I SA/Wr 143/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], określająca Z. i Z. M. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym za 1999 r. skarżący wykazali dochody: z pracy Z. M., z emerytury Z. M., z pracy Pani Z. M., dochód Pani Z. M. z działalności wykonywanej osobiście. Należny podatek dochodowy za 1999 rok wynikający z zeznania wyniósł [...]. Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił, iż w roku 1999 Z. Z. M. sprzedali [...] działek położonych w B. W.; w związku z w/w transakcjami Państwo M. złożyli w 1999r. dwa oświadczenia o przeznaczeniu kwot uzyskanych ze sprzedaży działek na cele mieszkaniowe. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził, iż w latach 1995-2001 podatnicy wielokrotnie dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, działania te prowadzone były na własny rachunek w celach zarobkowych, a ich przedmiot, skala i poziom osiąganych zysków odpowiadał ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, wynikającym z art. 2 ust. l ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 póz. 324 z późn. zm.). Jak wskazywał organ w decyzji, w dniu [...] Z. i Z. M. zakupili udział stanowiący [...] części działki przy ul. K. we W. Po podziale na działki budowlane, Państwo M. w 1995 r. sprzedali udziały w gruncie (działki) z zyskiem, zawierając pięć notarialnych umów sprzedaży. W transakcjach tych brała również udział firma A sp. z o. o., której wiceprezesem był Z. M. W dniu [...] Z. i Z. M. nabyli udział w działce odpowiadający powierzchni [...], położonej we W. przy ul. Ś., następnie również w roku 1996 zbyli udziały w tym gruncie z zyskiem, zawierając sześć notarialnych umów sprzedaży. Ponadto w dniu [...] podatnicy nabyli udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości we wsi M., a w dniu [...] dokonali zakupu działki nr [...] w B. W. Następnie w dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali działkę położoną we W. przy ul. Z. [...] wraz z rozpoczętą budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego, w dniu [...] zakupili niezabudowane działki nr [...][...] i [...] we wsi K., dnia [...] zakupili niezabudowane działki nr [...]-[...] i [...] we wsi M., a w dniu [...] sprzedali działkę położoną we W. przy ul. Z. l wraz z jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. W 1999 r. Z. i Z. M. przeprowadzili podział działki [...] zakupionej w 1997 r. w B. W., na działki budowlane na działki [...] i [...], a następnie działkę [...] na podzielono na dalsze [...] działek; [...] spośród tych działek podatnicy sprzedali w 1999 r. Jak wynikało z ustaleń organu, Z. i Z. M. na mocy umowy z dnia [...] przekazali spółce B sp. z o. o. – dalej: B pełne prawo zarządu działką nr [...] i dysponowania nią na cele budowlane, z uprawnieniem do budowy na tej działce zespołu domów jednorodzinnych wraz z pełną infrastrukturą techniczną. Z oświadczenia złożonego przez Z. M. w dniu [...] wynikało, że między nim a firmą B sp. z o. o. zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, i majątkowym, gdyż był on prezesem zarządu spółki B sp. z o. o. i posiadał udziały w wysokości [...] udziałów spółki; ponadto udziałowcami spółki B sp. z o.o. byli: jego syn, córka i zięć. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż przychody ze sprzedaży zakupionych nieruchomości stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 póz. 416 ze zm.) – dalej: updf, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość przychodów uzyskanych w 1999 roku przez podatników z działalności gospodarczej w kwocie [...]. Ustalając koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji uwzględnił treść powołanej umowy między Z. i Z. M. a A sp. z o.o.w której strony ustaliły, iż koszty uzbrojenia przez B sp. z o.o. tej nieruchomości gruntowej, do czasu zakupu działki przez przyszłego inwestora, poniosą Z. i Z. M. (§ l ust. 3 umowy); cena udziału we współwłasności lub wyodrębnionej działki budowlanej dla poszczególnych segmentów dla przyszłych inwestorów miała być ustalana przez zleceniodawcę, z doliczeniem poniesionych kosztów uzbrojenia tej działki i uzależniona od zaawansowania budowy infrastruktury technicznej, płatna najpóźniej przed sporządzeniem aktu notarialnego (§ l ust. 4umowy). Strony ustaliły, że za wykonanie opisanego w § l przedmiotu umowy Państwo M. zapłacą B sp. z o. o. wynagrodzenie umowne, które ostatecznie będzie ustalone kosztorysem powykonawczym i płatne zaliczkowo przez Państwa M. według harmonogramu wpłat (§ 8 ust. 1). Podatnicy mieli dokonywać wpłat na rachunek bankowy firmy B, przy czym podstawą zapłaty zaliczki będzie miał być harmonogram wpłat, a wynagrodzenia umownego, przekraczającego [...] ceny - wystawione przez B sp. z o. o. faktury (§ 10 ust. 1); w przypadku wpłacenia przez Państwa M. kwoty większej niż ustalone wynagrodzenie, strony ustaliły, że nadwyżka ta zostanie zaliczona na poczet budowy domu dla Państwa M. (§ 12 ust. 3 umowy). Jak ustalił organ na podstawie przedłożonych przez strony dokumentów, B sp. z o.o. wystawił dla Z. Z. M. faktury o numerach od [...]do [...] i [...] (i jedną fakturę korygującą do w/w faktur). Faktury te potwierdzały wpłaty zaliczek przez podatników, dokonane w 1999 r. – na łączną kwotę [...] oraz w 1998 r. – na [...]. Dokonanie płatności potwierdziła kontrola przeprowadzona w B sp. z o.o. w dniach [...] do [...]. W wyniku kontrolo nie stwierdzono jednak kosztorysów powykonawczych, pozwalających na ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatników na uzbrojenie poszczególnych działek przed ich sprzedażą; dokumentów takich nie dostarczyli też sami podatnicy. Brak też było w dokumentacji spółki jakichkolwiek dokumentów inwentaryzujących roboty w toku na dzień sprzedaży poszczególnych działek. Podatnicy przedłożyli odręcznie sporządzony wykaz poniesionych kosztów, w którym przypisano koszty udokumentowane fakturami 1,2,3, i 4 do poszczególnych działek, jednak – jak wskazywał organ – przyporządkowanie to nie było zgodne z wynikającym z treści przedłożonych faktur. Dokumenty przedstawione przez podatników nie zawierały danych dotyczących lokalizacji poszczególnych domów oraz zakresu prac wykonanych w ramach wpłaconych zaliczek na uzbrojenie terenu. W aktach notarialnych sprzedaży nie opisano zarazem stanu sprzedawanych działek. Jednocześnie organ wskazywał, że przedłożonych umów dotyczących wykonania prac związanych z uzbrojeniem działek oraz faktur wystawianych przez podwykonawców wynikało, że prace te dotyczyły całego osiedla, część umów dotyczyła natomiast okresów późniejszych niż sprzedaż przedmiotowych działek w 1999 r. Wykonywanie tych prac także po sprzedaży działek potwierdzili podatnicy w dniu [...]. Ponadto, wg ustaleń organu, zakres wykonywanych prac obejmował także teren należący już do osób trzecich. W konsekwencji nie było podstaw, do przyjęcia, że zaliczki wpłacone przez podatników dotyczyły wyłącznie działek sprzedanych w 1999 r. i mogły w całości stanowić koszty roku 1999. Chcąc zatem ustalić koszty uzyskania przychodu odnoszące się tylko do faktycznie sprzedanych w 1999 r. działek, organ przyjął iż zaliczki wpłacone w okresie od [...] do [...] (według wyciągów z kont B sp. zo.o.), udokumentowane w/w fakturami na kwotę [...] dotyczyły całej działki o powierzchni [...]. Koszt przypadający na sprzedane w 1999 r. działki o powierzchni łącznej [...] organ obliczył zatem proporcjonalnie na kwotę [...]. Dochód z działalności gospodarczej ustalił organ uwzględniając odpowiednio w remanentach początkowym i końcowym wszystkie działki posiadane przez podatników na początku i na końcu roku ( m.in. te położone w K. i M.) i dochód ten wyniósł [...] (po [...] na każde z małżonków). Pozostałe dochody i odliczenia organ I instancji przyjął w kwotach wykazanych w zeznaniu. W wyniku powyższych ustaleń organ powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] decyzję, określił należny podatek dochodowy Z. i Z. M. za 1999 rok w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Z. i Z. M. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podatnicy zarzucili, że bezpodstawnie, w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, organ podatkowy przyjął, iż prowadzili oni działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ dokonując takiej kwalifikacji bezprawnie odwołał się do zdarzeń zaistniałych w latach poprzedzających 1999 r. oraz późniejszych. Ponadto nie było podstaw do objęcia zakresem tej działalnością także gruntów rolnych, położonych w K. i M., które do chwili obecnej są użytkowane rolniczo. Zdaniem podatników po uwzględnieniu poniesionych kosztów nie osiągnęli zysku ze sprzedaży działek, co podobnie jak rolny charakter gruntów rolnych w M. i K., nie świadczyło o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Organ I instancji dokonał w tej kwestii nadinterpretacji stanu podatkowego i posłużył się wykładnią rozszerzającą przedmiot opodatkowania, niedopuszczalną w prawie podatkowym. Zarzuty w tym zakresie podatnicy rozwinęli w dodatkowym piśmie z dnia [...], wskazując, że transakcje dokonywane w latach wcześniejszych miały charakter okazjonalny. W kwestii ustalonych przez organ kosztów uzyskania przychodów wyjaśniali, że koncepcja programowo-przestrzenna w/w, na której miała spółka B wybudować osiedle domów jednorodzinnych działki zawierała obrysy projektowanych budynków i ich wstępną numerację. Spółka przejęła w zarząd przedmiotowy grunt, wyłączyła go z użytkowania rolniczego i podzieliła na działki budowlane, a realizację inwestycji podzieliła na trzy etapy. Podatnicy twierdzili, że spółka kolejno rozpoczęta uzbrajanie działek nr [...]-[...] (I etap) oraz częściowo uzbrajanie działek nr [...]-[...] (częściowo II etap), przy czym, zdaniem podatników koszty budowy stacji transformatorowej, linii średniego napięcia i przejść kanalizacyjnych należało rozliczyć na wszystkie domy, lecz już koszty budowy sieci średniego napięcia wraz ze złączami kablowymi, skrzynkami licznikowymi, kolektorów kanalizacyjnych wraz ze studzienkami rewizyjnymi, wodociągu z zaworami oraz wszystkich przyłączy do konkretnego domu budowanego na danej działce należało przypisać do danej działki. Podatnicy twierdzili, że działki nr [...]-[...] zostały w pełni uzbrojone, a działki nr [...]-[...] do chwili obecnej nie zostały w ogóle uzbrojone, zatem rozliczenie przez urząd skarbowy kosztów poniesionych na uzbrojenie dwunastu działek na wszystkie [...] działek było nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Twierdzili, że dokumentem rozliczeniowym między stronami umowy były protokoły uzgodnień, których urząd skarbowy nie uwzględnił. Zarzucali, iż organ I instancji uwzględnił tylko [...] faktury wystawione w 1998 roku przez wykonawców prac budowlanych na uzbrojenie działek, a pominął [...] faktury z 1999 roku i [...] faktury z roku 2000, wystawione przez podwykonawców i hurtownie materiałów budowlanych. Spółka B sp. z o. o. poniosła więc znacznie więcej nakładów, niż to wyliczył organ I instancji. Podatnicy w 1998 i 1999r. wnosili do B sp. z o. o. zaliczki na poczet inwestycji, wstępnie posługując się ustaloną w koncepcji numeracją domów, lecz treść dowodów wpłat nie miała, ich zdaniem, istotnego znaczenia, bowiem były to tylko zaliczki do rozliczenia, a precyzyjne rozliczenie tych zaliczek stanowiły protokoły uzgodnień. Podatnicy twierdzili, iż przed rozpoczęciem sprzedaży [...] działek budowlanych strony dokonały wyliczenia kosztów infrastruktury technicznej dla pierwszego etapu i sporządziły dokument przyporządkowujący poszczególne wpłaty zaliczek do nakładów poniesionych na poszczególne działki, który stanowił podstawę rozliczenia Państwa M. ze spółką, a sprzedając uzbrojone działki budowlane podatnicy zwiększyli cenę sprzedaży o poniesione koszty uzbrojenia tych działek. Spółka poniosła koszty uzbrojenia działek: w I998r. w kwocie [...], w 1999r. [...], w 2000r. [...], a wpłacane przez małżonków zaliczki faktycznie zostały przeznaczone na budowę infrastruktury technicznej tych działek. Podatnicy podnosili, że spółka przekazała nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu linie kablową, kontener do stacji C, wyposażenie stacji transformatorowej i sieć NN, natomiast sami małżonkowie przekazali nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu działkę pod stację D i stację transformatorową. Odwołujący podnosili, że nie prowadzili ksiąg podatkowych w żadnej formie, a skoro przychód ze sprzedanych działek obliczono na podstawie dowodów źródłowych, to w kosztach - zgodnie z zasadą współmierności - należało uwzględnić wydatki poniesione w roku 1999 i w latach poprzednich. Ustalenie kosztów w oparciu o remanenty było wadliwe i sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami. W treści odwołania podatnicy obliczyli koszty, jakie ich zdaniem przypadały na każdą sprzedaną w 1999 roku działkę i reasumując stwierdzili, iż sprzedali w 1999 r. [...] działek na ogólną kwotę [...], a poniesione koszty uzyskania tego przychodu wynoszą [...], zatem nie osiągnęli z tej sprzedaży żadnego dochodu. Podatnicy podnieśli też, że nabywca działki nr [...] odstąpił od umowy kupna, wobec czego byli zmuszeni odkupić wcześniej sprzedaną działkę za taką samą kwotę – [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił wyrażone w niej stanowisko, tak co do kwalifikacji działań podatników do źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i co do ustalonych kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego, z całokształtu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że działalność Z. Z. M. charakteryzowała się stałym charakterem, powtarzalnością działań oraz zamiarem dokonywania transakcji z zyskiem. Organ powołał się również na treść wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1463/02 –w którym Sąd zajął stanowisko, że Z. i Z. M. w roku 1995 dokonując zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe nie pozostawało bez wpływu na ocenę działań podatników w latach następnych. Stwierdzał organ, że kwota przychodu, uzyskanego przez państwo M. w 1999 roku z działalności gospodarczej w wysokości [...] była bezsporna, natomiast koszty wykazane przez podatników z tego tytułu organ I instancji ustalił prawidłowo. Podkreślał organ odwoławczy, że na podstawie umowy zawartej przez B sp. z o. o. z przedsiębiorstwem E na wykonanie robót inwestycyjnych (termin prowadzenia robót ustalono na okres od [...] do [...]) wykonawca wystawił w latach 1999-2000 faktury, z opisem "dla osiedla domów jednorodzinnych w B. W. na działce [...]. Także i faktury wystawione przez innych wykonawców wskazywały podobnie ogólnie teren inwestycji lub w ogóle nie zawierały oznaczenia miejsca prowadzenia prac. Pozwalało to na przyjęcie, że nakłady inwestycyjne poniesione przez podatników dotyczyły całego budowanego osiedla w B. W. Z drugiej strony – podnosił organ – strony nie posiadały ani harmonogramu spłat, przewidzianego umową z B sp. z o.o., ani protokołów powykonawczych, o których była mowa w § 8 ust. 1 umowy. Jedynymi dowodami poniesienia wydatków w związku z uzbrojeniem terenu były faktury wystawione przez B sp. z o.o. Faktury te nie pozwalały natomiast na przyporządkowanie poszczególnych zaliczek numerom domów lub konkretnym działkom, nie mogły tez zostać uwzględnione wydatki poniesione faktycznie w 2000 r., bowiem nie dotyczyły już działek sprzedanych w 1999 r. Powołane przez stronę i przedstawione w postępowaniu protokoły uzgodnień, przyporządkowujące zaliczki do działek i domów nie mogły zaś, w opinii organu, stanowić podstawy ustalenia kosztów przypadających na sprzedane działki. Nie miały stanowić podstawy rozliczeń według umowy między podatnikami a B sp. z o.o. , ponadto zawierały dane niezgodne z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., niezgodne względem siebie, podana w nich numeracja domów miała jedynie wstępny charakter (na co wskazywali podatnicy), zaś pierwszy z tych protokołów nie zwierał daty jego sporządzenia. Nadto z treści tych protokołów wynikało, że na uzbrojenie przeznaczono tylko część wpłat, a pozostała część pozostawała "nadwyżką" , która zgodnie z umową miała zostać zaliczona na poczet budowy domu dla podatników. Wskazywał tez organ na sprzeczności między oświadczeniem podatników z dnia [...], złożonym po sprzedaży działki [...], w którym podatnicy twierdzili, że była to działka nieuzbrojona, treścią odwołania, w którym podatnicy podnieśli, że działki o nr [...] do [...] zostały w pełni uzbrojone oraz treścią pisma z [...] , wg którego działkę te uzbrojono w części. Podkreślał organ odwoławczy, że do dnia [...] udziały w działce [...] mieli p. S. (później wydzielono im działkę [...] – a więc część nakładów udokumentowanych powołanymi fakturami dotyczyła nieruchomości wspólnej. Tym samym zasadnie i korzystnie dla stron przyjął organ I instancji, że wniesione przez podatników zaliczki dotyczyły całej działki i rozliczył koszty proporcjonalnie, uwzględniając powierzchnię działek sprzedanych w 1999 r. W skardze na powyższą decyzję Z. i Z. M. zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 5a pkt 6, art. 9 ust. la, art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm. ) – dalej: updf, - poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek była przedmiotem działalności gospodarczej oraz przez zakwalifikowanie do przychodów działalności gospodarczej czynności sprzedaży działek za cenę równą lub niższą od poniesionych kosztów nabycia i uzbrojenia, 2) art. 28 updf - przez połączenie przychodu ze sprzedaży tych działek z przychodami z innych źródeł oraz naliczenie od tej sprzedaży podatku wyższego niż przewiduje to art. 28 ust. 2 ustawy) 3) art. 22 ust. l i art. 23 updf - przez nieuwzględnienie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, tj. wpłaconych zaliczek, które zostały rozliczone na podstawie protokołów uzgodnień przed sprzedażą tych działek 4) przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) - dalej: o.p. : art. 120, art. 180 i art. 181 pkt 3 - poprzez pominięcie dostarczonych przez Spółkę B sp. z o. o. protokołów uzgodnień, faktur wystawionych dla spółki B sp. z o. o. za rok 1998 i 1999 na ogólną kwotę [...] oraz wyjaśnień podatnika wraz z załączonymi dokumentami. 5) naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § l i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez odrzucenie dowodów przedłożonych przez stronę i składanych oświadczeń oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, a także naruszenie przepisów art. 118, art. 120, art. 359 i art. 360 kodeksu cywilnego, które przesądzając okresowym charakterze odsetek. Skarżący podnosili, że po podziale działki nr [...] na działki indywidualne i po uzbrojeniu pierwszych sześciu działek spółka protokołami uzgodnień rozliczyła wpłaty zaliczek na uzbrojenie konkretnych działek przed ich sprzedażą, dlatego cena sprzedawanych działek zawierała ustalone przez spółkę koszty uzbrojenia. Po wykonaniu drugiego etapu robót na podstawie kosztorysu sporządzono protokoły uzgodnień, rozliczono inwestora i wykonawcę robót, a organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły w/w protokołów uzgodnień jako dowodów w sprawie. Fakt, że faktury na wpłacone zaliczki były mało precyzyjne co do ich przeznaczenia nie mógł stanowić przeszkody do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, skoro fakt ich poniesienia takich wydatków potwierdzały w/w protokoły uzgodnień. Skarżący wyjaśniali, że harmonogramy wpłat miały na celu jedynie zobowiązanie skarżących do wnoszenia minimalnych zaliczek w określonych terminach, a kosztorysy powykonawcze miały służyć tylko do rozliczenia w danym czasie wykonawców robót i zleceniodawców (tj. skarżących), a skoro cel, jakiemu miały służyć kosztorysy powykonawcze został osiągnięty poprzez uzgodnienia, to kosztorysy przestały być już potrzebne i nie są przechowywane. Skarżący podtrzymywali, iż prace uzbrojeniowe nie dotyczyły całej działki nr [...], gdyż działki od nr [...] do [...] są do dziś nieuzbrojone. Właściwą numerację domów ustala organ samorządowy i dokonuje się tego w ostatniej fazie budowy osiedla, natomiast na czas budowy osiedla wprowadza się tzw. numerację roboczą. Podnosili, że koszty poniesione przez podatników należy oceniać pod kątem ich celowości, zaś o tym, co jest celowe, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Zarzucili, że sfinansowane zaliczkami wpłaconymi przez podatników prace w 1998 i 1999r. nie dotyczyły tylko umowy z Przedsiębiorstwem E, bowiem spółka B poniosła również koszty wynikające z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwa: F, G, H, I oraz inne hurtownie. Skarżący twierdzą, że poniesione w 1998 i 1999r. koszty uzbrojenia terenu wyniosły [...], a do końca 2000r. wzrosły do [...], zatem spółka B wydała znacznie więcej, niż to wyliczył organ podatkowy, a proporcjonalne rozłożenie wszystkich kosztów na wszystkie działki jest sprzeczne z rzeczywistością. Skarżący nadal podkreślali, że nietrafnym było zakwalifikowanie przez organ podatkowy do działalności gospodarczej zakupu w 1996r. gruntu rolnego w M., a w 1998r. zakupu gruntu rolnego we wsi K. i gruntu rolnego w M., gdyż grunty te były i są nadal gruntami rolnymi, uprawianymi rolniczo, a fakt, iż grunty te w planach perspektywicznych przestrzennego zagospodarowania terenu przeznaczone są na cele zabudowy mieszkaniowej nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami. Celem nabycia tych gruntów było powiększenie gospodarstwa rolnego i uprawy rolnej, a powtarzalność zdarzeń (zakup gruntu) raz na rok nie może świadczyć o ich stałym charakterze. Tymczasem na podstawie nieprawdziwego stanu faktycznego organy podatkowe wyprowadziły nieprawdziwe wnioski. W faktycznym stanie sprawy zastosowanie miał przepis art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś przepis art. 10 ust. l pkt 3 tej ustawy, ponieważ skarżący nie uczestniczyli w rynku handlu nieruchomościami, a całość spraw związanych z prowadzeniem prac na nieruchomości gruntowej w B. W. i działalności gospodarczej realizowała spółka B sp. z o. o. Ponadto skarżący powołali się na uchwałę Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26.01.2005r. Sygn. akt III CZP 42/04 wskazując, iż odsetki ulegają przedawnieniu tak jak świadczenia okresowe, zgodnie z art. 118 k. ck. z upływem trzech lat. Skarżący zarzucają, iż w zaskarżonej decyzji urząd skarbowy bezprawnie naliczył podatnikom odsetki za okres dłuższy niż trzy lata. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną Zarzuty skargi dotyczyły dwóch zasadniczych kwestii: zakwalifikowania dokonywanych przez podatników transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości jako działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf oraz wysokości i sposobu ustalenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu z tej działalności. W kwestii źródła przychodów, do jakiego należało zakwalifikować przychody podatników uzyskane w 1999 r. ze sprzedaży działek wyodrębnionych z działki [...], poł. w B. W. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustalenia organów obu instancji w tym przedmiocie znajdowały ono oparcie w stanie faktycznym sprawy oraz przytoczonej argumentacji. Zważywszy, że przepisy ustawy o podatku dochodowy, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie zawierały definicji działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie odwołały się do definicji zawartej w ustawie z dnia [...] o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 2 tej ustawy – jako działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak wskazuje się ponadto w doktrynie i orzecznictwie, dla przyjęcia, że określona działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu w/w ustawy istotne są także takie elementy jak jej stały, profesjonalny charakter, powtarzalność działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. W świetle tych właśnie przymiotów działalności gospodarczej organ, w zaskarżonej decyzji, dokonał oceny charakteru działań podatników w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, biorąc pod uwagę ich działania na przestrzeni kilku lat. Ustalenia organów podatkowych co do ilości zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, a także okoliczności zakupu i sprzedaży działek w B. W., w przekonaniu Sądu uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że Z. i Z. M. prowadzili działalność gospodarczą, w ramach której dokonywali obrotu nieruchomościami. Za uzasadnione należy uznać dokonanie oceny charakteru działalności podatników nie tylko na podstawie czynności, które miały miejsce w 1999 r., ale w kontekście ich działań w latach wcześniejszych i późniejszych. Uwzględnienie dłuższej perspektywy czasowej pozwoliło bowiem na wykazanie, że działalność podatników cechowała się powtarzalnością, zamiarem osiągnięcia zysku i niewątpliwie nie była podejmowana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Z. i Z.. M. Słusznie zauważał organ odwoławczy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależna od oceny prowadzącego ją podmiotu, a o działaniu skarżących w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie mogły świadczyć wyłącznie złożone przez skarżących oświadczenia o przeznaczeniu na te cele dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący w powołanym okresie wielokrotnie dokonywali zakupu gruntów, następnie ich podziału na mniejsze działki, które były później sprzedawane. Podział nieruchomości, sprzedaż poszczególnych działek lub udziałów w gruncie była zazwyczaj w jakiś sposób powiązana z działalnością firm developerskich, w których funkcje kierownicze pełnił Z. M. ( spółka A., której wiceprezesem był Z. M. , B sp. z o.o.). Wypada zauważyć, że także w odniesieniu do lat wcześniejszych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozstrzygając skargi na decyzje dotyczące tych lat, wyrażał pogląd, że całokształt działalności podatników w zakresie obrotu nieruchomościami pozwalał na wnioski, że ich działania nosiły znamiona działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.07.2004 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1270/03, prawomocny, niepubl. , wyrok z dnia 23.02.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1778/04, niepubl.) W odniesieniu do roku 1999 , w którym skarżący sprzedali [...] działek wydzielonych z zakupionej w 1997 r. działki w B. W. działania Z. Z. M. należało ocenić jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Z akt sprawy, w tym z dokumentów oraz wyjaśnień samych podatników wynikało bezspornie, że grunt przekazali w zarząd spółce B sp. z o.o. w celu wybudowania na nim osiedla domów jednorodzinnych, które miały być następnie sprzedawane indywidualnym nabywcom. Postanowienia umowy zawartej z B, w tym takie, jak dotyczące ich obowiązku finansowania uzbrojenia wszystkich działek, jeszcze przed ich sprzedażą, w sposób oczywisty dowodzą, że działania Z. Z. M. miały charakter profesjonalny, były podejmowane w ramach zaplanowanej inwestycji i skierowane na osiągnięcie zysku. Argumenty skarżących, iż w istocie zysk ten nie został osiągnięty po pierwsze nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych, uwzględniających koszty poniesione na konkretne sprzedane działki i uzyskany w efekcie z ich sprzedaży dochód. Ponadto dla oceny, czy określona działalność nosi cechy działalności gospodarczej jest istotny nie tyle efekt ekonomiczny pojmowany jako warunek jej rzeczywistej zyskowności, ale racjonalność działań i ich ukierunkowanie na osiągnięcie zysku. Wbrew zarzutom skargi, również fakt, że inwestycja polegająca na budowie osiedla mieszkaniowego na terenie działki [...] w B. W. była realizowana bezpośrednio przez B sp. z o.o., która pośredniczyła również w sprzedaży działek, nie mógł prowadzić do wniosku, że to tylko ta spółka prowadziła na powyższym terenie działalność gospodarczą, a nie skarżący. Działania B sp. z o.o. wynikały z umowy zawartej z Z. i Z. M., były podejmowane na ich zlecenie i według ich zamierzeń. Nie bez znaczenia jest tu również okoliczność, że sam Z. M. był prezesem zarządu spółki B sp. z o. o. i posiadał udziały w wysokości [...] udziałów spółki zaś udziałowcami spółki B sp. z o. o. Byli członkowie jego najbliższej rodziny (córka i zięć). Nie można również zgodzić się z zarzutami podniesionymi w skardze, iż w zaskarżonej decyzji organ bezpodstawnie uznał, że profesjonalny obrót nieruchomościami, prowadzony w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej, dotyczył również gruntów rolnych, nabytych przez skarżących w M. i K. Z akt sprawy wynika, że chodzi tu o łącznie [...] działek, nabytych za korzystną cenę, które w panie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na budownictwo mieszkaniowe o niskiej intensywności zabudowy; tereny te zostały też podzielone na mniejsze działki, co mogło ułatwiać ich sprzedaż w przyszłości, a nie było konieczne dla prowadzenia na nich działalności rolniczej. Słusznie organy podatkowe uznały w przedmiotowej sprawie , że klasyfikacja tych gruntów jako gruntów rolnych, podobnie jak fakt opłacania podatku rolnego z tytułu ich posiadania, nie mogły przesądzać, że transakcje dotyczące tych gruntów nie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.02.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1778/04, rozstrzygającym o zobowiązaniu podatkowym Z. i Z. M. za 1998 r., w którym Sąd stwierdzał m.in. " W ogólnym kontekście słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatników, że są to grunty nabyte wyłącznie w celu uprawy ziemi, skoro już w poprzednich latach grunty rolne były przez nich nabywane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Sam fakt opłacania podatku rolnego, co jest obowiązkiem właściciela gruntu o takim charakterze, nie świadczy o zamiarze nabycia tego gruntu pod uprawę, zwłaszcza w sytuacji, gdy do tej pory tego typu grunty były przez podatników nabywane w celu ich odsprzedaży". Końcowo można zauważyć, że w odniesieniu do roku 1999, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwestia kwalifikacji obrotu gruntami rolnymi położonymi w M. i K. w innych latach podatkowych (w 1999 r. transakcje takie nie wystąpiły), pozostawała bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, że źródłem uzyskania przychodu była działalność gospodarcza, a więc źródło przychodu wskazane art. 10 ust. l pkt 3 updf. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. l pkt 8 lit. a), art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) oraz art. 28 updf nie mogły tym samym okazać się skuteczne w niniejszym postępowaniu, bowiem powołane przepisy dotyczą sprzedaży nieruchomości jako odrębnego źródła przychodu, nie zaś następującej w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei powołane w skardze przepisy art. 5a pkt 6 i art. 9 ust. la updf zostały, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, obowiązywały dopiero od dnia 1.01.2004r., zatem nie mogły być odnoszone do roku 1999. Przechodząc do ustaleń organów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżących w 1999 r. z obrotu nieruchomościami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z przepisami prawa także i pod tym względem. Zgodnie z art. 22 ust. l updf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Biorąc pod uwagę, że organ uznał, iż działalność gospodarcza skarżących polegała na obrocie nieruchomościami, za prawidłowe należy uznać rozliczenie kosztów tej działalności z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego, w których organ ujął nieruchomości posiadane przez skarżących na początku i na końcu 1999 r. Zgodnie z wynikającym z powołanego art. 22 ust. 1 updf wymogiem istnienia związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami oraz znajdującą w sprawie zastosowanie zasadą potrącalności kosztów rzeczywiście poniesionych, jako koszty uzyskania przychodu w 1999 r. należało uwzględnić te spośród poniesionych przez skarżących wydatków, które wiązały się z przychodami uzyskanymi w 1999 r. Organy podatkowe zasadnie więc poddały kontroli, czy przedłożone przez skarżących dowody poniesienia wydatków w związku z koniecznością uzbrojenia terenu inwestycji w B. W. dotyczyły działek sprzedanych w 1999 r. W tym celu, jak wynika z akt sprawy, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające, w którym poddały analizie umowę zawartą między skarżącymi a B sp. z o.o., faktury wystawione dla skarżących z tytułu wniesionych przez nich zaliczek na poczet uzbrojenia działek, umowy zawarte z podwykonawcami oraz wystawione przez nich faktury, a także przeprowadzono czynności kontrolne w spółce B oraz odbierano wyjaśnienia od skarżących. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do uznania, że istotnie przedsiębiorstwo B sp. z o. o. . poniosło koszty uzbrojenia działek na B. W., jednak dokumentacja dotycząca tych kosztów świadczyła o tym, iż faktycznie poniesione nakłady nie zostały przyporządkowane na poszczególne domy czy działki. Z faktur i umów wynikało, że nakłady inwestycyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców, m. in. I S.A. (faktura "za materiały do budowy sieci energetycznej dla całego osiedla w B. W."), J S.A. (faktura "za materiały do budowy sieci energetycznej w B. W. na ul. A."), F s. c. (faktura "za materiały do budowy w B. W. przy ul. A."), H (faktura "za materiały do budowy... dla osiedla w B. W.") oraz E, K sp. z o. o., L sp. z o. o., Ł, M, N, Kopalnie O S.A., P, G sp. z o. o., Zakład R, S s. c., T sp. z o. o., U B. U. (faktury wystawione bez wskazania miejsca wykonywania prac), dotyczyły całego osiedla domów jednorodzinnych w B. W., położonych na działce [...] o powierzchni [...]. Jednocześnie w sprawie jednoznacznie ustalono, że ani skarżący, ani spółka B nie dysponowali dokumentami, z których wynikałby zakres prac wykonanych na poszczególnych działkach oraz związane z tym koszty. Faktury wystawione przez B sp. z o. o. świadczyły o tym, że skarżący dokonali wpłat na rzecz firmy B sp. z o. o. w latach 1998-2000. Słusznie w tym miejscu stwierdził Dyrektor Izby w Skarbowej, że wydatki poniesione przez nich w roku 2000 z tytułu nakładów inwestycyjnych związanych z w/w nieruchomością gruntową nr [...] nie mogły dotyczyć [...] działek, które w roku 2000 nie należały już Z. i Z. M., bowiem zostały sprzedane w roku 1999. Zatem koszty poniesione w roku 2000 nie mogły dotyczyć przychodu, uzyskanego przez strony ze sprzedaży [...] działek w roku 1999. Ponadto z treści faktur wynikało, iż jedynie trzy z nich wskazywały numery domów, których miałyby dotyczyć wpłaty dokonane przez Z. Z. M., w pozostałych przypadkach koszty poniesione przez skarżących nie były powiązane z żadną konkretną działką bądź domem. Podkreślić należy również, iż w żadnej z w/w faktur nawet nie wskazano, jakoby domy, których miałyby dotyczyć wpłaty skarżących, położone są na osiedlu w B. W. Przedstawione przez strony w toku postępowania protokoły uzgodnień: pierwszy - bez daty, drugi - z dnia [...] , w świetle postanowień umowy zawartej przez strony z B sp. z o. o. nie mogły być dowodami, które mogłyby stanowić podstawę rozliczeń między stronami tej umowy (powinny nimi być harmonogram wpłat i kosztorys powykonawczy, których skarżący nie posiadają), ponadto zawierają dane niezgodne z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez B sp. z o. o.: - według pierwszego protokołu uzgodnień (bez daty), uwzględniając numerację domów określoną w tym protokole - na dom Nr [...] na działce nr [...] dokonano wpłat na kwotę [...], na dom Nr [...] na działce nr [...] – [...], na dom Nr [...] na działce nr [...] – [...], - według protokołu uzgodnień nr [...] z dnia [...] faktura VAT Nr [...] obejmowała następujące wpłaty: kwotę [...] na uzbrojenie działki nr [...] dom nr [...], kwotę [...] na uzbrojenie działki nr [...] dom nr [...] i kwota [...] na uzbrojenie działki nr [...] dom nr [...]. W protokole tym zawarto uwagę, że pozostała kwota z tej faktury pozostaje do dyspozycji zleceniodawców. Z treści protokołów uzgodnień wynika więc, iż na uzbrojenie poszczególnych działek/domów przeznaczono tylko część wpłat, udokumentowanych w/w fakturami, a pozostała część to "nadwyżka". Postanowienia § 12 ust. 3 w/w umowy z dnia [...]. zawartej przez skarżących z B sp. z o. o. stanowiły, iż "w przypadku wpłacenia przez Zleceniodawcę (tj. Z. Z. M.) kwoty większej niż ustalone wynagrodzenie Zleceniobiorcy (B sp. z o. o.), nadwyżka ta zostanie zaliczona na poczet budowy domu dla Zleceniodawcy", natomiast zgodnie z oświadczeniem Państwa M. z dnia [...] dom dla nich zbudowany został im przekazany w stanie surowym zamkniętym, a na poczet tego domu zostały zarachowane wpłaty dokonane w latach 2000-2001: z dnia [...] - faktura nr [...], z dnia [...] - faktura nr [...] i z dnia [...] - faktura nr [...]. W dalszym ciągu zatem nie można przyporządkować całości wpłat poniesionych przez skarżących w latach 1998-1999 udokumentowanych w/w fakturami do konkretnych działek lub domów - nawet uwzględniając wnioskowane przez strony protokoły uzgodnień i dając wiarę skarżącym, iż wpłaty te dotyczyły osiedla w B. W. Ponadto w odwołaniu strony dokonały rozliczeń kosztów w jeszcze inny sposób, np. wpłaty w kwotach [...] i [...] udokumentowane fakturą nr [...] przyporządkowano do działki nr [...] (tj. dom nr [...]), co jest niezgodne z treścią tej faktury. Także w skardze sami skarżący podkreślali, iż podana w protokołach uzgodnień numeracja domów ma charakter wstępny, zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. w żadnym wypadku na takiej podstawie nie można dokonać przyporządkowania kosztów poniesionych przez strony do konkretnych domów i działek. Słusznie wskazywał tez organ odwoławczy, że o niewiarygodności twierdzeń stron świadczą m. in. również okoliczności sprzedaży działki nr [...]. Według w/w protokołów uzgodnień na dom Nr [...] na działce nr [...] skarżący dokonali wpłat na kwotę [...], w oświadczeniu z dnia [...] złożonym po sprzedaży tej nieruchomości w dniu [...] skarżący stwierdzili, iż w/w sprzedana działka była nieuzbrojona, z kolei w odwołaniu strony podnosiły, że działki nr [...]-[...] (a więc również działka nr [...]) zostały w pełni uzbrojone, zaś w piśmie z dnia [...] oraz w skardze skarżący twierdzą, że działkę tę uzbrojono w części. Nadto Z. Z. M. nie byli jedynymi właścicielami działki nr [...] na B. W. przez cały rok 1999, bowiem zgodnie z treścią przedłożonych aktów notarialnych w okresie od dnia [...] do dnia [...] udział w wysokości [...] tej działki mieli również Państwo S. (dopiero w dniu [...] Państwo S. faktycznie zakupili działkę nr [...] , wydzieloną z działki nr [...]). Część nakładów ponoszonych w tym okresie przez Państwa M., udokumentowanych fakturami: nr [...], [...], [...] i [...] dotyczyła więc nieruchomości wspólnej, o czym skarżący w ogóle nie wspominają, nie wyjaśniają też sposobu rozliczeń poniesionych nakładów w tym okresie między P. M. a P. S. Taki stan faktyczny tym bardziej uniemożliwia precyzyjne przyporządkowanie wydatków poniesionych przez Państwa M. konkretnym działkom. Wobec powyższego korzystnie dla stron organy podatkowe przyjęły, iż poniesione przez Państwa M. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B sp. z o. o. dotyczyły całej nieruchomości, tj. działki nr [...] w B. W. o powierzchni [...]. Obliczenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] działek jako sumy wydatków poniesionych na ich nabycie oraz kosztów ich uzbrojenia (obliczonych proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych działek), było uzasadnione. Przyjęty sposób obliczeń, uwzględniający wydatki stron z roku 1999 i roku 1998 oraz wartość tych wydatków przypadającą na powierzchnię sprzedanego terenu, zgodny jest z zasadą współmierności. Bezpodstawne okazały się także zarzuty skarżących odnośnie naruszenia art. 180 i art. 181 § 3 o.p., stwierdza również, iż powołane przez skarżących przepisy art. 6, 7, 8, 75, 77 § l i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego są już nieaktualne, gdyż od 01.01.1998r. zostały zastąpione przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), odpowiednio: art. 120-122, ar180, art. 187 i art. 191o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie potwierdzają zarzutów skargi, jakoby organy podatkowe nie nawet udowodniły swojego stanowiska i nie uzasadniły wydanej decyzji pod względem prawnym i faktycznym, natomiast okoliczność, iż skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez organy podatkowe oraz skutkami podatkowymi podjętego rozstrzygnięcia, nie może być powodem uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji z powodu, jak twierdzi skarżący, naruszenia prawa. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego (zgodnie z art. 180 § l o.p.), lecz ma również obowiązek i prawo do oceny wiarygodności wskazywanych przez stronę okoliczności oraz poszczególnych dokumentów przedkładanych przez stronę w postępowaniu - w świetle całości dowodów zebranych w sprawie, co wynika z 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesłusznie też skarżący powołują się w zarzutach skargi na naruszenie przepisów kodeksu cywilnego co do charakteru odsetek, jak również biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w przedmiotowej sprawie. Wydając decyzję w indywidualnej sprawie organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów proceduralnych je obowiązujących. Zatem podstawą rozstrzygania są regulacje Ordynacji podatkowej jako autonomicznej (niezależnej od kc) gałęzi prawa. W tym akcie prawnym odrębnie uregulowano zagadnienia związane z naliczaniem odsetek od zaległości podatkowych i biegiem terminu przedawnienia. Zatem powyższe zarzuty nie miały wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej skargi. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p. s. a. oddalił skargę.