I SA/Wr 2514/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz L.P. kwotę 21,20 (dwadzieścia jeden i 20/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...]z dnia [...]Urząd Skarbowy w Ś. określił L. P. odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, że L. P. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "Zakład A" w Ś. wspólnie z P. B., A. B., R. B. i S. O., przy czym udziały w zysku wspólników były równe i wynosiły po 20%. Z powodu śmierci R. B. w dniu [...]udziały pozostałych wspólników za dalszy okres wynosiły po 25%. W zakresie rozliczenia dochodu organ podatkowy stwierdził przede wszystkim, że wspólnicy cywilni zawyżyli koszty uzyskania przychodów, jak również, że sporządzając spis z natury zapasów na dzień [...]w związku ze śmiercią wspólnika R. B., nie wpisali go do księgi podatkowej i nie uwzględnili przy obliczeniu dochodu dla potrzeb określenia zaliczki na podatek za listopad 2001 r., co odnosiło się także do L. P. w zakresie jego udziału. W odrębnej decyzji dotyczącej wymiaru należnego od małżonków P. podatku dochodowego za rok 2001 r., Urząd Skarbowy określił przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód spółki w skali całego roku podatkowego, w tym także w podziale na okresy: od [...]do [...]oraz od [...]do [...], przy czym dochód spółki wyliczył organ z uwzględnieniem różnic remanentowych we wskazanych przed chwilą okresach. Wymierzając podatek dochodowy w kwocie [...], określił również organ odsetki [...]od zaliczek na podatek, do których uiszczenia zobowiązany był L. P. z tytułu uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wysokość odsetek wyliczono od tej części zaliczek, która odpowiadała wysokości podatku należnego za rok podatkowy, natomiast kwotę odsetek od zaliczek przenoszących roczne zobowiązanie podatkowe określił Urząd Skarbowy w decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Wskazana w obecnej decyzji kwota odsetek ([...]) obliczona została także od zaliczki listopadowej, której rozmiar wynikał z uwzględnienia dla potrzeb obliczenia dochodu od początku roku spisu z natury na dzień [...]. W ten sposób przyjęto przy wyliczeniu zaliczki sumę dochodów z dwóch okresów: od dnia [...]do [...]z uwzględnieniem różnic remanentowych oraz za okres od [...]do [...]na podstawie zweryfikowanych zapisów księgi dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nie godząc się z rozstrzygnięciem L. P. złożył odwołanie podnosząc w szczególności, iż organ nieprawidłowo określił wysokość zaliczki za listopad, albowiem uwzględnił sporządzony w związku ze śmiercią wspólnika remanent, gdy tymczasem ów spis z natury służył jedynie określeniu jego dochodu (zmarłego). Pozostali wspólnicy kontynuowali działalność gospodarczą i nie było podstawy do wyodrębniania względem nich swego rodzaju podokresów w skali miesiąca. W opinii Odwołującego art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sposobu ustalania dochodu z działalności gospodarczej, a nie zaliczek na podatek. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia z dnia [...], nr [...]utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zmiana proporcji udziałów w następstwie śmierci R. B. stanowiła przesłankę obligatoryjnego sporządzenia spisu z natury, stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spis ten stanowił zarazem początkowy remanent dla spółki w składzie czteroosobowym i w konsekwencji powstały dwa okresy rozliczeniowe wspólników. Z takim podejściem koresponduje treść art. 8 ust. 1 ustawy dochodowej, nakazującego określać przychód z tytułu uczestnictwa w spółce stosownie do udziału w zysku. Wskazała dalej Izba, że także dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek (art. 44 ust. 2 ustawy) należy uwzględnić różnice remanentowe, jeżeli podatnik zobligowany jest do sporządzenia spisu z natury. Przewidziany w przepisach obowiązek wyceny remanentu służy wpisaniu wyniku spisu do księgi, co powoduje konieczność uwzględnienia tych wielkości w rozliczeniach podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. P. ponownie wskazał, że sporządzony na dzień [...]remanent służyć mógł rozliczeniu zmarłego wspólnika, nie zaś ustaleniu dochodu wspólników dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek. Dokonane przez organy urealnienie zaliczki za listopad służy jedynie celom fiskalnym, nie zaś zasadzie sprawiedliwości. Wniosła Strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie toczył się w odniesieniu do kwestii obowiązku uwzględnienia sporządzonego przez podatnika spisu z natury przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Według art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Ten ostatni przepis podaje z kolei szczegółowy sposób wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, traktując go jako różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zestawienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że sposób określenia dochodu dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy jest sposobem - gdy idzie o zasadę - uproszczonym. Polega on bowiem na wzajemnym odniesieniu przychodów i kosztów ich pozyskania wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez konieczności ustalania tych kosztów związanych z zakupem towarów handlowych, surowców i materiałów pomocniczych, wytworzeniem wyrobów i półwyrobów, które dotyczyć będą przychodów tego roku podatkowego. Takie bowiem rozliczenie u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dokonywa się na skutek uwzględnienia różnicy pomiędzy remanentem początkowym i końcowym. Przywołany art. 44 ust. 2 ustawy dochodowej przewiduje jednakże wyjątek od zasady uproszczonego obliczenia dochodu, a mianowicie nakazuje ustalić dochód podatkowy faktycznie osiągnięty (art. 24 ust. 2 ustawy), jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu. Widać z powyższego, iż szczególne w trakcie roku podatkowego określenie dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia zaliczek na podatek, sprowadzone zostało jedynie do dwóch przypadków, to jest gdy podatnik sporządza remanent na koniec miesiąca albo gdy sporządzenie remanentu zarządzi organ podatkowy. Trzeba zatem przyjąć, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendandae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), iż L. P. nie miał obowiązku uwzględnienia remanentu, sporządzonego na dzień [...]w zakresie obliczenia zaliczki na podatek za listopad 2001 r. Nieprzekonywające były odmienne w tym zakresie argumenty, przytaczane przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim trzeba zaakcentować, iż różne są zakresy sytuacji, w których podatnik zobowiązany jest do sporządzania remanentu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz przypadków wskazanych w treści art. 44 ust. 2 ustawy dochodowej. Według przepisów wykonawczych (§ 27 ust. 1 rozporządzenia), obowiązek sporządzenia spisu z natury odnosi się do zaprowadzenia księgi podatkowej, końca roku podatkowego, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników oraz likwidacji działalności. Wówczas spis z natury podlega wpisaniu do księgi, jak również wtedy gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy (§ 27 ust. 2). Stwierdzić zatem trzeba, że gdyby ustawodawca wiązał konieczność uwzględnienia remanentów przy obliczeniu zaliczki na podatek z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury w ogóle, czy też wpisaniem wyniku spisu do księgi podatkowej, taką zależność w treści art. 44 ust. 2 ustawy by sformułował. Zamiast tego jednak wskazał dwie konkretne sytuacje, wyżej już opisane. Zauważyć również trzeba, że kwestia wpisu wyniku remanentu do księgi podatkowej jest zagadnieniem rzutującym jedynie na ocenę ewentualnej wadliwości księgi, to jest prowadzenia jej niezgodnie (bądź zgodnie) z przepisami rozporządzenia oraz objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Dlatego też obliczając dochód osiągnięty w roku podatkowym (art. 24 ust. 2 ustawy) podatnik ma obowiązek uwzględnić różnice remanentowe niezależnie od tego, czy wyniki spisu z natury do księgi wpisał czy też nie. Z tej perspektywy nietrafne również było zapatrywanie organów podatkowych, że ujawnienie w księdze podatkowej remanentu powoduje konieczność jego uwzględnienia przy obliczeniu zaliczki na podatek. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że podstawy do wyprowadzenia obowiązku uwzględnienia remanentu z dnia [...]w spornym między stronami zakresie, nie mógł stanowić także art. 8 ustawy dochodowej, który określa w istocie "sposób podziału" pomiędzy wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania, strat oraz ulg związanych ze wspólnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasada tam wyrażona nakazuje przypisać wskazane wielkości każdemu ze wspólników w proporcji do udziału w zysku, nie przesądzając sposobu określenia dochodu do opodatkowania, to jest czy należy w ramach jego obliczenia uwzględnić różnice remanentowe czy też nie. Te bowiem kwestie jednoznacznie uregulowane zostały (w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) w art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaakcentować, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczył konieczności uwzględnienia remanentu z dnia [...]dla celów określenia dochodu każdego ze wspólników w roku podatkowym, ile kwestii obowiązku jego rozliczenia w ramach obliczenia zaliczki na podatek. W powyższym zatem zakresie, przyjmując odmiennie niż to zostało powyżej wywiedzione, organy skarbowe naruszyły w szczególności art. 44 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ubocznie należy zauważyć, iż wątpliwości budzi sposób, w jaki organy dokonały podziału odsetek od zaliczek dla potrzeb określenia ich wielkości w decyzji wymiarowej (zaskarżonej w sprawie I SA/Wr 2515/03) oraz w obecnie kontrolowanej prze Sąd decyzji odsetkowej wydanej wobec L. P. W tym zakresie przyjęły bowiem za uzasadnione określenie ich wysokości w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od tej części zaliczek L. P., która stała się elementem podatku należnego, to jest - jak uznały organy - od kwoty (sumarycznie) [...]. Jednakże takie stanowisko pomija okoliczność, że elementem podatku należnego stały się także zaliczki pobrane przez płatnika od T. P., a w konsekwencji dotyczy to również odsetek określonych decyzją w niniejszej sprawie. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań i wypowiedzi organów, tak jak tego wymagał art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski skargę należało uznać za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach znalazło podstawę w jej art. 200.