprawie należy przyjąć definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm. ), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Na podstawie powyższego przepisu nie każdy przejaw działalności wytwórczej czy handlowej może być uznany za działalność gospodarczą. Warunkiem koniecznym jest, aby – po pierwsze – działalność była prowadzona w celach zarobkowych, a po drugie – aby prowadzona była na własny rachunek danego podmiotu. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, że jej celem jest osiągnięcie przysporzenia majątkowego - zysku lub chociażby zdolności do potencjalnego generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania skierowane jedynie na zaspokojenie potrzeb własnych, nie służące sprzedaży towaru lub usługi. Wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji ( rejestru ), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania ( nieuznawania ) jej za taką przez osobę prowadząca działalność. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej ( subiektywnie ) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne ( wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/K 224/93, nie publ. ). Nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" ( prowadzona działalność przynosi zysk ), czy też jest "niedochodowa" ( prowadzona działalność przynosi stratę ), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą ( uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134.92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79 ). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługiwały się do końca 2002 r. określeniem "działalność gospodarcza" bez definiowania tego pojęcia i bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej, a następnie w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. 101, poz. 1178 z późn. zm. ). Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ustawa ta bierze pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej. Nie stracił na aktualności pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, że nie wynika z tego jednak w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w obu wskazanych ustawach bez możliwości uwzględnienia specyficznych warunków regulacji w ustawie podatkowej ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1993 r. sygn. akt ARN 41/93, Prawo gospodarcze 1994 r. nr 2 ). Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie ma więc waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..." ). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo w wyjaśnianiu pojęć wynikających z ustaw podatkowych. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91 ( OSNCP 1992 nr 5, poz. 65 ), Sąd Najwyższy uznał, że działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć: zawodowy ( a więc stały ) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 ( OSNCP 1997 nr 10, poz. 160 ) skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy ( stały ) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. Działalność tę wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyższe rozważania, w celu dokonania oceny charakteru działalności podatników i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej przez skarżących w 2000 r. niewątpliwie należało uwzględnić całokształt zachowań podatników związanych z obrotem nieruchomościami, mając na uwadze okoliczności występujące na przełomie kilku lat, a nie tylko czynności, które miały miejsce w jednym roku podatkowym. Uwzględnienie dłuższej perspektywy czasowej pozwala bowiem na wykazanie, że działalność podatników miała zawodowy ( stały ) charakter, charakteryzowała się powtarzalnością podejmowanych czynności, a jej celem był zamiar osiągnięcia zysku. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatnicy w latach 1995 – 2001 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości gruntowych, następnie ich podziału na mniejsze działki budowlane i po ewentualnych nakładach na infrastrukturę techniczną dokonywali sprzedaży działek. Powyższa działalność skarżących była zazwyczaj powiązana z działalnością budowlaną firm deweloperskich, w zarządzie których funkcje pełnił Z. M. lub członkowie jego rodziny ( podatnik był wiceprezesem zarządu Spółki z o. o. A. – A, funkcję prezesa Spółki A pełnił M. S., a następnie Z. M. ). Z umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy A a Z. i Z. M. wynika, że teren działki o powierzchni [...] położonej w B. W. został udostępniony przez podatników A w celu budowy na tej działce zespołu domów jednorodzinnych wraz z pełną infrastrukturą techniczną, przy czym podatnicy zobowiązali się do finansowania kosztów uzbrojenia do czasu zakupu działek przez przyszłych inwestorów. Stosownie do zapisów § 3 umowy podatnicy zlecili A m. in. dokonanie wszelkich czynności organizacyjnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę pełnej sieci infrastruktury technicznej i zespołu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, wykonanie kompletu projektów budowlanych oraz realizację prac budowlano – montażowych domów i infrastruktury poprzez realizację projektów budowlanych i budowę domu dla inwestora, budowę zewnętrznej sieci wodno – kanalizacyjnej, sieci telekomunikacyjnej, sieci energetycznej dla całego osiedla, wykonanie ogrodzenia terenu, przygotowanie i likwidację placu budowy. Powyższe okoliczności wskazują, że kilkuletnia działalność podatników, cechująca się powtarzalnością podejmowanych działań i ich zawodowym ( stałym ) charakterem z pewnością nie była podejmowana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jej celem było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości przyszłym inwestorom domów jednorodzinnych, niejednokrotnie w ramach z góry zaplanowanej w porozumieniu z deweloperem inwestycji mieszkaniowej. Działalność ta charakteryzowała się fachowością, świadczyła o znajomości realiów rynku obrotu nieruchomościami, jak również o podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, czego w szczególności dowodzi działalność związana z działkami budowlanymi na terenie B. W. Jak już wskazano, dla oceny, czy dana działalność nosi cechy działalności gospodarczej jest istotny nie tyle efekt ekonomiczny, pojmowany jako warunek jej rzeczywistej zyskowności, ale racjonalność działań i ich ukierunkowanie na osiągniecie zysku. W ocenie Sądu organy podatkowe z całą pewnością prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wbrew zarzutom skargi, fakt uzbrojenia działek i realizacji budowy domów jednorodzinnych bezpośrednio przez A, nie może prowadzić do wniosku, że tylko Spółka prowadziła na terenie B. W. działalność gospodarczą. Wprawdzie działalność gospodarcza podatników na tym terenie była ściśle powiązana z działalnością gospodarczą A, to należy rozróżnić działalność gospodarczą w zakresie budownictwa prowadzoną przez Spółkę z o. o. od działalności gospodarczej podatników ( osób fizycznych ) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako odrębnego od Spółki podmiotu gospodarczego. Należy również zauważyć, że działalność Spółki prowadzona była na postawie umowy zawartej z podatnikami i stanowiła realizację wspólnych zamierzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Z. M. był prezesem zarządu Spółki A i posiadał udziały w wysokości 75 %, zaś pozostałymi udziałowcami byli członkowie jego najbliższej rodziny – córka, syn i zięć. Nie można również zgodzić się z zarzutami podniesionymi w skardze odnośnie bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że profesjonalny obrót nieruchomościami w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej dotyczył również obrotu gruntami, położonym w M. i K. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, remanent końcowy za rok 2000 obejmuje [...] działek budowlanych w K. o łącznej powierzchni [...], [...] działek budowlanych w M. o łącznej powierzchni [...] ( działki od nr [...] do nr [...] i działka o nr [...] ) oraz [...] działek budowlanych w M. o łącznej powierzchni [...]. Tereny te zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe o niskiej intensywności zabudowy i podzielone na mniejsze działki, co nie jest konieczne dla prowadzenia działalności rolniczej, natomiast stanowi wstępny etap do sprzedaży działek na cele budowlane. Zatem należy uznać, że klasyfikacja powyższych gruntów jako gruntów rolnych, podobnie jak i fakt opłacania podatku rolnego z tytułu ich posiadania, nie przesądzają o wyłączeniu transakcji dotyczących tych gruntów z zakresu działalności gospodarczej podatników. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1778/04 dotyczącym podatku dochodowego skarżących za 1998 r., stwierdzając: "W ogólnym kontekście słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatników, że są to grunty nabyte wyłącznie w celu uprawy ziemi, skoro już w poprzednich latach grunty rolne były przez nich nabywane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Sam fakt opłacania podatku rolnego, co jest obowiązkiem właściciela gruntu o takim charakterze, nie świadczy o zamiarze nabycia tego gruntu pod uprawę, zwłaszcza w sytuacji, gdy do tej pory tego typu grunty były przez podatników nabywane w celu ich odsprzedaży". Końcowo należy zauważyć, że nie ma znaczenia dla ustalenia samego faktu prowadzenia przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej, okoliczność podnoszona przez podatników odnośnie wydzielenia działek przy ul. Z. z działki przy ul. K. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że źródłem przychodów podatników w 2000 r. była również pozarolnicza działalność gospodarcza, wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] w B. W. do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem nie mogły się tym samym okazać skuteczne w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem powołane przepisy dotyczą sprzedaży nieruchomości stanowiących osobisty majątek podatnika, nie stanowiących przedmiotu obrotu w ramach działalności gospodarczej. Natomiast powołane w skardze art. 5a pkt 6 i art. 9 ust. 1a updf obowiązują od 1 stycznia 2004 r. i nie dotyczą opodatkowania dochodów osiągniętych w roku 2000 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego rozliczenia wpłaconych przez podatników do A zaliczek na poczet uzbrojenia działek proporcjonalnie na wszystkie działki w B. W. należy zauważyć, że rozliczenie to zostało dokonane przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących określenia wysokości podatku dochodowego za rok 1999 i uwzględniało zaliczki wpłacone w latach 1998 – 1999. Podnoszona przez skarżących w skardze kwestia sposobu rozliczenia zaliczek dotyczy więc podatku dochodowego za rok 1999 i była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 143/06. Natomiast w decyzjach dotyczących określenia wysokości podatku dochodowego za rok 2000 organy podatkowe nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów zaliczek na uzbrojenie, w związku z czym kwestia sposobu rozliczenia zaliczek nie dotyczy bezpośrednio roku 2000 i nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. Należy również wyjaśnić, że dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w roku 2000 istotne są wydatki poniesione przez podatników na uzbrojenie działek, a nie wydatki poniesione na ten cel przez A. Z tego też względu organy podatkowe zasadnie ograniczyły zakres analizy w prowadzonym wobec Z. i Z. M. postępowaniu podatkowym jedynie do dowodów potwierdzających wydatki na uzbrojenie terenu poniesione przez podatników. Nie stanowi kwestii spornej nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zaliczek w łącznej wysokości [...] wpłaconych przez podatników do A i udokumentowanych fakturami VAT nr [...] oraz [...]. Podatnik oświadczył bowiem w dniu [...], że zaliczki te zostały zarachowane na poczet ceny zakupu przez podatników domu w B. W. przy ul. A. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast nie uwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu zaliczek w łącznej wysokości [...], wpłaconych przez podatników do A i udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] opatrzonych treścią "zaliczka na dom nr [...]". W ocenie organów zaliczki te przeznaczone były na finansowanie prac związanych z działką stanowiącą własność K. i R. S., skoro dom o nr [...] zgodnie z protokołem uzgodnień nr [...] posadowiony jest na działce nr [...]. Jest to jedyna podstawa zakwestionowania powyższych wydatków, wskazana przez organy podatkowe. Natomiast prawidłowość wystawionych faktur nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, a jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce A kwoty wynikające z faktur zostały zaksięgowane przez Spółkę w dzienniku księgowań na wskazanych w protokole kontach oraz zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach poszczególnych wpłat. Jednakże w ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego dotyczącego finansowania budowy osiedla domów jednorodzinnych w B. W., zasadność zakwestionowania spornych zaliczek jako kosztu uzyskania przychodów budzi wątpliwości. W tym miejscu należy odwołać się do ustaleń organów poczynionych w trakcie postępowania podatkowego za rok 1998 i przyjętego przez organy sposobu rozliczenia wpłacanych przez podatników zaliczek. W załączonej do akt administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość podatku dochodowego za rok 1999, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdzono brak dokumentów umożliwiających przyporządkowanie zaliczek wyłącznie do sprzedanych już działek, w związku z czym uznano, że wpłacone w latach 1998 – 1999 zaliczki dotyczą całej działki nr [...] o powierzchni [...]. Na tej podstawie organy ustaliły koszt uzbrojenia 1 m2 działki finansowany z zaliczek podatników. Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie jest również możliwe jednoznaczne przyporządkowanie zaliczek wpłacanych przez podatników w 2000 r. i udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] do działki nr [...] stanowiącej własność K. i R. S., jedynie na podstawie zamieszczonego na powyższych fakturach numeru budowanego domu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W celu jednoznacznego wyjaśnienia, czy istotnie podatnicy ponosili koszty związane z działką, nie stanowiącą ich własności, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić dowód z przesłuchania jako świadków K. i R. S. i wyjaśnić, jakie było źródło finansowania prac budowlanych prowadzonych na stanowiącej ich własność działce, a w przypadku samodzielnego finansowania, czy posiadają dowody potwierdzające poniesione wydatki. Niezbędne jest również ustalenie czy K. i R. S. zawarli umowę z A i jaki zakres prac do wykonania obejmowała umowa. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów dotyczących K. i R. S. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe poniesionych przez podatników kosztów udokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wyjaśnić, że kwestia zmiany numeracji domów nie była podnoszona przez skarżących w trakcie dotychczasowego postępowania administracyjnego i skarżący nie przedłożyli na tę okoliczność stosownych dowodów. Skoro kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym, nie jest możliwa ocena przez Sąd zarzutów w tej kwestii podnoszonych przez skarżących dopiero w postępowaniu sądowym, co nie pozbawia strony możliwości zgłoszenia tych zarzutów przez organem podatkowym w trakcie ponownie prowadzonego postępowania. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.