I SA/Wr 2516/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 października 2014 r. nr [...], przedłużające Spółce na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., termin zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 683.042,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w dniu 8 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za lipiec 2014 r., w której Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 2.955.692,00 zł, podatek należny 0,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 2.969.746,00 zł, podatek naliczony w wysokości 683.042,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 683.042,00 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 27 czerwca 2014 r. w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. W deklaracji podatkowej VAT – 7 za czerwiec 2014 r. podmiot wykazał zerowe wartości. Ustalono również, że Spółka nie posiada środków trwałych, środków transportu i wyposażenia, nie zatrudnia pracowników. Stwierdzono, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzętu elektronicznego (iPhone) na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech. Towary były nabywane od polskich kontrahentów. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji, w trakcie kontroli podatkowej wystąpiono do naczelników urzędów skarbowych właściwych do rozliczeń wybranych kontrahentów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowych. W związku z trwającą weryfikacją kontrahentów współpracujących ze Spółką przedłużono termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji jego prawidłowości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 października 2014 r. Spółka zarzuciła, że przedłużenie kontroli podatkowej na mocy postanowienia z dnia 6 października 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia i niedokonanie zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej nastąpiło w warunkach zwłoki w rozpoczęciu kontroli podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. organ podatkowy poinformował Spółkę, że nie nastąpiło naruszenie prawa. Kontrola podatkowa, prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 4 września 2014 r., została wszczęta w dniu 9 września 2014 r., a więc przed terminem zwrotu podatku, przypadającym na dzień 6 października 2014 r. Mylne jest również twierdzenie strony odnośnie przedłużenia kontroli podatkowej, ponieważ termin zakończenia kontroli upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy, że istnieje potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczenia wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2014 r. Zdaniem strony w postanowieniu przedłużającym zwrot podatku organ podatkowy zobowiązany jest podać przesłanki dla takiego przedłużenia, a takich przesłanek w zaskarżonym postanowieniu brak. Organ podatkowy nie wymienił żadnej okoliczności przemawiającej za dodatkowym zweryfikowaniem rozliczenia strony. Nie podał okoliczności podważających prawidłowość rozliczenia, które wystąpiły po stronie podatnika lub kontrahentów, skutkujących oszustwem podatkowym czy też nieprawidłowym zakończeniem działalności gospodarczej przez kontrahentów. Procedura przedłużania terminu zwrotu nie może być nadużywana przez organ podatkowy, prowadząc do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli ustalono wiele okoliczności, które wpłynęły na przedłużenie terminu zwrotu podatku. Strona jako nowo utworzony podmiot gospodarczy w drugim miesiącu funkcjonowania przeprowadziła transakcje handlowe, skutkujące zwrotem podatku w znacznej wysokości 683.042,00 zł. Zgodnie z umową z dnia 16 maja 2014 r. do Spółki został wniesiony wkład pieniężny przez M. S. w wysokości 200.000,00 zł. Z analizy zeznań podatkowych M. S. wynika, że dochody M. S. nie pozwalały na sfinansowanie tego wkładu. Natomiast M. S. wielokrotnie korzystał z pożyczek o znacznej wartości, tj. 2 x 200.000,00 zł i 2 x 140.000,00 zł. Spółka nie posiada majątku w postaci środków trwałych, środków transportu i wyposażenia. Nie zostały przedstawione umowy cywilnoprawne, świadczące o używaniu pojazdów do przewozu towarów oraz dokumenty, potwierdzające poniesione koszty transportu. Zakup i sprzedaż towaru odbywała się w tym samym lub w następnym dniu, a odbiór towaru dokonywany był osobiście przez prezesa Spółki M. S., należącym do niego samochodem marki VW Passat, na wyłączny koszt M. S. Spółka nie posiada też strony internetowej i nie prowadzi sprzedaży przez internet oraz nie zatrudnia pracowników. Wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych, właściwych dla kontrahentów z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, jak również do zagranicznej administracji podatkowej. Siedziba strony mieści się w wynajmowanym pomieszczeniu o powierzchni 9 m2, gdzie działalność gospodarczą prowadzi także inny podmiot, tj. A. spółka z o. o. Jak ustalono, M. S. prowadzi jednoosobową (bez zatrudniania pracowników) działalność gospodarczą pod firmą "A." M. S. w zakresie handlu telefonami komórkowymi i akcesoriami, a także pełni funkcje prezesa zarządu w spółce z o.o. A. oraz w spółce A. sp. z o.o. Spółce komandytowej. Ponadto w dniu 15 maja 2014 r. M. S. darował żonie udział w nieruchomości o wartości 1.000.000,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności, która ma miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie wyjaśniające będzie tylko wówczas uzasadnione, jeśli istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie ustawy skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Dodatkowe sprawdzenie rozliczenia podatnika dokonywane jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 7/14). Postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przykładowo, organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 874/13). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy prawnej opartej na uznaniu administracyjnym w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. I SA/Kr 1663/12). Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadnione. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, skutkujące przedłużeniem terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione ((wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. I SA/Łd 1418/13). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób przekonujący przesłanek, które uprawdopodobniałyby konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ podatkowy jako uzasadnienie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu wskazał jedynie, że w deklaracji podatkowej VAT – 7 za czerwiec 2014 r. podmiot wykazał zerowe wartości, Spółka nie posiada środków trwałych, środków transportu i wyposażenia, nie zatrudnia pracowników, a ponadto w celu sprawdzenia rzetelności transakcji wystąpiono do naczelników urzędów skarbowych właściwych do rozliczeń wybranych kontrahentów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowych. Należy jednak zauważyć, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 czerwca 2014 r. i data ta stanowi formalny dzień rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej. Z uwagi na krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej w czerwcu 2014 r., w ocenie Sądu okoliczność złożenia "zerowej" deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2014 r. nie może wzbudzać uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności deklaracji VAT – 7 Spółki za lipiec 2014 r. O uzasadnionych wątpliwościach co do rzetelności deklaracji podatkowej nie świadczy również sam fakt nieposiadania przez Spółkę środków transportu oraz niezatrudniania pracowników. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem, czy Spółka korzystała z obcych środków transportu i obcych usług oraz czy ponosiła z tego tytułu koszty. Organ podatkowy nie wyjaśnił też, czy zakres i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - handel sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym, wymagał posiadania własnych środków trwałych. Organ podatkowy dodatkowo wskazał na konieczność przeprowadzenia u kontrahentów Spółki kontroli w celu zweryfikowania rzetelności transakcji Spółki. Organ podatkowy nie powołuje jednak w uzasadnieniu postanowienia żadnych okoliczności, które wskazywałyby na konieczność podjęcia tego rodzaju czynności. Takie ogólnikowe stwierdzenie nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu podatku. Samodzielną przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu nie może też być znaczna wysokość podatku do zwrotu. Tak więc powyższe okoliczności, powołane w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadniają wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. dawały podstawę do wydania tego postanowienia. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Natomiast szeroką argumentację organu podatkowego, przedstawioną w odpowiedzi na skargę, należy uznać za spóźnioną, albowiem przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie z dnia 6 października 2014 r., a nie pismo procesowe organu podatkowego, jakim jest odpowiedź na skargę. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę nie może zastąpić prawidłowo sporządzonego uzasadnienia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy (wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł).